谷　蕾

(西北民族大學(xué),甘肅 蘭州 730000)

市場經(jīng)濟快速發(fā)展促使國內(nèi)會計準則不斷改革與完善,力求縮小國內(nèi)外會計差距。2014年1月,財政部出臺了《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》,確立了其他綜合收益的定義、分類列報方式與披露范圍,并表明其他綜合收益是一項利得與損失。這一改革使企業(yè)會計核算更規(guī)范,也使管理層可以做出更科學(xué)的決策。

一、其他綜合收益概述

(一)其他綜合收益的定義及列報方式

2014年1月,財政部出臺《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》,闡明其他綜合收益的概念,即按照會計規(guī)章制度未在當(dāng)期損益中確認的利得和損失去除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益可分為兩項：一是以后會計期間不能重分類進損益的部分,二是以后會計期間滿足條件時可重分類進損益的部分。關(guān)于其列報,規(guī)定如下:

1.利潤表。新修訂的會計準則明確規(guī)定，在利潤表中應(yīng)該設(shè)置“其他綜合收益”項目,并以扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額分兩項進行列示。同時還設(shè)置了“綜合收益總額”項目,進行補充列示。此處要求在報表附注中披露其他綜合收益的具體內(nèi)容及所得稅影響。

2.資產(chǎn)負債表。在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益類下面增設(shè)了“其他綜合收益”項目。這一改革使得資產(chǎn)負債表更加簡潔明了,同時也把“其他綜合收益”與“資本公積”的核算區(qū)別開了。

3.所有者權(quán)益變動表。與資產(chǎn)負債表的改動相對應(yīng),在所有者權(quán)益變動表中也增加了“其他綜合收益”項目,刪除了原有的“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目。

(二)其他綜合收益的披露范圍

根據(jù)新修訂的會計準則,結(jié)合我國國情以及實際處理中的問題,可以將其他綜合收益的披露范圍劃為以下幾點:

一是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動應(yīng)計入其他綜合收益。除此之外還包含了將持有至到期投資重分類進可供出售的金融資產(chǎn)時,公允價值與賬面余額的差額也應(yīng)計入其他綜合收益。

二是依據(jù)權(quán)益法計量的被投資企業(yè)的其他綜合收益中所擁有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的變化。其分為兩種狀況：一是合營或聯(lián)營企業(yè),按照權(quán)益法計量時確定為被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變化,應(yīng)當(dāng)歸屬其他綜合收益；二是對投資企業(yè)的子公司而言,其權(quán)益性交易讓資本公積或留存收益的變化確認為其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的增減不歸屬其中。

三是現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得與損失。境外運營凈投資套期和現(xiàn)金流量套期工具導(dǎo)致的歸于有效套期的利得和損失計入其他綜合收益,其余歸入當(dāng)期損益。有效套期指套期工具得到收效、規(guī)避危害,反之則是無效套期。

四是境外經(jīng)營外幣報表折算差額的增加或減少。我國通常以人民幣作為記賬本位幣,但境外運營企業(yè)常以外幣為記賬本位幣，這樣會因匯率不同而發(fā)生“折算差額”,所以需將所有者權(quán)益下披露的、與其有聯(lián)系的外幣報表折算差額,自所有者權(quán)益歸入處置當(dāng)期其他綜合收益。需注意的是應(yīng)按一定比例折算。

五是其他引起其他綜合收益變化的內(nèi)容。除上述四種相關(guān)情況外,還有少許歸集于其他綜合收益的狀況，但大多為以上四種。

二、滬市A股2015年其他綜合收益列報與披露情況

為了探究其他綜合收益的列報與披露情況,截至2016年3月10日,筆者手工收集并整理了我國滬市A股200家企業(yè)2015年度財務(wù)報告中有關(guān)其他綜合收益的數(shù)據(jù)，并對此展開分析,研究其中可能存在的問題,給出合理的建議,以使我國會計制度更加完善。

(一)滬市A股企業(yè)2015年其他綜合收益列報與披露分析

筆者將收集來的200家滬市A股企業(yè)年報進行整理并分析。首先，將200家滬市A股企業(yè)數(shù)據(jù)做匯總分析得出相關(guān)數(shù)據(jù)；其次，對數(shù)據(jù)進行分類匯總分析,據(jù)此進行研究得出結(jié)論；最后，對200家A股企業(yè)進行行業(yè)分析,看抽取的樣本是否有偏頗,并以此分析行業(yè)選取帶來的影響。數(shù)據(jù)分析結(jié)果詳見表1、表2、表3。

