王國(guó)俠

摘要：納稅人訴訟在一定程度上即是否給予、在何種程度上給予納稅人原告資格的問題。在我國(guó)當(dāng)前社會(huì)背景下，由于法律依據(jù)有所不足，以及行政權(quán)與司法權(quán)的界分要求司法審查保持適度的理性和克制，納稅人訴訟完全放開的法律條件尚不成熟。筆者建議，構(gòu)建我國(guó)的納稅人行政訴訟制度，可以從兩個(gè)方面入手：一方面，可通過擴(kuò)張解釋突破傳統(tǒng)的訴之利益理論，賦予納稅人以行政公益訴訟原告資格；另一方面，也要對(duì)納稅人原告資格作出必要限制，并通過前置審查程序，限縮納稅人訴訟的范圍。

關(guān)鍵詞：稅收；納稅人；納稅人訴訟；可行性；原告資格

中圖分類號(hào)：D925文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1001-862X（2017）03-0114-005

一、納稅人訴訟的性質(zhì)及納稅人之界定

納稅人訴訟的含義有廣義和狹義之分。與稅收立法、稅款征收和稅款使用三個(gè)階段納稅人權(quán)利保護(hù)相對(duì)應(yīng)，完全意義上的納稅人訴訟包含違憲審查、稅務(wù)行政訴訟和作為行政公益訴訟的納稅人訴訟三類。在我國(guó)當(dāng)前階段，作為稅收征收行政行為相對(duì)人若對(duì)稅收征收行為不服，可以通過對(duì)稅收征收行為提起行政訴訟方式進(jìn)行救濟(jì)，這目前已不存在法律上的障礙。就稅收立法而言，因我國(guó)不存在歐美國(guó)家的憲法訴訟制度，故違憲審查不在本文討論范圍之內(nèi)。本文所討論的“納稅人訴訟”是特指納稅人對(duì)稅款使用行為提起的行政公益訴訟，也即狹義的納稅人訴訟，通說認(rèn)為其含義是指“一定公共區(qū)域內(nèi)的居民以納稅人的身份，所提起的禁止公共資金違法支出的禁止令請(qǐng)求訴訟”[1]。

納稅人訴訟中，原告必須基于納稅人的身份起訴，納稅人這一身份特征，正是納稅人訴訟之所以稱為“納稅人訴訟”的關(guān)鍵所在，也是研究納稅人訴訟的邏輯起點(diǎn)。第一，納稅人是財(cái)稅法學(xué)、憲法學(xué)意義上的權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一的主體。根據(jù)稅收價(jià)格說，稅收是納稅人為享受國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，納稅人讓渡自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，用以換取國(guó)家和政府公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供。既然稅收是作為“對(duì)價(jià)”，納稅人在履行義務(wù)的同時(shí)，也必然享有相應(yīng)的權(quán)利。納稅人與國(guó)家之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，這種法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，主體雙方互享權(quán)利，互擔(dān)義務(wù)，互有請(qǐng)求權(quán)。就納稅人而言，為了享受國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，必須以稅款繳納形式為一定支付，同時(shí)，納稅人也取得了相應(yīng)的公共產(chǎn)品和服務(wù)的“債”的請(qǐng)求權(quán)。第二，納稅人是憲法意義上的概念，而非作為行政法規(guī)的稅收征管法意義的概念。從這個(gè)意義上講，納稅人也并非單指直接支付稅收的人，不僅包括基于稅法規(guī)定、負(fù)擔(dān)具體納稅義務(wù)的納稅人，還應(yīng)包括實(shí)際負(fù)擔(dān)稅收的負(fù)稅人，或者稱之為實(shí)質(zhì)納稅人。第三，理解納稅人的概念，要在國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系中去領(lǐng)會(huì)。在當(dāng)今的時(shí)代，社會(huì)形態(tài)更大程度上表現(xiàn)為國(guó)家與社會(huì)二者的融合。由于國(guó)家和社會(huì)都存在治理失效的可能，所以國(guó)家與社會(huì)互相需要，二者是一種合作互補(bǔ)的關(guān)系。在一定意義上講，納稅人通過納稅人訴訟方式以私權(quán)制衡公權(quán)，使得納稅人得以在司法救濟(jì)的保障下，運(yùn)用私權(quán)利去制約國(guó)家和政府的公權(quán)力，是公民國(guó)家與市民社會(huì)之間聯(lián)系的橋梁和紐帶，是實(shí)現(xiàn)新型社會(huì)治理的重要途徑。

