□ 張 蘭

（湖南省衡陽(yáng)市石鼓區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，湖南 衡陽(yáng) 421001）

零售商向供貨商收取的通道費(fèi)如何征收增值稅*

□ 張 蘭

（湖南省衡陽(yáng)市石鼓區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，湖南 衡陽(yáng) 421001）

針對(duì)全面營(yíng)改增后通道費(fèi)如何征收增值稅的問(wèn)題，主要從零售商進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、促銷費(fèi)和返利三個(gè)方面理清通道費(fèi)的增值稅處理。

增值稅；通道費(fèi)；零售商

通道費(fèi)指在商品流通過(guò)程中，大賣場(chǎng)、超市、便利店等零售商利用其相對(duì)優(yōu)勢(shì)的地位向供貨商收取各種名目的費(fèi)用，如新品費(fèi)、上架費(fèi)、條碼費(fèi)、陳列費(fèi)、展示費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、店慶費(fèi)、新店開(kāi)業(yè)促銷費(fèi)等。2004年10月13日，國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）中明確，“與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅；與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅”。但自全面營(yíng)改增后，“與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入”已無(wú)法適用該文件。那么，在當(dāng)前稅收管理中，通道費(fèi)如何征收增值稅？按哪個(gè)稅目征稅？筆者對(duì)此進(jìn)行了細(xì)致研究。

一、通道費(fèi)起源及分類

通道費(fèi)也稱上架費(fèi)，最早出現(xiàn)在20年前的美國(guó)，后被家樂(lè)福帶入中國(guó)市場(chǎng)后，各大強(qiáng)勢(shì)零售商紛紛“效仿”。

通道費(fèi)大致可分為三類。其一是進(jìn)場(chǎng)費(fèi)，如新品費(fèi)，條碼費(fèi)、上架費(fèi)、陳列費(fèi)。其二是促銷費(fèi)，如海報(bào)費(fèi)、店慶費(fèi)、節(jié)慶費(fèi)。其三是返利，包括無(wú)條件返利和達(dá)到預(yù)定銷售額后的返得。通道費(fèi)主要通過(guò)供貨商直接支付或者零售商從銷售收入中直接扣除；零售商收取通道費(fèi)可能明示入賬，也可能不入賬，其金額一般根據(jù)供貨方所供貨物的知名度、受歡迎程度、商品陳列的位置確定。對(duì)于為了吸引客源的特別品牌可以微利銷售或完全不收取通道費(fèi)，甚至可以虧本賣；對(duì)于雙方得益型的，如國(guó)際著名品牌或國(guó)內(nèi)強(qiáng)勢(shì)品牌，則只收少量的通道費(fèi)或不收費(fèi)；其余的商品，征收高額的通道費(fèi)，絕大部分供應(yīng)商屬于這一類。

二、通道費(fèi)的稅收現(xiàn)狀

《通知》是稅務(wù)部門對(duì)通道費(fèi)征稅的重要依據(jù)。但“營(yíng)改增”后，特別是2016年5月全面推開(kāi)“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅退出歷史的舞臺(tái)，湖北、福建、廈門、濟(jì)南的12366熱線解答中，對(duì)該文件中與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入按何種稅目稅率征收增值稅，出現(xiàn)了不同觀點(diǎn)。

1．促銷費(fèi)屬于文化創(chuàng)意服務(wù)中的廣告服務(wù)。湖北國(guó)稅2015年12366熱點(diǎn)問(wèn)題解答中認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕16號(hào)）規(guī)定，已經(jīng)實(shí)施“營(yíng)改增”的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的文化創(chuàng)意服務(wù)中包括廣告服務(wù)。據(jù)此實(shí)行“營(yíng)改增”后，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的廣告促銷費(fèi)應(yīng)繳納增值稅。①

2．商業(yè)企業(yè)向供貨企業(yè)收取的與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，均按會(huì)議展覽服務(wù)征稅。福建國(guó)稅2012年12366熱點(diǎn)咨詢?cè)诮獯稹啊疇I(yíng)改增’之后，商業(yè)企業(yè)收取的廣告促銷費(fèi)是否屬于‘營(yíng)改增’的范圍”時(shí)，明確商業(yè)企業(yè)收取的促銷費(fèi)為會(huì)展服務(wù)，屬于營(yíng)改增范圍；②在解答“為了促銷商品，將商品堆列造型陳放于超市，支付給超市的陳列費(fèi)是否屬于‘營(yíng)改增’范圍”時(shí)，認(rèn)為屬于‘營(yíng)改增’范圍內(nèi)的會(huì)議展覽服務(wù)。③廈門國(guó)稅2016年8月15日解答‘營(yíng)改增’實(shí)務(wù)中，認(rèn)為進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，按會(huì)議展覽服務(wù)征稅。④

