周鳳珍++彭青

摘要：經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，與企業(yè)用工成本密切相關(guān)的社會(huì)保險(xiǎn)制度也應(yīng)進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。目前社會(huì)保險(xiǎn)最突出的問題主要集中在養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目上，養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要問題體現(xiàn)為費(fèi)率過高、征繳松懈，收支缺口不斷拉大，以致財(cái)政負(fù)擔(dān)和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)增加等。要從根本上有效解決這些問題主要依賴于養(yǎng)老保險(xiǎn)籌資模式的改革。研究認(rèn)為，現(xiàn)階段社會(huì)保險(xiǎn)改革的關(guān)鍵是對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)稅改革，其余幾項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)維持現(xiàn)行制度和征管模式即可，同時(shí)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅改方案作了嚴(yán)密的論證和設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)新常態(tài)；社會(huì)保險(xiǎn)；養(yǎng)老保險(xiǎn)；費(fèi)稅改革；財(cái)政負(fù)擔(dān)；社會(huì)保險(xiǎn)稅；養(yǎng)老金缺口

中圖分類號(hào)：F062.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1007-2101（2017）04-0060-06

一、文獻(xiàn)綜述與問題的提出

中國(guó)企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，這已是社會(huì)的基本共識(shí)，因此社會(huì)保險(xiǎn)制度改革問題一直是學(xué)界和社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。從中國(guó)各地區(qū)的實(shí)際情況來看，企業(yè)的社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)率一般在30%以上，在有些地區(qū)甚至超過了40%[1]。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行新常態(tài)下，深入探討社會(huì)保險(xiǎn)制度改革，既要保證社會(huì)保險(xiǎn)資金的收支平衡，又要把保險(xiǎn)費(fèi)率降下來以提升中國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。封進(jìn)（2013）測(cè)算了社會(huì)保險(xiǎn)的制度繳費(fèi)率對(duì)企業(yè)參保程度的影響，結(jié)果顯示制度繳費(fèi)率引起實(shí)際繳費(fèi)率從上升到下降變化趨勢(shì)的拐點(diǎn)為23%[2]。顯然，現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)的制度繳費(fèi)率水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于這個(gè)拐點(diǎn)，從而解釋了為什么企業(yè)普遍存在逃費(fèi)行為。楊懷印、趙清瑩（2015）認(rèn)為，由于受經(jīng)濟(jì)下行的影響，企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)能力減弱，相當(dāng)一部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)慘淡，參保繳費(fèi)能力難以持續(xù)，斷保、脫保等現(xiàn)象呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢(shì)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要調(diào)整社會(huì)保障制度，并強(qiáng)調(diào)在養(yǎng)老和醫(yī)療保險(xiǎn)的管理中加強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)運(yùn)用[3]。鄭秉文（2016）認(rèn)為降費(fèi)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)結(jié)構(gòu)性改革具有重大意義，供給側(cè)改革應(yīng)加快五項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)改革步伐，但每項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)存在的問題各不相同，因此應(yīng)針對(duì)不同險(xiǎn)種各自存在的問題制訂不同的改革方案[4]。其實(shí)，社會(huì)保險(xiǎn)中的五個(gè)項(xiàng)目各自獨(dú)立，管理模式也存在一定的差別，對(duì)企業(yè)發(fā)展、就業(yè)、財(cái)政等領(lǐng)域的影響程度也極為懸殊。除了養(yǎng)老保險(xiǎn)以外的其他項(xiàng)目，費(fèi)率相對(duì)較低，一般以當(dāng)年平衡為原則，財(cái)務(wù)平衡周期短，也不存在收支缺口，對(duì)企業(yè)影響?。