二、完全放開納稅人訴訟原告資格的障礙

納稅人訴訟制度的構(gòu)建，既與一國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段相關(guān)，也與國(guó)民的文化傳統(tǒng)與法治意識(shí)相關(guān)，更與一國(guó)總體的法律體系配套情況相關(guān)，是一個(gè)系統(tǒng)工程。英國(guó)、美國(guó)、日本等國(guó)家的納稅人訴訟制度發(fā)展表明，納稅人訴訟在一定程度上即是否給予、在何種程度上給予納稅人原告資格的問題。目前，構(gòu)建我國(guó)的納稅人訴訟制度，完全放開納稅人原告資格，尚存在以下障礙：

（一）納稅人訴訟完全放開的法律條件尚不成熟

行政公益訴訟是因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的違法行政行為或不作為破壞公共利益而提起的訴訟。[2]“包括公益訴訟在內(nèi)的公益法律行動(dòng)的運(yùn)行邏輯前提是，既有的制度規(guī)定的權(quán)利保護(hù)狀態(tài)是大前提，現(xiàn)有的權(quán)利或利益受損害但是在法律上受到不公平、不正義的待遇是小前提，而通過法律對(duì)這樣的權(quán)益進(jìn)行保護(hù)的社會(huì)公益需求是一種現(xiàn)實(shí)存在或者綜合性前提條件，涵蓋著對(duì)大小前提權(quán)利保護(hù)狀態(tài)的改善性變革實(shí)踐的社會(huì)行為意圖?！盵3]當(dāng)前，雖然納稅人的社會(huì)公益需求和上面所述的“小前提”存在，即納稅人的基本權(quán)利受到違法公共財(cái)政資金支出行為的損害，且現(xiàn)有的法律并未像其他受到具體行政行為損害的合法權(quán)益一樣給予救濟(jì)，納稅人行使其用稅監(jiān)督權(quán)的呼聲，以及公共財(cái)政資金違法支出的現(xiàn)狀，均表明二者的矛盾需要以公益訴訟的方式來解決。但另一方面，納稅人訴訟運(yùn)行的大前提還需要更加明確，納稅人公益訴權(quán)還需要更有力的支撐。我國(guó)《憲法》未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利，納稅人權(quán)利缺乏規(guī)范性、系統(tǒng)性和可操作性。解決納稅人訴訟所面臨的法律上的困難和障礙不可能一蹴而就，且需要各項(xiàng)配套制度措施的跟進(jìn)與完善，為此，完全放開納稅人訴訟的條件還不是很成熟。

（二）行政權(quán)與司法權(quán)的界分要求司法審查保持適度的理性和克制

社會(huì)主義司法制度具有自己的特色，就司法權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系而言，一方面司法權(quán)通過司法審查的方式對(duì)行政權(quán)的行使進(jìn)行監(jiān)督制約，促進(jìn)行政機(jī)關(guān)依法行政；另一方面，社會(huì)主義司法制度更強(qiáng)調(diào)司法權(quán)與行政權(quán)之間的協(xié)調(diào)和良性互動(dòng)。納稅人訴訟的意義不僅是法院通過司法程序來審查行政行為，更深刻的意義在于通過提起訴訟的方式，實(shí)際上賦予了納稅人的私權(quán)以法院的公權(quán)力為媒介，對(duì)行政權(quán)這一公權(quán)的干預(yù)。在此，司法權(quán)甚至成為私權(quán)制約公權(quán)的一種手段。其帶來的積極意義是不言而喻的。但是，在現(xiàn)代社會(huì)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展日新月異，行政管理活動(dòng)也日趨專業(yè)和精細(xì)，司法權(quán)本身就具有滯后性和被動(dòng)性的特征，特別是在如今司法資源相對(duì)不足的情況下，無論是深度還是廣度，司法權(quán)對(duì)行政權(quán)行使的介入，都應(yīng)保持在適度范圍。