由表1可知,把200家滬市A股企業(yè)年報中合并利潤表與合并所有者權(quán)益變動表里與所研究內(nèi)容有聯(lián)系的信息進行匯總發(fā)現(xiàn)，兩表列報的其他綜合收益金額分別為-27 981 408.31元和-11 100 817.36元,由此看出二者的差額為16 880 590.95元。因為原有的勾稽關(guān)系,所以兩處所列的其他綜合收益數(shù)額應(yīng)該表現(xiàn)為一致,但是表1反饋的信息卻表明所列數(shù)額相差較大,這表明表間的勾稽關(guān)系已不復(fù)存在,表內(nèi)列示的相關(guān)數(shù)據(jù)是有問題的。因此，需要做進一步研究,來解釋為什么會產(chǎn)生這樣的差額。

表1　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益數(shù)據(jù)匯總表

資料來源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

表2把收集的200家A股企業(yè)數(shù)據(jù)按照其他綜合收益披露范圍進行分類匯總,可以清晰地看出每個披露范圍的金額與披露數(shù)量。在五個范圍中披露比例最高的是“可供出售金融資產(chǎn)”,164家企業(yè)都對其進行了披露,占全部的82%。而披露比例最低的則是“外幣報表折算差額”,只有19家企業(yè)進行了披露,比例為9.5%。而其余三項中大部分企業(yè)披露了“依據(jù)權(quán)益法其他綜合收益享有的其他資本公積變化”及“現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的變化”,分別占總數(shù)的48%與52.5%。而最后一項“其他引起變動的原因”也有不少企業(yè)披露了,占總數(shù)的37%。由此可見，“可供出售金融資產(chǎn)”在其他綜合收益項目中占主導(dǎo)地位。這也說明表1數(shù)額不一致的多數(shù)原因可能來自“可供出售金融資產(chǎn)”的錯誤。

表2　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益披露范圍

資料來源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

因為抽取的200家滬市A股企業(yè)年報均披露了其他綜合收益項目,所以對其所屬行業(yè)進行歸類得出表3。表3將抽取樣本大致分為八個行業(yè)及其他,不難發(fā)現(xiàn)制造業(yè)是披露比例最高的,達19%。而且在分析表2、表3時發(fā)現(xiàn),制造業(yè)披露的其他綜合收益項目中“可供出售金融資產(chǎn)”也是最多的。其次是批發(fā)和零售業(yè),達17%。而剩余達10%以上的行業(yè)分別是文化、體育、娛樂業(yè),農(nóng)、林、漁、牧業(yè)及其他。最后倒數(shù)四家中,信息技術(shù)業(yè)以4.5%位居末尾。由此可看出,各行各業(yè)由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同,披露的數(shù)額也不盡相同。

表3　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益抽取樣本行業(yè)分布情況

資料來源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

以上是對抽取的200家滬市A股企業(yè)2015年年報所做出的有關(guān)其他綜合收益的整理與分析。通過研究表1、表2、表3,我們不難看出多數(shù)企業(yè)其他綜合收益的列報與披露是有問題的。并且“可供出售金融資產(chǎn)”是其他綜合收益的主要來源,而制造業(yè)又是所有行業(yè)中披露比例最高的,這二者影響著總體分析。此外在研究過程中還發(fā)現(xiàn),少數(shù)企業(yè)披露并不完整,存在錯漏等問題,這也使統(tǒng)計的數(shù)據(jù)存在缺陷。

(二)滬市A股企業(yè)2015年其他綜合收益列報與披露存在的問題

在查閱大量資料的基礎(chǔ)上,筆者歸集、整理其他綜合收益列報與披露的理論及相關(guān)資料，隨后在研究中發(fā)現(xiàn)，滬市A股企業(yè)在披露其他綜合收益信息的過程中存在許多問題，如表間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系不平衡、附注的金額與報表的金額不一致、多列或少列其他綜合收益項目、不嚴格按照會計準則及相關(guān)規(guī)定進行列報與披露等。把200家滬市A股企業(yè)所存在的問題做出行業(yè)分類并統(tǒng)計其數(shù)量,同時計算相應(yīng)的比例，得出的數(shù)據(jù)如表4所示。

表4　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益披露存在問題

資料來源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

1.表間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系被破壞。在收集、歸納、整理2015年滬市200家上市公司的年度報表中其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)過程中可知,在匯總的合并利潤表中列報的其他綜合收益金額為-27 981 408.31元。而匯總的合并所有者權(quán)益變動表中列報的其他綜合收益金額為-11 100 817.36元。根據(jù)表間勾稽關(guān)系,這兩個結(jié)果應(yīng)該表現(xiàn)為一致,但實際結(jié)果卻有差額，這說明表間原有關(guān)系被破壞。從表4我們也可以看出,此問題雖不是比例最高的卻也位居第二,達到了19.5%。這表明少許企業(yè)的報表格式是不正確的,根本沒有遵從會計準則;部分企業(yè)表間關(guān)系被毀壞,數(shù)額完全不一致;還有企業(yè)錯填或漏填該項目及數(shù)額等。

