岳紅

摘要：節(jié)能效益分享管理模式是一種創(chuàng)新型的商業(yè)模式，是一種節(jié)能服務(wù)的形式。目前，這一管理模式是極力推行的一種運(yùn)作機(jī)制，但不論在會計方面還是在稅法方面，還沒有一個明確的規(guī)定，在會計處理上也存在著分歧。本文首先闡述了節(jié)能效益分享管理模式的基本運(yùn)作，然后在會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，探討了節(jié)能效益分享管理模式下項目在建造期、效益分享期和結(jié)束期的會計核算。

關(guān)鍵詞：節(jié)能效益分享；管理模式；會計核算

近年來，霧霾天氣越來越嚴(yán)重，政府越來越重視節(jié)能減排工作。為了推進(jìn)這一工作的順利展開，合同能源管理（EMC）成為一種新的管理模式，尤其是節(jié)能效益分享管理模式。但這一管理模式下的會計確認(rèn)、計量以及核算還存在著很大的分歧，仍需要在滿足會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對這種管理模式的會計核算進(jìn)行探討，以便各個用能企業(yè)科學(xué)合理地進(jìn)行會計處理，便于各個政府順利推進(jìn)節(jié)能減排工作。

一、概述

節(jié)能效益分享是指節(jié)能服務(wù)公司（ESC0）在項目建設(shè)前期提供所有的項目資金，建設(shè)完成后在所簽訂的合同期內(nèi)ESC0與客戶按照約定比例進(jìn)行效益分享，在合同期結(jié)束以后，ESC0所提供的節(jié)能設(shè)備和所產(chǎn)生的節(jié)能效益都?xì)w所服務(wù)的客戶所有。這一管理模式的主要有以下特點：一是節(jié)能改造項目所需的全部資金主要由ESC0負(fù)擔(dān)，客戶不需要投入資金；二是在改造完成后合同期內(nèi)ESC0與客戶約定比例分享效益；三是合同期內(nèi)所有節(jié)約設(shè)備歸ESC0所有，且在此期間由ESC0承擔(dān)所有的運(yùn)作、維修等費(fèi)用；四是在合同期結(jié)束后設(shè)備和效益都?xì)w客戶所有。

EMC主要包括節(jié)能效益分享型、融資租賃型、節(jié)能量保證型等，其中節(jié)能效益分享管理模式是運(yùn)用最廣的一種類型。這一模式與其他模式相比，在項目合同進(jìn)行的各個時期都存在不同，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，在建造期，節(jié)能效益分享管理模式主要強(qiáng)調(diào)的是ESC0的投入；第二，在效益分享期，各個類型的運(yùn)作方式類似，都是由ESC0承擔(dān)所有的費(fèi)用；第三，在項目結(jié)束期，ESC0將節(jié)約設(shè)備無償轉(zhuǎn)移給客戶所有。

二、節(jié)能效益分享管理模式的會計確認(rèn)和計量

節(jié)能資產(chǎn)在不同時期所承擔(dān)的風(fēng)險和所獲得的報酬不同，所致的經(jīng)濟(jì)后果也不同，因而在會計處理方面也有所不同。主要分為三種情況：

第一，建造期。ESC0主要存在著建造失敗的風(fēng)險，在這一時期內(nèi)所服務(wù)的客戶不需要進(jìn)行會計核算。ESC0對資產(chǎn)的建造支出具有實質(zhì)性，這一時期的支出是為取得以后的收入，可以參考在建工程進(jìn)行會計處理，根據(jù)完工程度確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。在這一時期不會產(chǎn)生收益無需確認(rèn)。如果資產(chǎn)建造失敗，ESC0所發(fā)生的支出全部費(fèi)用化，無需進(jìn)行后續(xù)的會計核算。

第二，效益分享期。這一時期是指資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)到合同期滿這一階段。在這一時期內(nèi)，在資產(chǎn)建成后ESC0 對節(jié)能資產(chǎn)擁有所有權(quán)，同時取得了資產(chǎn)相應(yīng)的節(jié)能效益的權(quán)利。由于效益受多種因素的影響，ESC0所取得收益金額不確定以及相應(yīng)的現(xiàn)金流不穩(wěn)定，正是由于ESC0在這一時期對節(jié)能資產(chǎn)擁有所有權(quán)，ESC0應(yīng)將這種獲得節(jié)能效益的權(quán)利確認(rèn)為固定資產(chǎn)，將達(dá)到條件的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。而且在這一時期內(nèi)ESC0應(yīng)對確認(rèn)的固定資產(chǎn)計提折舊，如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值也應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。另外，客戶也會取得相應(yīng)的節(jié)能效益，這些收益會在費(fèi)用的減少中體現(xiàn)，同時只需將收益所對應(yīng)的應(yīng)付款項支付給ESC0并作出會計處理，不需要再作其他的會計處理。

第三，結(jié)束期。ESC0應(yīng)對所確認(rèn)的固定資產(chǎn)計提完折舊，并將節(jié)能資產(chǎn)無償贈送給客戶，不需要作其他會計處理。另外，客戶應(yīng)按接收捐贈的方式對所接受的節(jié)能資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，按照資產(chǎn)賬面價值和可回收金額孰低來確定入賬金額。

三、節(jié)能效益分享管理模式的會計處理

（一） ESC0的會計核算

在節(jié)能效益分享管理模式下主要通過建造期、效益分享期和結(jié)束期三個時期進(jìn)行會計核算，同時為了區(qū)別于其他資產(chǎn)，可以在“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等一級會計科目下設(shè)二級科目“EMC項目”。