（三）納稅人訴訟的產(chǎn)生與發(fā)展離不開特定的歷史淵源和社會(huì)背景

一項(xiàng)制度的運(yùn)行，良好的制度安排僅是要件之一，社會(huì)中的非正式規(guī)則和制度的實(shí)施機(jī)制都影響著制度的實(shí)施效果。就納稅人訴訟而言，雖然在英、美、日等國(guó)家已經(jīng)通過判例或成文法而發(fā)展成為一項(xiàng)成熟的法律制度，但在其他國(guó)家運(yùn)行良好不代表就可以移植我國(guó)，制度的本土化要考慮是否有合適的土壤，否則難免“南橘北枳”，偏離制度創(chuàng)設(shè)的初衷。在納稅人權(quán)利保護(hù)制度比較健全的國(guó)家，納稅意識(shí)在每個(gè)人的心中根深蒂固，正如諺語所云，人的一生中有兩件事無法避免，一是死亡，二是納稅。同樣，對(duì)于這些國(guó)家的公職人員，“為納稅人服務(wù)”也早已從觀念層面內(nèi)化為他們的行為準(zhǔn)則。但在我國(guó)，公益訴訟目前還僅是少數(shù)人士的實(shí)踐，就行政訴訟本身而言，《“民告官”的厭訟心理仍廣為存在，更多的人存在“搭便車”心理，并不愿意努力爭(zhēng)取權(quán)利。此外，司法資源有限，對(duì)于今天處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國(guó)，如何避免以公共利益之名濫用訴權(quán)也是放開納稅人訴訟需要考慮的問題。

三、納稅人原告資格逐步放開的路徑探索

雖然納稅人訴訟完全放開的條件尚不成熟，但并不妨礙我們?cè)谟邢薜姆秶鷥?nèi)對(duì)其做出探索。如果從應(yīng)然角度來考慮，確立納稅人訴訟制度最好的路徑當(dāng)然是將納稅人權(quán)利入憲，制定完備的納稅人權(quán)利法案，并在訴訟法上規(guī)定可操作性的程序，使納稅人的應(yīng)有權(quán)利、法定權(quán)利、實(shí)有權(quán)利達(dá)到一致。但在目前的階段，探討納稅人訴訟的可行性，首先應(yīng)“大處著眼”，即從應(yīng)然角度，理解納稅人的訴權(quán)；其次還應(yīng)從“小處著手”，即限縮納稅人訴訟的范圍，考慮制度的現(xiàn)實(shí)可行性。所謂“沒有原告就沒有法官”，納稅人訴訟制度設(shè)計(jì)的起點(diǎn)就在于原告資格，即要有適格的原告。在我國(guó)當(dāng)前，構(gòu)建納稅人訴訟制度，賦予納稅人原告資格，可以從以下方面進(jìn)行探索。