3．商業(yè)企業(yè)向供貨企業(yè)收取的與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，不屬于會(huì)議展覽服務(wù)。2013年，濟(jì)南國(guó)稅12366熱線在解答“超市或者藥店向供貨商收取的上架費(fèi)、展覽費(fèi)、柜臺(tái)費(fèi)等，是否屬于‘營(yíng)改增’應(yīng)稅服務(wù)范圍中的會(huì)議展覽服務(wù)”時(shí)，認(rèn)為超市或者藥店向供貨商收取的上架費(fèi)、展覽費(fèi)、柜臺(tái)費(fèi)等不屬于本次“營(yíng)改增”范圍，不屬于會(huì)議展覽服務(wù)。

三、通道費(fèi)征收增值稅的處理

目前，因國(guó)家稅務(wù)總局此后未發(fā)布相關(guān)規(guī)范性文件對(duì)通道費(fèi)如何征收增值稅進(jìn)行明確，出現(xiàn)對(duì)零售商通道費(fèi)稅目稅率繳稅現(xiàn)象，企業(yè)開(kāi)具發(fā)票、申報(bào)納稅時(shí)，往往避高就低，自行適用低稅率交納增值稅，造成了國(guó)家稅收流失。而且，單一的將所有促銷費(fèi)歸入廣告服務(wù)或會(huì)議展覽服務(wù)其中一種，無(wú)法反映商業(yè)活動(dòng)的全貌。因此，我們應(yīng)當(dāng)理清零售商向供貨商收取的各種名目的費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。

（一）進(jìn)場(chǎng)費(fèi)的增值稅處理

進(jìn)場(chǎng)費(fèi)分條碼費(fèi)和陳列費(fèi)。條碼費(fèi)，又稱新品上架費(fèi)，是大賣場(chǎng)、超市、便利店等零售門店為了方便管理，通過(guò)要求供貨商購(gòu)買店內(nèi)碼或直接錄入供貨商商品條碼方式，將商品信息存入自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，并向供貨商收取的費(fèi)用。零售商要求供貨商購(gòu)買店內(nèi)碼的實(shí)質(zhì)就是零售商向供貨商銷售貨物；錄入供貨商商品條碼實(shí)質(zhì)是對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行管理，屬于信息系統(tǒng)增值服務(wù)?！朵N售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（以下簡(jiǎn)稱《注釋》）中明確，信息系統(tǒng)增值服務(wù)指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術(shù)服務(wù)，包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫(kù)管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺(tái)等，故零售商收取信息處理費(fèi)應(yīng)按照信息技術(shù)服務(wù)繳納增值稅。陳列費(fèi)，指零售門店將相對(duì)固定的貨架或通道給供貨商用來(lái)展示商品而向其收取的費(fèi)用，稅收業(yè)務(wù)實(shí)際操作中體現(xiàn)為陳列費(fèi)、展示費(fèi)、堆頭費(fèi)，實(shí)質(zhì)是商業(yè)企業(yè)將商場(chǎng)或超市相對(duì)固定的位置長(zhǎng)期出租給供貨商?！蹲⑨尅分忻鞔_，經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)是指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。因此，與銷售額、銷售量不掛勾的陳列費(fèi)、堆頭費(fèi)，應(yīng)按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)征收增值稅。