1.建造期

在這一時期內(nèi)，ESC0所發(fā)生的支出主要包括資產(chǎn)的購置、材料的使用、工人的工資等費(fèi)用，在這一時期應(yīng)將發(fā)生的符合條件的相關(guān)費(fèi)用予以資本化，具體會計處理如下：借記“在建工程——EMC項目”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“工程物資”、“應(yīng)付職工薪酬——EMC項目”等；如果涉及到的EMC項目不符合免稅條件的話，還應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額”。在節(jié)能資產(chǎn)建造完畢，ESC0和客戶雙方驗收合格并達(dá)到固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時，借記“固定資產(chǎn)——EMC項目”，貸記“在建工程——EMC項目”。如果建造失敗或達(dá)不到預(yù)期的節(jié)能效果，則相關(guān)的成本費(fèi)用計入“營業(yè)外支出”，該EMC項目也將終止。

2.效益分享期

在這一時期內(nèi)，主要涉及到固定資產(chǎn)的折舊、節(jié)能效益的確認(rèn)、相關(guān)費(fèi)用的支出這三個方面。首先，在計提折舊之前，應(yīng)先確認(rèn)折舊年限，所選用的折舊方法以及所確定的折舊額。在這種管理模式下，ESC0在結(jié)束期會將資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)給客戶，因此不會存在殘值，固定資產(chǎn)的原值為計提折舊的基礎(chǔ)。一般情況下，ESC0與客戶所簽訂的合同中對效益分享期都有所約定，通常ESC0選用效益分享期作為折舊年限，選用平均年限法作為折舊方法。有時ESC0也會選用工作量法作為折舊方法。具體會計處理方法如下：在計提折舊時，借記“主營業(yè)務(wù)成本——-EMC項目”，貸記“累計折舊——EMC項目”。其次，ESC0在效益分享期會取得節(jié)能效益，在確認(rèn)收益時，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——EMC項目”，如果涉及到的EMC項目不符合免稅條件的話，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”。最后，在發(fā)生差旅費(fèi)、人員工資、維修費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用時，相關(guān)支出的會計處理：借記“主營業(yè)務(wù)成本——EMC項目”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等。

3.結(jié)束期

在這一時期內(nèi)，ESC0將節(jié)能資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)給客戶，節(jié)能效益也將歸客戶所有。

固定資產(chǎn)的折舊期為效益分享期，且沒有殘值，因此在這一時期，固定資產(chǎn)的折舊全部計提完畢，固定資產(chǎn)的凈值為零，只需將貸方的金額轉(zhuǎn)出，借記“累計折舊——EMC項目”，貸記“固定資產(chǎn)——EMC項目”。如果折舊沒有計提完，應(yīng)將固定資產(chǎn)的凈值結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外支出”，作為捐贈資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。

（二）客戶的會計核算

1.建造期

在這一時期內(nèi)，主要是ESC0進(jìn)行建造，進(jìn)行資金投入，客戶不需要進(jìn)行前期的投資，只需通過“節(jié)能資產(chǎn)備查賬簿”進(jìn)行管理，偶爾會出現(xiàn)少量的費(fèi)用支出。在發(fā)生相關(guān)支出時，計入相關(guān)成本或當(dāng)期損益，會計處理為：借記“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。

2.效益分享期

在這一時期內(nèi)，客戶無償取得了資產(chǎn)的使用權(quán)，收益主要在費(fèi)用的減少中體現(xiàn)，不需要作任何會計處理，但是在分享收益的同時需要向ESC0支付相關(guān)的費(fèi)用，將費(fèi)用按對象計入相關(guān)成本或當(dāng)期損益，具體會計處理如下：借記“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等。

3.結(jié)束期

在這一時期內(nèi)，客戶將無償接受節(jié)能資產(chǎn)，也將繼續(xù)享有節(jié)能效益。此時ESC0對固定資產(chǎn)已提完折舊，客戶可以根據(jù)接受捐贈對資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，按照固定資產(chǎn)的賬面價值和可回收資金孰低來確定固定資產(chǎn)的入賬金額，會計處理為：借記“固定資產(chǎn)——EMC項目”，貸記“營業(yè)外收入——接受捐贈”。

以上就是在節(jié)能效益分享管理模式下，合同雙方ESC0和客戶對項目的會計處理。

四、結(jié)束語

節(jié)能減排已經(jīng)成為國家重點關(guān)注的問題，目前在節(jié)能效益分享的管理模式下國家出臺了許多優(yōu)惠政策，同時各政府也極力配合和支持此項工作。在此模式下，ESC0要根據(jù)自身的實際情況，結(jié)合相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，作出準(zhǔn)確的判斷進(jìn)行合理的會計處理。同時在以上探討的會計核算的基礎(chǔ)上，有關(guān)部門應(yīng)盡快制定出科學(xué)合理的會計準(zhǔn)則，完善和規(guī)范現(xiàn)有的會計核算，把國家政策運(yùn)用在實際工作中，確保ESC0和用能企業(yè)在項目實施的每個階段的會計核算上有所依據(jù)和參考，促進(jìn)節(jié)能效益分享管理的發(fā)展，保證國家的節(jié)能減排工作能夠順利推進(jìn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]董卉娜，邢璐.節(jié)能效益分享型合同能源管理之會計核算[J].財會月刊，2015，32.

[2]崔璐璐.節(jié)能效益分享型合同能源管理項目的會計處理[J].實務(wù)與操作，2015，5.