（一）訴之利益理論的突破

原告資格的概念是與訴的利益聯(lián)系在一起的。所謂原告資格，是指某人在司法性爭(zhēng)端中所享有的將該爭(zhēng)端訴諸司法程序的足夠利益，據(jù)此確定司法爭(zhēng)端對(duì)起訴人的影響是否充分，從而使起訴人成為該案的正當(dāng)原告。[4]訴之利益作為一個(gè)經(jīng)典的訴訟法術(shù)語，認(rèn)為原告只有在自己的權(quán)利、利益與被訴對(duì)象存在直接利害關(guān)系時(shí)，才能提起訴訟。但隨著社會(huì)的發(fā)展，公共利益越來越成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。由于公共利益的受益人涉及不特定的多數(shù)人所組成的群體，就每個(gè)個(gè)人而言，并不具備直接的利益相關(guān)性。但在公共利益受到侵害的情況下，如果還以“直接利害關(guān)系”來判斷司法爭(zhēng)端對(duì)原告影響的充分性，并將之作為個(gè)體提起訴訟的正當(dāng)性理由，實(shí)質(zhì)上是排除了對(duì)于被行政權(quán)所侵犯的公共利益的救濟(jì)，使得私人對(duì)公共利益受侵害的情形喪失訴權(quán)，形成了社會(huì)公共利益受害民眾投訴無門的尷尬境地。

僵硬的法條與鮮活的社會(huì)現(xiàn)實(shí)之間總是存在一定的距離，面對(duì)公民個(gè)體提起的對(duì)公共利益維權(quán)之訴的增多，嚴(yán)格的“直接利害關(guān)系”原則已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。要確立納稅人訴訟制度，首先就要更新傳統(tǒng)的嚴(yán)格限制原告資格的觀念，突破現(xiàn)有的原告資格條件，降低原告就所涉司法爭(zhēng)端與訴訟對(duì)象之間“直接利害關(guān)系”的硬性要求。日本稅法學(xué)者北野弘久教授從納稅人基本權(quán)利角度對(duì)納稅人的原告資格做過理論上的闡述，認(rèn)為違法支出稅款的行為，不論是何種情形，也都意味著納稅人納稅義務(wù)在數(shù)量上的增加，因此，這種非法使用稅款行為實(shí)際上也同樣是對(duì)納稅人基本權(quán)利的侵犯，納稅人因而具有“訴之利益”。

（二）通過擴(kuò)張解釋賦予納稅人以行政公益訴訟原告資格

作為權(quán)宜之計(jì)，在我國(guó)當(dāng)前階段，探討納稅人訴訟，可首先在行政公益訴訟的框架內(nèi)展開。而在行政訴訟法的實(shí)踐中，原告資格的發(fā)展變化一直較為活躍。正如美國(guó)行政法學(xué)者伯納德·施瓦茨所言：“行政法方面的任何變化都沒有原告資格方面的變化迅速?！盵5]擴(kuò)大行政訴訟原告資格是貫徹制約行政權(quán)力，擴(kuò)展公民權(quán)益理念的重要方式。[6]我國(guó)行政訴訟法的發(fā)展雖然起步晚，但在原告資格的變化上，也表現(xiàn)出擴(kuò)張的趨勢(shì)，原告資格的范圍，由窄向?qū)挷粩喟l(fā)展。第一階段，1989年《行政訴訟法》對(duì)原告的資格采用“合法權(quán)益受到損害”標(biāo)準(zhǔn)，能夠向人民法院提起行政訴訟的原告，必須是認(rèn)為自身合法權(quán)益受到被訴具體行政行為的侵害的主體，包括公民、法人或其他社會(huì)組織。第二階段，經(jīng)由相關(guān)司法解釋，對(duì)原告的資格擴(kuò)展為“法律上的利害關(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)，即與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，可以依法提起行政訴訟。何謂“法律上的利害關(guān)系”，最高院將其解釋為被訴行為對(duì)原告的權(quán)利義務(wù)“已經(jīng)或?qū)?huì)產(chǎn)生實(shí)際影響”。[7]第三階段，筆者將之歸納為是“新利害關(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)。2014年《行政訴訟法》在原告資格方面，將原規(guī)定修改為“行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟”。行政訴訟的原告資格不再局限于受到侵害的行政行為的直接相對(duì)人，還包括其他利害關(guān)系人，也即從一般的行政相對(duì)人擴(kuò)展至受行政行為直接影響之外的其他人。據(jù)此，對(duì)新《行政訴訟法》中規(guī)定的“利害關(guān)系”如何界定，將是納稅人能否取得納稅人訴訟原告資格的關(guān)鍵。

