商繼鑫+陶元春

【摘 要】本文根據(jù)2010—2014年我國創(chuàng)業(yè)板上市公司的數(shù)據(jù)，實證研究了異常審計費用和審計質(zhì)量之間的關(guān)系。實證結(jié)果表明異常審計費用的絕對值與審計質(zhì)量之間具有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，創(chuàng)業(yè)板上市公司的異常審計費用對審計質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。審計質(zhì)量會隨著正向異常審計費用的增加而下降；而實際審計費用低于正常審計費用水平，審計質(zhì)量也將隨之下降。因此不管是正向還是負(fù)向的異常審計費用都將對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，會計信息的使用者可以在一定程度上通過是否存在異常審計費用來判斷審計質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】異常審計費用；審計質(zhì)量；盈余管理

一、引言

經(jīng)過多年的艱難探索，我國的創(chuàng)業(yè)板市場終于在2009年正式成立，廣大的投資者多了一個新的投資平臺。從2009年開啟到2015年12月31日已經(jīng)有501家企業(yè)在創(chuàng)業(yè)板成功上市。然而創(chuàng)業(yè)板市場在發(fā)展過程中也出現(xiàn)了一系列諸如業(yè)績變臉快、發(fā)行市盈率過高等問題，在社會上產(chǎn)生了巨大的影響，證監(jiān)會也被迫于2012年暫停了創(chuàng)業(yè)板新股的審批。顯然，上述問題都和企業(yè)的財務(wù)狀況息息相關(guān)。本文將以實證的方式基于創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)據(jù)對異常審計費用與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行研究，不僅可以展現(xiàn)我國審計質(zhì)量的最新現(xiàn)狀，為以后對我國創(chuàng)業(yè)板審計質(zhì)量的研究提供更為直接的證據(jù)，還可以看到我國審計收費過程中存在的問題，為以后審計定價提供一定的參考。

二、理論分析及研究假設(shè)

DeAngelo（1981）把審計質(zhì)量定義為兩個事件的聯(lián)合概率：（1）發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表的舞弊和錯誤；（2）如實報告已發(fā)現(xiàn)之舞弊和錯誤。事件（1）衡量審計師的專業(yè)能力，事件（2）就是所謂的“審計獨立性”。在完全競爭市場中，正常審計費用為會計師投入的成本與所面對的法律責(zé)任風(fēng)險之總和（Simunic，1980），異常審計費用指實際審計費用與正常審計費用之差額。目前我國會計師事務(wù)所的審計收費主要采用政府指導(dǎo)定價，由物價管理部門授權(quán)注冊會計師協(xié)會制定行業(yè)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)并規(guī)范會計師事務(wù)所的收費行為。由于注冊會計師的工作時間難以合理計量，大多數(shù)會計師事務(wù)所采用根據(jù)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模確定審計收費，再根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整。方軍雄（2008）對主板市場的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)在其他情況都相同的情況下，提高異常審計費用顯著增加了上市公司改善審計意見的可能性，即提高異常審計費用對審計質(zhì)量的提高產(chǎn)生負(fù)面影響。本文參照前人的研究（唐躍軍，2007，段特奇等，2013），認(rèn)為這個結(jié)論同樣適用于創(chuàng)業(yè)板企業(yè)。因此提出第一個假設(shè)：

假設(shè)1：當(dāng)其他情況都相同，正向的異常審計收費與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

一般來講，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中做決策時要遵循成本效益原則，即一項決策帶來的收益應(yīng)該大于決策帶來的成本，否則就應(yīng)該放棄這項決策。會計師事務(wù)所在經(jīng)營過程中的成本主要就是人力成本和未來可能發(fā)生的訴訟成本，其在執(zhí)業(yè)過程中的收費必須能彌補(bǔ)自身發(fā)生的成本，才能實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營。我國審計市場長期處于買方市場，會計師事務(wù)所之間的競爭日趨激烈，一些事物所為了持續(xù)經(jīng)營不得不低價攬客，其在執(zhí)行審計工作的時候就很有可能壓縮人力成本，甚至不惜減少審計程序，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。因此提出第二個假設(shè)：

假設(shè)2：如果其他因素都相同，當(dāng)審計收費低于正常水平時，負(fù)向異常審計費用與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

三、實證研究模型設(shè)計

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取了2010年-2014年創(chuàng)業(yè)板上市公司作為研究樣本，剔除掉了ST公司和數(shù)據(jù)不全、信息披露不完整的公司，同時考慮到盈余管理可能對控制樣本產(chǎn)生影響，在選擇控制樣本時剔除首次公開發(fā)行、配股以及連續(xù)兩年虧損的上市公司，以便更好地對模型的參數(shù)進(jìn)行估計。最終選擇出了具有代表性的343家上市公司作為研究樣本，利用SPSS19.0進(jìn)行多元回歸分析。本文所用數(shù)據(jù)來自于國泰安金融經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)庫和RESSET金融數(shù)據(jù)庫。

