□ 王麗萍

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

運用法律思維分析稅收規(guī)定

□ 王麗萍

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務終止時間是簽訂房屋銷售合同時間還是房屋交付時點或者房屋登記時間，在房地產開發(fā)企業(yè)與稽查局存在分歧的情況下，稽查局應盡可能運用法律思維來分析相關稅收規(guī)定從而針對房地產開發(fā)企業(yè)的觀點進行回應，避免后續(xù)的稅務行政復議或稅務行政訴訟之累。

法律思維;稅收規(guī)定;城鎮(zhèn)土地使用稅;納稅義務終止時間;權利狀態(tài)發(fā)生變化

某市地方稅務局稽查局(以下簡稱為稽查局)對某房地產開發(fā)企業(yè)(以下簡稱為房開企業(yè))某年度的城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡稱為土地使用稅)申報繳納情況進行檢查，稽查局認為應按照房屋交付時點或者房屋登記時間作為土地使用稅的納稅義務終止時間，但房開企業(yè)認為應該按照房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時間作為土地使用稅的納稅義務終止時間，雙方關于土地使用稅納稅義務時點終止時間存在分歧，涉及的土地使用稅金額較大。

房開企業(yè)認為應該按照簽訂房屋銷售合同時間作為土地使用稅納稅義務終止時間的主要理由如下:

根據《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條第一款“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規(guī)定稅額計算征收”的有關規(guī)定，房開企業(yè)繳納土地使用稅的計稅依據是其“實際占用”的土地面積，當“不實際占用”時該土地相應的土地使用稅納稅義務即終止，不再繳納土地使用稅。當房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時，房開企業(yè)便不再實際占用相應土地。

根據財政部、國家稅務總局《關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)第三條“關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務截止時間的問題”規(guī)定:“納稅人因房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。”實務中，國家稅務總局對“房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化”的具體時點及表現形式沒有具體規(guī)定，一旦房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同，房屋的主要風險及報酬便轉移給了買房人，買房人承擔房價下跌的風險及享受房屋價格上升的收益，“權利狀態(tài)”便發(fā)生了變化。因為“權利”是公民依法應享有的權利和利益。

根據《物權法》第二十條第一款的規(guī)定:“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產物權的協(xié)議，為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發(fā)生物權效力?！币唤涱A告登記，買房人便充分享有物權，房開企業(yè)無權處分該不動產，買房人實際擁有所賦予的“權利”，房開企業(yè)不再“實際占用”相應的土地面積。因此，房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同后，“權利狀態(tài)”便已轉移給買房人，房開企業(yè)便不再“實際占用”相應的土地面積，所以應以“簽訂房屋銷售合同時間”作為土地使用稅的納稅義務終止時間。

房開企業(yè)的理由是否采納，稽查局應予以回應。如何讓房開企業(yè)心服口服地接受稽查局關于“按照房屋交付時點或者房屋登記時間作為土地使用稅的納稅義務終止時間”?稽查局應盡可能運用法律思維來分析相關稅收規(guī)定從而針對房開企業(yè)的理由進行回應，避免后續(xù)的稅務行政復議或稅務行政訴訟之累?；榫植荒軆H僅從相關稅收規(guī)定出發(fā)來予以回應，還應站在一定的高度，運用《物權法》、《合同法》等其他相關法律法規(guī)甚至民法原理來進行分析。

房開企業(yè)與稽查局的分歧主要是對“房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解不一致。其中，房產、土地的實物發(fā)生變化或房產、土地的權利狀態(tài)發(fā)生變化，兩種情形只要具備其中一種情形，土地使用稅的納稅義務便終止，以及房產、土地的實物發(fā)生變化應理解為交付房屋，雙方并無分歧，雙方分歧集中體現在“房產、土地的權利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解上。

土地使用稅是以國有土地或集體土地為征稅對象，對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種稅?！胺慨a、土地的權利狀態(tài)發(fā)生變化”應理解為房屋所有權、土地使用權發(fā)生變化。房屋所有權、土地使用權屬于物權。權利可以分為人身權、財產權，財產權可以分為物權、債權，權利范圍大于物權，權利范圍大于房屋所有權、土地使用權。房開企業(yè)把“權利狀態(tài)”理解為“權利”有失偏頗。

《物權法》第二條第二、三款規(guī)定:“本法所稱物，包括不動產和動產。法律規(guī)定權利作為物權客體的，依照其規(guī)定。本法所稱物權，是指權利人對特定的物享有直接支配和排他的權利，包括所有權、用益物權和擔保物權?！薄段餀喾ā返诹鶙l規(guī)定:“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，應當依照法律規(guī)定登記。動產物權的設立和轉讓，應當依照法律規(guī)定交付?！薄段餀喾ā返诰艞l第一款規(guī)定:“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發(fā)生效力;未經登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，房屋所有權、土地使用權發(fā)生變化應以登記為標志。房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同之后，如果未進行不動產登記，不動產相關物權仍未歸屬于買房人。另外，《物權法》第十五條規(guī)定了物權效力與合同效力的區(qū)分:“當事人之間訂立有關設立、變更、轉讓和消滅不動產物權的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效;未辦理物權登記的，不影響合同效力。”房屋銷售合同的成立生效不受物權登記的影響，合同生效產生債權，而非物權，債權是權利人享有要求義務人為或不為一定行為的權利。比如買房人有權利要求房開企業(yè)到不動產登記部門辦理不動產登記，房開企業(yè)有權利要求買房人支付房款。只有辦理不動產登記后，買房人才真正成為該不動產的所有人，依法享有占有、使用、收益和處分的權利，物權變動以登記為生效要件。而預告登記不發(fā)生物權變動之效力，它是當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產物權的協(xié)議，為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記，預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發(fā)生物權效力。這是一項保護買房人的保障措施，也是約束賣房人行為、防止“一房二賣”的有效手段，經過預告登記之后，物權并沒有發(fā)生變動，預告登記是為了保障買房人未來實現物權。因此房開企業(yè)認為一經預告登記、買房人便充分享有物權的觀點不能成立。

F810．422

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1008－4614－(2017)06－0025－02

2017－10－11

王麗萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南稅務高等?？茖W校法學副教授、兼職律師，研究方向為稅務行政執(zhí)法。