面對(duì)現(xiàn)階段實(shí)踐中對(duì)放開納稅人訴訟的迫切需求，作為現(xiàn)今行政訴訟發(fā)展尚未成熟階段的權(quán)宜之計(jì)，我們可以充分挖掘現(xiàn)有制度資源，對(duì)法律和司法解釋中的“利害關(guān)系”作擴(kuò)大解釋?！袄﹃P(guān)系”既包括直接利害關(guān)系，也包括間接利害關(guān)系。[8]前述“法律上的利害關(guān)系”被解釋為對(duì)原告的權(quán)利和義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，或?qū)?huì)產(chǎn)生實(shí)際影響?！靶吕﹃P(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)中又將受到影響的主體從一般的行政相對(duì)人，擴(kuò)展到“有利害關(guān)系”的其他主體。深入分析，對(duì)于“利害關(guān)系”的界定，實(shí)際上其中的解釋空間很大。正如前面北野弘久教授從納稅人基本權(quán)利理論對(duì)納稅人訴權(quán)的闡述，違法用稅行為意味著納稅人納稅義務(wù)在數(shù)量上的增加，如果這種行為不被及時(shí)制止，必然對(duì)納稅人的基本權(quán)利已經(jīng)造成或?qū)⒁斐汕趾?，也就是“法律上的利害關(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)所暗含的“已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)a(chǎn)生實(shí)際影響”，由此即使納稅人不作為直接的行政相對(duì)人，也符合“新利害關(guān)系”標(biāo)準(zhǔn)中“其他與行政行為有利害關(guān)系”的主體的條件，因而賦予納稅人以原告資格不僅于法不悖，應(yīng)屬于法有據(jù)。通過司法解釋擴(kuò)張?jiān)尜Y格，在為納稅人訴訟原告資格找到合法性依據(jù)的同時(shí)，也可在現(xiàn)階段節(jié)約立法資源。

（三）對(duì)納稅人訴訟原告資格作必要限制以防止濫訴

從語義上分析，資格本身就是一種限制，這里強(qiáng)調(diào)要對(duì)納稅人訴訟原告資格進(jìn)行必要限制，主要是基于探討放開納稅人訴訟的前提下，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前政治、經(jīng)濟(jì)、法治發(fā)展的階段性特征，不宜將納稅人資格過度擴(kuò)張。即使是在納稅人訴訟制度非常發(fā)達(dá)的美國(guó)，除了美國(guó)聯(lián)邦最高法院對(duì)納稅人原告資格有嚴(yán)格限制，美國(guó)各州的法院系統(tǒng)也存在不少對(duì)納稅人原告資格的限制，有的甚至還相當(dāng)嚴(yán)格，比如馬薩諸塞州甚至要求納稅人原告要和其他至少24名納稅人共同起訴。[9]如果對(duì)納稅人的原告資格不作任何限制，不能完全排除會(huì)產(chǎn)生重訴和濫訴的可能。司法資源是有限的，出于司法經(jīng)濟(jì)與司法效率的考慮，應(yīng)該將有限的司法資源運(yùn)用到最需要的地方，并且往往是納稅人通過其他途徑，無法取得合適救濟(jì)的訴訟中。但由于原告資格方面法律規(guī)定的不具體，以及其自身隨著社會(huì)發(fā)展變化所表現(xiàn)出的活躍性，對(duì)原告資格范圍的掌握實(shí)際上是既原則又不確定的，在一定意義上說，隨著行政機(jī)關(guān)職能的不斷發(fā)展，以及司法機(jī)關(guān)對(duì)自身職能認(rèn)識(shí)的變化，原告的資格范圍往往屬于司法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。司法機(jī)關(guān)在具體案件中對(duì)原告資格的判斷，其實(shí)是根據(jù)利益衡平的原則，對(duì)起訴主體所涉利害關(guān)系進(jìn)行的權(quán)衡，既會(huì)考慮通過司法途徑也即訴訟方式保護(hù)訴訟主體權(quán)利的必要性，同時(shí)，也會(huì)考慮司法權(quán)對(duì)行政權(quán)行使的克制與謙抑。因此，對(duì)納稅人訴訟原告資格擴(kuò)張的限制，總體而言，雖然有法律的規(guī)定作為原則要求，主要還是依賴法官自由裁量權(quán)行使中的利益衡量，在納稅人訴訟的起步和探索階段，司法解釋和案例指導(dǎo)，可在一定程度上發(fā)揮示范和參照作用。