（二）促銷費(fèi)的增值稅處理

人員促銷費(fèi)是指供貨商招聘促銷員到門店配合零售商開(kāi)展促銷活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除（依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)），接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用已不適用該條規(guī)定）。且《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或雇主提供取得工資的服務(wù)，不屬于有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，不是銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)。因此，季節(jié)工、臨時(shí)工為企業(yè)提供的勞務(wù)不征收增值稅。廣告促銷費(fèi)是指零售商運(yùn)用電視、報(bào)紙、宣傳單、招牌、海報(bào)等媒介吸引消費(fèi)者購(gòu)買商品或服務(wù)，向供貨商收取的費(fèi)用?！蹲⑨尅分忻鞔_，廣告服務(wù)，是指利用圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營(yíng)服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，廣告促銷費(fèi)應(yīng)按照文化創(chuàng)意服務(wù)中的廣告服務(wù)征收增值稅。營(yíng)業(yè)推廣費(fèi)是指零售商開(kāi)展特定促銷活動(dòng)而向供貨商收取的費(fèi)用，目前主要表現(xiàn)為折扣讓利和會(huì)議促銷費(fèi)。折扣讓利，如買一贈(zèng)一、優(yōu)惠券、組合包裝銷售、購(gòu)物抽獎(jiǎng)、滿減等，其中以“買一贈(zèng)一”、“滿500送200”方式贈(zèng)送商品，應(yīng)按“視同銷售”規(guī)定征收增值稅；以“全場(chǎng)5折”、“滿300減100”等方式銷售商品，應(yīng)按“折扣銷售”規(guī)定征收增值稅。會(huì)議促銷費(fèi)，是指零售商舉辦或組織各種展覽或會(huì)議活動(dòng)進(jìn)行促銷并向供貨商收取的費(fèi)用。《注釋》中明確，會(huì)議展覽服務(wù)，是指為商品流通、促銷、展示、經(jīng)貿(mào)洽談、民間交流、企業(yè)溝通、國(guó)際往來(lái)等舉辦或者組織安排的各類展覽和會(huì)議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，會(huì)議促銷應(yīng)按照文化創(chuàng)意服務(wù)中的會(huì)議展覽服務(wù)征收增值稅。

（三）返利的增值稅處理

返利又稱返點(diǎn)，包括無(wú)條件返利和條件返利。條件返利是指供貨商設(shè)定零售商在一定的時(shí)間、市場(chǎng)范圍內(nèi)達(dá)到指定的銷售額時(shí)給予的返利。無(wú)條件返利是指無(wú)論零售商是否達(dá)到指定的銷售額，供貨商都會(huì)給予一定的返利。兩種返利雖然有所區(qū)別，但實(shí)質(zhì)返點(diǎn)數(shù)基本上是與銷售額掛勾的。根據(jù)《通知》規(guī)定，返點(diǎn)費(fèi)無(wú)論采用何種返點(diǎn)方式，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。如取得的返利是實(shí)物資產(chǎn)，應(yīng)按照該實(shí)物發(fā)票票面價(jià)值或貨物的公允價(jià)值，按照當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金／（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金。

總之，零售商向供貨商收取通道費(fèi)時(shí)所簽訂的合同或達(dá)成的協(xié)議應(yīng)明確說(shuō)明收費(fèi)的實(shí)質(zhì)性服務(wù)，并在會(huì)計(jì)上分開(kāi)核算，分別適用增值稅不同稅目與稅率交納增值稅；如不能明確說(shuō)明及區(qū)分核算的，應(yīng)從高適用稅率。

注釋

①湖北省國(guó)家稅務(wù)局．12366問(wèn)答，2015年3月6日．

②福建省國(guó)家稅務(wù)局．12366熱點(diǎn)咨詢（營(yíng)改增專題八），2013年9月2日．

③福建省國(guó)家稅務(wù)局．12366熱點(diǎn)咨詢（營(yíng)改增專題九），2013年11月21日．

④廈門國(guó)稅．營(yíng)改增政策問(wèn)題解答（十二），2016年8月15日．

［1］王林文．大型零售商濫用市場(chǎng)相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位行為法律規(guī)制研究［D］．華東政法大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2008．

［2］濟(jì)南市國(guó)稅局納稅服務(wù)處．6月份營(yíng)業(yè)稅改征增值稅常見(jiàn)問(wèn)題匯總（四）［Z］．2013．

F810．424

A

1008－4614－（2017）03－0003－03

2017－3－20

張?zhí)m（1982—），女，湖南衡南人，衡陽(yáng)市石鼓區(qū)國(guó)稅局納稅服務(wù)科副科長(zhǎng)，專業(yè)研究方向：法律；長(zhǎng)沙稅務(wù)干部學(xué)報(bào)2017年電子稅務(wù)局業(yè)務(wù)操作師資培訓(xùn)班學(xué)員。