（二）模型的設(shè)計

1.被解釋變量的選擇

本文主要研究創(chuàng)業(yè)板上市公司異常審計費用對盈余管理的影響，因此被解釋變量是盈余管理的程度。由于盈余管理的程度是一個不可直接觀測的數(shù)量指標(biāo)，因此需要我們采用Jones模型計算這個指標(biāo)。一般采用總體應(yīng)計利潤法來度量盈余管理的程度。估計非操控性應(yīng)計利潤的模型有幾種，這里采用截面擴(kuò)展的Jones模型來計算非操控性應(yīng)計利潤。最后用總計應(yīng)計利潤減去非操控性應(yīng)計利潤得出操控性應(yīng)計利潤。由于我們不考慮盈余管理的方向，因此用操控性應(yīng)計利潤的絕對值作為實證研究中的被解釋變量。

為了驗證假設(shè)，需衡量異常審計費用和審計質(zhì)量。把異常審計收費（ABFEE）定義為實際審計收費與正常審計收費的差值。然后定義兩個獨立的變量，POS×ABFEE和NEG×ABFEE，分別表示偏高和偏低的異常審計費用。分別研究偏高和偏低的異常審計費用與因變量之間的關(guān)系。正常的審計費用會通過審計費用模型來預(yù)估。本文用|DAC|來表示本公司的盈余管理情況，它是審計質(zhì)量的替代變量。本文構(gòu)建了如下模型：

|DAC|=β0+β1POS×ABFEE+β2NEG×ABFEE+β3LNASSET+β4ROA+β5LEV+β6LOSS+β7OPINION

四、實證檢驗和結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

本文用SPSS軟件對各變量進(jìn)行了描述性的分析，分別對審計質(zhì)量|DAC|、異常審計費用ABFEE、總資產(chǎn)、總資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、當(dāng)年是否虧損等的均值，標(biāo)準(zhǔn)差，中位數(shù)，最大最小值等指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計分析。結(jié)果如表4.1：

從表4.1可以看出，審計質(zhì)量|DAC|的中位數(shù)是0.0273，均值為0.0362，均值與中位數(shù)差距較小，說明不同樣本的審計質(zhì)量存在一定波動，但是整體波動較小。另外最大值為0.32，最小值是0，極差較大，且標(biāo)準(zhǔn)差為0.03581，亦可以得出不同樣本的審計質(zhì)量存在一定波動，但是整體波動較小。

（二）相關(guān)性研究分析

使用SPSS19.0軟件，對2010年-2014年的樣本數(shù)據(jù)中的審計質(zhì)量|DAC|、正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG等指標(biāo)進(jìn)行了皮爾遜相關(guān)系數(shù)檢驗，整理的運(yùn)行結(jié)果與分析如表4.2：

從表4.2可知曉，審計質(zhì)量|DAC|、正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG、總資產(chǎn)、總資產(chǎn)收益率、當(dāng)年是否虧損之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系，因此，我們可以用回歸分析進(jìn)一步分析創(chuàng)業(yè)板上市公司異常審計收費對于審計質(zhì)量的影響。

（三）線性回歸分析

本文在前文的假設(shè)基礎(chǔ)上，以審計質(zhì)量|DAC|為因變量，以正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG為自變量，以運(yùn)用SPSS19.0軟件對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行線性回歸得出結(jié)果（以下相同）。并根據(jù)回歸結(jié)果來作出分析。見表4.3：

從表4.3可以看出，自變量正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG，均通過了顯著性檢驗（p<0.05），且系數(shù)為正，表明正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG與審計盈余成正向關(guān)系，即正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG越高，審計質(zhì)量越差。

從表4.4可以看出，在控制變量的影響下，自變量正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG，均通過了顯著性檢驗（p<0.05），且系數(shù)為正，表明正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG與審計盈余成正向關(guān)系，即正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG越高，審計質(zhì)量越差。

五、結(jié)論

本文以2010-2014年我國創(chuàng)業(yè)板上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為研究對象，參考袁東任（2015）、段特奇（2013）等人的研究思路，經(jīng)過實證分析，兩個假設(shè)都得到了驗證并取得了顯著的效果。通過加入控制變量和不加入控制變量的影響，都證明正向異常審計費用POS和負(fù)向異常審計費用NEG與審計盈余存在顯著的正向關(guān)系，由此可以得出審計費用會對審計質(zhì)量產(chǎn)生直接的影響，無論是偏高或者偏低的異常審計費用，都會引起審計質(zhì)量的下降。根據(jù)這一結(jié)論，在對審計質(zhì)量的高低進(jìn)行判斷時，一定程度上，審計質(zhì)量判斷人員可以把審計費用是否出現(xiàn)異常作為進(jìn)行判斷的依據(jù)。

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