針對(duì)重訴問題，由于被訴行為侵害的公共利益不是某個(gè)單獨(dú)個(gè)體，所以有權(quán)提起訴訟的納稅人也是特定地域范圍內(nèi)的不特定多數(shù)人，為避免司法資源浪費(fèi)，就同一違法行政行為已經(jīng)有人起訴，其他人再予起訴可不予受理。針對(duì)有可能發(fā)生的濫訴問題，可結(jié)合舉證責(zé)任對(duì)起訴條件的限制來進(jìn)行防范。另外，為了節(jié)約司法資源，可借鑒前述日本納稅人訴訟制度的“監(jiān)察請(qǐng)求前置主義”，在納稅人原告起訴時(shí)，采用前置審查起訴模式。原告在提起納稅人訴訟前，已經(jīng)先向有關(guān)部門投訴、舉報(bào)的，接受投訴、舉報(bào)的部門未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)作出答復(fù)，或原告不服處理決定的，原告方可向法院提起納稅人訴訟。

（四）納稅人訴訟的原告范圍：二元式

哪類主體有權(quán)啟動(dòng)公益訴訟，也即公益訴訟的啟動(dòng)方式問題，“關(guān)系到公益訴訟起訴權(quán)的分配和訴訟管道的寬窄，也關(guān)系到社會(huì)公共利益遭到侵害時(shí)能否得到充分的司法救濟(jì)”[10]。就行政公益訴訟的原告范圍，存在不同的觀點(diǎn)，主要是在公民、社會(huì)團(tuán)體、檢察機(jī)關(guān)之間關(guān)于一元、二元亦或多元組合的爭(zhēng)論。多數(shù)學(xué)者贊成多元式，認(rèn)為采用多元式的公益訴訟啟動(dòng)模式，將公益訴權(quán)和起訴資格賦予最廣泛的公民、社會(huì)團(tuán)體、檢察機(jī)關(guān)等多類主體，能夠?qū)崿F(xiàn)以公民和社會(huì)團(tuán)體為代表的民眾訴訟，和以檢察機(jī)關(guān)為代表的行政公訴的最佳結(jié)合，有利于最大限度地保護(hù)公共利益，因而是最佳的公益訴訟啟動(dòng)模式。[11，12]筆者的觀點(diǎn)有所不同，在我國(guó)現(xiàn)階段，筆者認(rèn)為，納稅人訴訟的原告范圍應(yīng)限定為兩類，包括作為公民的納稅人和社會(huì)團(tuán)體，也即應(yīng)采取二元式的行政公益訴訟啟動(dòng)方式。

作為公民的納稅人理應(yīng)具有提起納稅人訴訟的原告資格。我國(guó)2012年公布的新《民事訴訟法》作為率先將公益訴訟引入制定法的法律，對(duì)民事公益訴訟原告資格的規(guī)定為“法律規(guī)定的機(jī)關(guān)和有關(guān)組織”可以提起。但就納稅人訴訟的本而言，就是以納稅人的“私權(quán)利”制衡政府的“公權(quán)力”，所以不應(yīng)也不能將作為公民的納稅人排除在原告范圍之外。特別是納稅人訴訟所保護(hù)的法益屬公共利益，就我國(guó)目前的情況而言，與檢察機(jī)關(guān)比較，作為普通民眾的納稅人，具有更加強(qiáng)烈的維護(hù)公共利益的愿望，“某些社會(huì)公眾所具有的敏銳觀察力和社會(huì)正義感，使得他們更可能站在維護(hù)社會(huì)公共利益行動(dòng)的第一線”[13]。因此，賦予作為公民的納稅人以原告資格，是發(fā)揮納稅人訴訟制度優(yōu)勢(shì)的必然要求。當(dāng)然此處的納稅人是指實(shí)質(zhì)意義上的納稅人。從本質(zhì)上來看，我們所探討的納稅人訴訟，其權(quán)利來源是納稅人權(quán)利，而這里的納稅人權(quán)利所對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)是納稅人真正承擔(dān)的實(shí)質(zhì)意義上的納稅人義務(wù)。因此，作為納稅人訴訟提起主體的納稅人也應(yīng)該是實(shí)質(zhì)意義上的納稅人。而實(shí)質(zhì)納稅人只能是作為公民的自然人，因?yàn)樽鳛閱挝患{稅人的企業(yè)等組織，其稅收負(fù)擔(dān)最終還是會(huì)由個(gè)人來承擔(dān)。從稅收角度，實(shí)質(zhì)納稅人還包括非本國(guó)的個(gè)人納稅人。但就納稅人訴訟而言，納稅人權(quán)利畢竟是來源于納稅人在憲法層面的權(quán)利，非本國(guó)公民還不宜獲得我國(guó)納稅人訴訟的原告資格。因此，適宜作為納稅人訴訟原告的納稅人主體，只能是依法享有納稅人權(quán)利、承擔(dān)納稅義務(wù)的我國(guó)公民。

社會(huì)團(tuán)體應(yīng)成為納稅人訴訟原告范圍的第二類主體。實(shí)際上，近年來，在政府與市場(chǎng)關(guān)系的互動(dòng)中，社會(huì)中介組織等社會(huì)團(tuán)體作為重要的力量，開始在社會(huì)公共事務(wù)方面發(fā)揮舉足輕重的作用，以訴訟形式維護(hù)公共利益將是社會(huì)團(tuán)體發(fā)揮作用的一個(gè)重要方向，其中當(dāng)然包含通過納稅人訴訟的形式。之所以賦予社會(huì)團(tuán)體以公益訴訟的原告資格，主要在于社會(huì)團(tuán)體從成立到組織運(yùn)作，都具有相當(dāng)?shù)慕M織性和專業(yè)性，具有個(gè)人所不具備的組織優(yōu)勢(shì)、專業(yè)優(yōu)勢(shì)、知識(shí)優(yōu)勢(shì)、信息獲取優(yōu)勢(shì)等。域外有些國(guó)家設(shè)有納稅人協(xié)會(huì)，設(shè)立的目的就是作為納稅人利益的代表，在政府、公共機(jī)構(gòu)與納稅人之間的關(guān)系中，通過各種合法的方式，替納稅人爭(zhēng)取合法的利益，并通過支持或代表納稅人訴訟，來維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，這種做法值得我們借鑒。

至于檢察機(jī)關(guān)，筆者不贊同將其納入納稅人訴訟的原告范圍。檢察機(jī)關(guān)履行法律監(jiān)督職責(zé)，完全可以通過納稅人訴訟以外的其他形式來實(shí)現(xiàn)。納稅人訴訟起步之初尚在探索階段，不宜將原告范圍無限擴(kuò)大，否則會(huì)超出目前法院承受能力范圍。而且，無論是檢察權(quán)的內(nèi)容本身，還是從納稅人訴訟制度設(shè)計(jì)的初衷角度，就是因公權(quán)力監(jiān)督不力，私權(quán)利監(jiān)督?jīng)]有救濟(jì)渠道使然，才需要私權(quán)借助司法審查來制衡公權(quán)。再授予檢察機(jī)關(guān)原告資格，既和其現(xiàn)有監(jiān)督職責(zé)有所重疊，也不能避免監(jiān)督不力的弊端。

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（責(zé)任編輯 丹 若）