欢B(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目，不僅費(fèi)率高，平衡周期長(zhǎng)，而且管理難度大，因?yàn)樗P(guān)乎參保者一生繳費(fèi)與養(yǎng)老待遇的平衡，甚至代際之間的平衡，幾十年的時(shí)間跨度對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)影響重大。筆者正是基于這一點(diǎn)，認(rèn)為對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)制度改革不能以總體論，應(yīng)該作深入細(xì)致地剖析，找出解決問題的重點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)施策，才有助于取得良好的改革效果。對(duì)于費(fèi)率較低且自身收支平衡狀況良好的項(xiàng)目，沒必要改革，維持現(xiàn)狀即可。而養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目，不僅與經(jīng)濟(jì)社會(huì)關(guān)系最錯(cuò)綜復(fù)雜，而且一直運(yùn)行于“高費(fèi)率——企業(yè)逃費(fèi)——支付缺口拉大——增加財(cái)政補(bǔ)貼”的不良循環(huán)狀態(tài)中，需要從根本上找到破除該循環(huán)的有效辦法，而且該項(xiàng)目的費(fèi)率要占到社會(huì)保險(xiǎn)總費(fèi)率的70%，所以必須要將其列為社保改革的重點(diǎn)對(duì)象。①在中國(guó)財(cái)政學(xué)會(huì)2017年年會(huì)上，全國(guó)社?；鹄硎聲?huì)理事長(zhǎng)樓繼偉表示，從全球來看中國(guó)社保繳費(fèi)率很高，但仍然不能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收支平衡。平均養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)不到實(shí)際工資的70%。也就是說，企業(yè)的養(yǎng)老保險(xiǎn)名義負(fù)擔(dān)率為20%，但實(shí)際平均負(fù)擔(dān)只有14%。可見，養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目存在問題的嚴(yán)重性和改革的必要性。關(guān)于養(yǎng)老保險(xiǎn)改革，劉長(zhǎng)庚、張松彪（2014）認(rèn)為應(yīng)該降低企業(yè)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度繳費(fèi)率，但降低的部分應(yīng)由財(cái)政承擔(dān)相應(yīng)的繳費(fèi)責(zé)任[5]。彭宅文（2010）認(rèn)為在財(cái)政分權(quán)的背景下，地方政府為了促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和個(gè)人政績(jī)，導(dǎo)致政策執(zhí)行過程中地方社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳機(jī)關(guān)的征繳懈怠，而且養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的政府間縱向和橫向轉(zhuǎn)移支付也弱化了地方政府的征繳積極性，提出應(yīng)通過制度設(shè)計(jì)解決逃費(fèi)問題[6]。其實(shí)，對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目的改革，不只是降低費(fèi)率，也不僅僅是激勵(lì)地方政府的征繳積極性，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)趨勢(shì)下，更應(yīng)該著眼于建立一個(gè)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的長(zhǎng)效機(jī)制，除了降低企業(yè)繳費(fèi)負(fù)擔(dān)，還應(yīng)該營(yíng)造更加公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，甚至為中央地方之間劃分事權(quán)與支出責(zé)任的財(cái)政體制改革奠定一定的制度基礎(chǔ)。本研究正是從這個(gè)改革目標(biāo)出發(fā)，分析了社會(huì)保險(xiǎn)改革的關(guān)鍵在于養(yǎng)老保險(xiǎn)的籌資問題，并設(shè)計(jì)了該項(xiàng)目的費(fèi)稅改革方案。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，繳稅制已是國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的一種社會(huì)保險(xiǎn)有效籌資模式，目前絕大多數(shù)國(guó)家的社?；I資都傾向于該模式。

二、社會(huì)保險(xiǎn)各項(xiàng)目基本情況比較

在城鎮(zhèn)職工五項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)中，養(yǎng)老保險(xiǎn)一支獨(dú)大，從任何一個(gè)指標(biāo)來看，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)都居于最顯要的地位。與之相比，除醫(yī)療保險(xiǎn)外的其余幾項(xiàng)幾乎微不足道。以2015年社會(huì)保險(xiǎn)報(bào)告數(shù)據(jù)為例（見表1），養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目的參保人數(shù)最多，而且其費(fèi)率及征繳收入都占到社會(huì)保險(xiǎn)總費(fèi)率及總收入的70%左右。

在直觀的數(shù)字之外，養(yǎng)老保險(xiǎn)還要面對(duì)諸多難題，比如地區(qū)差異大、時(shí)間跨度長(zhǎng)、平衡難度高、財(cái)政負(fù)擔(dān)重，等等。就管理來說，首先是收支平衡的管理時(shí)間跨度長(zhǎng)，從參保繳費(fèi)到退休金發(fā)放，要跨越職工30年左右的職業(yè)生涯以及退休后幾十年的生命余歲，時(shí)間跨度長(zhǎng)必然要面對(duì)更多的收支平衡擾動(dòng)因素，管理難度無疑會(huì)大大增加。其次是地區(qū)情況差異大，單從撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)來看，各地?fù)狃B(yǎng)比就存在較大差異，比如2015年廣東省撫養(yǎng)比為9.74，而黑龍江省撫養(yǎng)比僅為1.33，因此各地基金收支的余缺不均問題比較嚴(yán)重。再次是對(duì)財(cái)政負(fù)擔(dān)產(chǎn)生的影響不同，為了社會(huì)保險(xiǎn)制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，每年各級(jí)財(cái)政都給予補(bǔ)貼，其中98%以上的財(cái)政補(bǔ)助資金都用在了養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目上，其他四項(xiàng)保險(xiǎn)自身基本能夠收支平衡，甚至有的項(xiàng)目還有一定的結(jié)余。2015年財(cái)政補(bǔ)貼養(yǎng)老保險(xiǎn)一項(xiàng)的資金達(dá)3 970億元人民幣，其余四項(xiàng)保險(xiǎn)的財(cái)政補(bǔ)助總共還不到78億元人民幣。歷年數(shù)據(jù)顯示，每年財(cái)政補(bǔ)貼養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目的資金基本占到該項(xiàng)總收入的15%左右，可見財(cái)政補(bǔ)助已是其正常運(yùn)行不可或缺的資金來源之一。另外，雖然還存在城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目，與城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)相比，其基金體量極小，比如2015年的基金收入為2 855億元人民幣，僅為城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的1/10左右，而且運(yùn)行體系也不同。所以，中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)改革的主要目標(biāo)，就在于解決城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目所存在的問題。

三、養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)實(shí)困境與問題

（一）棄繳、斷繳問題日益嚴(yán)重

根據(jù)2016年9月人力資源和社會(huì)保障部發(fā)布的《我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展年度報(bào)告2015》顯示：2015年斷繳、棄繳的人數(shù)高達(dá)3 887萬，從2006—2015年，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)人數(shù)占實(shí)際應(yīng)繳費(fèi)人數(shù)的比例下降了近十個(gè)百分點(diǎn)②，而且中途放棄養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)的比例還在呈現(xiàn)不斷上升的態(tài)勢(shì)。相當(dāng)一部分參保人員在繳滿15年的最低年限以后選擇停止繳費(fèi)。參保人口的棄繳、斷繳，加之人口結(jié)構(gòu)中適齡勞動(dòng)力不斷減少，必然使城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)際繳費(fèi)人數(shù)占參保人數(shù)比例的下滑態(tài)勢(shì)加劇。雖然短期來看還不會(huì)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來較大影響，加上財(cái)政補(bǔ)助能夠保證養(yǎng)老金的按時(shí)足額發(fā)放，但長(zhǎng)期來看這將會(huì)為未來養(yǎng)老保險(xiǎn)以及財(cái)政安全埋下嚴(yán)重隱患。2015年，河北、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、陜西和青海等省份均已出現(xiàn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金當(dāng)期收不抵支的情況，而未來籌資問題可能更加嚴(yán)峻。

（二）不規(guī)范繳費(fèi)普遍存在

根據(jù)2016年8月我國(guó)第四屆企業(yè)社保高峰論壇發(fā)布的《2016我國(guó)企業(yè)社保白皮書》（下文簡(jiