李玉娟

摘要：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，技術(shù)成為影響企業(yè)發(fā)展的重要因素，越來(lái)越多的企業(yè)加大了技術(shù)研發(fā)力度，隨之而來(lái)的是研發(fā)費(fèi)用的增加以及財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)處理難度的增大。文章闡述了國(guó)內(nèi)外研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理方法，分析了我國(guó)企業(yè)在處理中存在的問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上有針對(duì)性地提出了解決這些問(wèn)題的措施和建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用；財(cái)務(wù)；會(huì)計(jì)處理

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就必須提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，努力提高經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)濟(jì)效益不僅受到生產(chǎn)過(guò)程控制的影響，而且新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝會(huì)對(duì)其也有決定性意義，提高產(chǎn)品的技術(shù)含量勢(shì)在必行。在企業(yè)加大科研力度的過(guò)程中，技術(shù)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)迅速增長(zhǎng)，對(duì)其財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)處理的要求也越來(lái)越高，處理的質(zhì)量將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生直接影響，因此加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理十分重要。

一、當(dāng)前國(guó)內(nèi)外研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理綜述

（一）國(guó)際上的一般做法

目前，在世界范圍內(nèi)，研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理方法大致可分為三種類(lèi)型：第一種類(lèi)型是遞延法。它首先把研發(fā)費(fèi)用資本化，使其成為一項(xiàng)資產(chǎn)，待未來(lái)實(shí)現(xiàn)收益時(shí)，再將此項(xiàng)資產(chǎn)攤銷(xiāo)。遞延法有自身的優(yōu)勢(shì)，如它能夠或多或少地規(guī)避企業(yè)的短期行為；同時(shí)有其不足之處，它與穩(wěn)健性原則不相適應(yīng)， 其原因在于，研發(fā)活動(dòng)雖和此后收入有關(guān)聯(lián)，然而此收入能否完全獲得還有待商榷，其不確定性較大。荷蘭是采用遞延法的典型代表。

第二種類(lèi)型是銷(xiāo)記法。它在當(dāng)期的全部費(fèi)用中進(jìn)行研發(fā)費(fèi)的轉(zhuǎn)化，使其成為一項(xiàng)本期的費(fèi)用，該方法充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性這一原則。美國(guó)、加拿大等國(guó)家是采用銷(xiāo)記法處理企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的典型代表。

第三種類(lèi)型為部分費(fèi)用化。該方法是遞延法與銷(xiāo)記法在某種程度的折中，這也是其被稱(chēng)作“部分費(fèi)用化”的原因之所在。由于企業(yè)在項(xiàng)目研究階段無(wú)法百分之百地肯定將在未來(lái)帶來(lái)巨大經(jīng)濟(jì)收益的無(wú)形資產(chǎn)的存在，所以該支出通常在其發(fā)生時(shí)得到費(fèi)用的確認(rèn)。而相比于研究階段，開(kāi)發(fā)階段更加直觀、更為確定，企業(yè)更容易證明其在此后將獲得的收益，所以在開(kāi)發(fā)階段在無(wú)形資產(chǎn)中計(jì)入相關(guān)支出計(jì)入更具可行性。目前法國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家采用該方法。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)行規(guī)定

當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理應(yīng)遵循以下條款：第一，要在研發(fā)項(xiàng)目的支出中對(duì)研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出進(jìn)行明確；第二，對(duì)于研究階段的支出，要在發(fā)生時(shí)計(jì)入到當(dāng)期損益之中；第三，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，必須符合多項(xiàng)要求才可以被視為無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于研發(fā)支出，當(dāng)前執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求使用“有條件資本化”的處理方法，這與此前對(duì)所有研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同。之所以會(huì)有此變化，原因是多重的，從總體上看，有條件資本化是與資產(chǎn)的定義以及多項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則相一致的，這有利于使利益相關(guān)者獲得更有價(jià)值的研發(fā)信息，為企業(yè)研發(fā)的熱情推波助瀾。