2.附注中出現(xiàn)的錯誤。財務(wù)報表是按照會計準則編制的,是用來反饋會計主體財務(wù)狀況和運營的報表。而其附注是最好的補充及解釋,這能讓管理者做出更合理的決策。報表及其附注中的信息應(yīng)該是相等的,這是經(jīng)由分類匯總后的結(jié)論。但是在分析數(shù)據(jù)的過程中發(fā)現(xiàn),2015年滬市A股企業(yè)附注與報表的其他綜合收益金額不一致。表4表明附注中出現(xiàn)錯誤所占比例雖排在倒數(shù)第二,但也達到了10%以上。正常分析這種問題應(yīng)該是不會出現(xiàn)的,多半是因為從業(yè)人員的粗心大意導(dǎo)致的,所以應(yīng)當(dāng)引起重視。

3.多列或少列其他綜合收益項目。在研究過程中得知,少部分企業(yè)財務(wù)報表中有多列或少列其他綜合收益項目的狀況，如成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時沒有考慮相關(guān)應(yīng)計入其他綜合收益的數(shù)額,屬于子公司權(quán)益性交易產(chǎn)生的變化被計入其他綜合收益,漏記現(xiàn)金流量有效套期價值,外幣折算差額忘記計入其他綜合收益項目。表4指出多列或少列其他綜合收益項目是其列報與披露過程中存在的最主要問題,比例竟然高達36.5%。由此不難看出這個問題是報表中出現(xiàn)錯誤的最主要原因,如何解決這個問題是重中之重。

4.不遵從會計準則。我國會計制度正逐漸完善,但難免有人“鉆空子”,不遵從國家財政部的相關(guān)規(guī)定去列報與披露其他綜合收益，如財務(wù)報表中所有“其他”事項,不清晰部分并未進行補充說明,含糊其辭。不遵從會計準則雖是表4中表明的問題中比例最少的,僅6%,但也不容忽視。不遵從會計準則,打“擦邊球”是很容易違反法律的!鑄成大錯之時就無回頭之路,所以遵守法律不只是會計的原則更是做人的根本。

三、其他綜合收益的列報與披露相關(guān)建議

通過收集、歸納、整理并分析2015年滬市A股數(shù)據(jù),分析存在的問題并據(jù)此提出建議，有助于國內(nèi)會計更好地趨同于國際會計準則,以使其他綜合收益的列報與披露程序更完整。表1—表4已充分地分析并解釋了這200家滬市A股企業(yè)出現(xiàn)的問題,接下來就是要針對這些問題提出解決方法。

(一)完善其他綜合收益相關(guān)規(guī)定

2014年1月，財政部出臺了《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》,確立其他綜合收益的定義、分類列報方式與披露范圍。這是財政部首次明確相關(guān)概念，但是并沒有對其他綜合收益做出進一步的解釋,在一定程度上使得從業(yè)人員不能夠嚴格按照會計準則進行列報與披露。所以進一步完善規(guī)定是很有必要的。

完善其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定,可以讓企業(yè)更好地、更真實準確地反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),讓管理者做出更科學(xué)合理的決策。更重要的是避免企業(yè)“鉆空子”,打“擦邊球”。建議對其他綜合收益里出現(xiàn)的問題展開進一步的分析和研究,據(jù)此制定更完整的相關(guān)規(guī)定來避免列報與披露的錯誤。

(二)宣傳相關(guān)知識

雖然2014年財政部確立了其他綜合收益的定義、列報方式以及披露范圍,但仍存在許多問題，如在披露其他綜合收益的過程中出現(xiàn)報表間勾稽關(guān)系被破壞、附注金額與報表金額不相等、不按照相關(guān)要求披露其他綜合收益、多列或少列其他綜合收益項目等。我國企業(yè)會計從業(yè)人員中,大多有對其他綜合收益忽視、了解不足等問題。為此,財政部在進一步完善其他綜合收益相關(guān)準則的同時,也要加強對相關(guān)理念的宣傳與教育,培養(yǎng)相關(guān)從業(yè)人員的經(jīng)濟概念,引起管理者對綜合收益及其他綜合收益的關(guān)注,推進其在國內(nèi)外經(jīng)濟市場上的收益實踐的發(fā)展,施展它應(yīng)有的作用,使國內(nèi)會計更好地趨同于國際會計準則。

(三)加強從業(yè)人員素養(yǎng)

即使制定了更完善的相關(guān)規(guī)定以及加強宣傳力度,仍不能避免由于從業(yè)人員素質(zhì)低下,故意多列或少列其他綜合收益項目。會計作為一個與錢財打交道的職業(yè),誠信是重中之重,容不得一點馬虎。誠信之于從業(yè)人員來說，就是熱忱勤奮地完成本職工作,客觀公正、不為私欲地反饋經(jīng)濟業(yè)務(wù),并熱情真誠地回饋社會。只有克己奉公,才能做好會計的每一項工作,更好地服務(wù)于社會。希望每一位從業(yè)人員能時刻把誠信放在心中,并以此約束自己。

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