二、我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理有很多問(wèn)題和不足，從會(huì)計(jì)提供信息質(zhì)量可靠性視角出發(fā)，盈余操縱空間較大及由此造成的會(huì)計(jì)信息不可靠是最大的問(wèn)題，具體來(lái)說(shuō)，該問(wèn)題表現(xiàn)為多個(gè)方面。

（一）研究階段和開(kāi)發(fā)階段的區(qū)分不明確，盈余操縱空間較大

研究階段和開(kāi)發(fā)階段無(wú)法進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分這一問(wèn)題由來(lái)已久，不管是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是過(guò)去的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致這一問(wèn)題的根本原因是一項(xiàng)具體區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的缺失。無(wú)法明確區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段會(huì)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生十分消極的影響，一些企業(yè)管理層利用這個(gè)規(guī)則缺口肆意劃分，完全憑借自身意愿進(jìn)行。例如，在企業(yè)虧損年度，有的企業(yè)管理層會(huì)試圖提前確認(rèn)開(kāi)發(fā)階段，從而促成開(kāi)發(fā)支出額的提高，以便達(dá)到虧損額減小的最終目的。在另一種情況下，在企業(yè)盈利年度，一些企業(yè)管理層會(huì)選擇開(kāi)發(fā)階段的確認(rèn)向后推遲，從而使企業(yè)盈利有所降低。

（二）難以判定資本化條件，盈余操縱行為滋生

在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，判定開(kāi)發(fā)階段支出是否資本化需要考察五個(gè)方面，而在五個(gè)要求里，第一個(gè)、第三個(gè)以及第五個(gè)的可操作性較低，判別界限較為模糊，有一定的灰色地帶。如此一來(lái)，容易出現(xiàn)“黑白不分”的狀況，一些企業(yè)管理層根據(jù)自身利益進(jìn)行主觀判定的可能性增大，是否“資本化”這一研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理重要環(huán)節(jié)的進(jìn)行將會(huì)面臨更多主觀的人為操縱，這有損于此項(xiàng)工作的有序進(jìn)行。

（三）攤銷(xiāo)方法難以確定，盈余操縱空間擴(kuò)大

在完成資本化后，企業(yè)研發(fā)支出會(huì)以資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，并在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)，這就帶來(lái)了一個(gè)新的問(wèn)題，即怎樣攤銷(xiāo)。基于資本市場(chǎng)企業(yè)治理的大量經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)政策的彈性與企業(yè)管理層操縱的可能性呈正比例關(guān)系，彈性越大，操縱的可能性就越高，彈性小，則可能性降低。在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，有關(guān)攤銷(xiāo)方法的規(guī)定十分有限，只是要求應(yīng)“反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，并沒(méi)有名門(mén)規(guī)定研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)采用怎樣的攤銷(xiāo)方法。倘若攤銷(xiāo)方法由企業(yè)自由選定，那么，企業(yè)管理層操縱盈余的空間就會(huì)極大地增加，這對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理是及其不利的。

因此，基于以上多重原因，在進(jìn)行企業(yè)研發(fā)支出資本化的過(guò)程中，操縱盈余的行為不能得到根本遏制，利潤(rùn)操縱空間較大。借助于有條件資本化，企業(yè)管理層實(shí)現(xiàn)盈余調(diào)節(jié)的難度較低，這不僅僅對(duì)研發(fā)開(kāi)支資本化可靠性造成危害，也損害了研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理的相關(guān)性，而以軟件企業(yè)、高科技企業(yè)等為代表的企業(yè)會(huì)受到更大影響，原因是這些企業(yè)的企業(yè)資產(chǎn)中無(wú)形資產(chǎn)的比重通常較高。

三、促進(jìn)我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理的對(duì)策

要解決企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理中存在的種種問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞造成這些問(wèn)題的原因采取相應(yīng)對(duì)策。要規(guī)避企業(yè)對(duì)盈余的操縱，縮小操縱空間，就應(yīng)該針對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段難以區(qū)分這一問(wèn)題采取對(duì)策，明確區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)；與此同時(shí)，要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)條件進(jìn)行明確規(guī)定，有效提高資本化的可操作性。然而，理論并不等同于實(shí)踐，該問(wèn)題具有一定的復(fù)雜性，在問(wèn)題解決的過(guò)程中需要投入一定的人力、財(cái)力和物力。按照成本效益原則，企業(yè)可歸類(lèi)為不同的類(lèi)型，類(lèi)型不同，其在研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理中應(yīng)采用不同的方法。

（一）以技術(shù)研發(fā)為主的企業(yè)可將研發(fā)費(fèi)用全部資本化

對(duì)于軟件開(kāi)發(fā)類(lèi)企業(yè)以及以研發(fā)為主要活動(dòng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以將研發(fā)費(fèi)用全部資本化。其原因是，對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)，研發(fā)活動(dòng)在其各項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)中的地位猶如制造之于制造企業(yè)，在產(chǎn)品制造中，其成本歸屬于產(chǎn)品本身，這和廢品損失計(jì)入完工產(chǎn)品是一個(gè)道理。與此相類(lèi)似，在此類(lèi)企業(yè)的研發(fā)過(guò)程中，開(kāi)發(fā)失敗的成本要計(jì)入資本化項(xiàng)目當(dāng)中。

（二）對(duì)研發(fā)依賴性高且研發(fā)費(fèi)用較高的企業(yè)可要求更多的信息披露

一些高新技術(shù)企業(yè)對(duì)研發(fā)依賴性較高，與此同時(shí)研發(fā)費(fèi)用較高，這時(shí)候獲得更加充分的信息是十分必要的。信息披露的不充分是造成企業(yè)操縱盈余的重要原因之一，為避免企業(yè)操縱盈余，可采取以下兩種措施。第一，在各項(xiàng)管理費(fèi)用中，將研發(fā)費(fèi)用單獨(dú)分離出來(lái)，對(duì)二者進(jìn)行分開(kāi)核算?；谘邪l(fā)支出的投入信息充分的考慮，可以在管理費(fèi)用下設(shè)置“研究費(fèi)用”，用來(lái)反映與其他管理費(fèi)用分開(kāi)的研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用。與此同時(shí)，在開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行中，可以先歸集開(kāi)發(fā)費(fèi)用，并設(shè)置抵減賬戶，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)，等到注冊(cè)完成之后，再在無(wú)形資產(chǎn)成本之中計(jì)入該賬戶與抵減賬戶的余額；第二，設(shè)立“研發(fā)支出信息披露表”。研發(fā)活動(dòng)是高科技企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，單獨(dú)設(shè)置一張附表，列示此類(lèi)企業(yè)的研發(fā)情況，將研發(fā)信息披露給報(bào)表使用者，從而使其了解到實(shí)際的研發(fā)能力。

（三）研發(fā)費(fèi)用較低企業(yè)直接將其作為當(dāng)期損益計(jì)入“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用”

在企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目中，一些企業(yè)并不會(huì)承擔(dān)過(guò)高的研發(fā)費(fèi)用，這時(shí)就應(yīng)采用與上述兩種方式不同的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理方法，即充分遵循重要性的原則，將研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，直接計(jì)入到“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目之中。

企業(yè)對(duì)科研的重視決定了研發(fā)費(fèi)用比例的增大，做好研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)處理是財(cái)會(huì)工作的重要內(nèi)容。面對(duì)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題和不足，應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性地采取措施，對(duì)于不同類(lèi)型的企業(yè)和不同的研發(fā)費(fèi)用狀況實(shí)施不同的財(cái)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理方法，不但要努力避免企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)，也要致力于國(guó)家稅收流失現(xiàn)象的杜絕?？傊?，企業(yè)在處理研發(fā)費(fèi)用過(guò)程中，要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)實(shí)際選對(duì)方法，促進(jìn)企業(yè)投資人和債權(quán)人對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的了解。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫雨石.研發(fā)費(fèi)用核算及其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（06）.

[2]鄢宏林.略論企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)處理[J].企業(yè)研究，2011（10）.

[3]高曉雨.關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的探討[J].中外企業(yè)家，2012（02）.

【作者單位：昂寶電子（上海）有限公司】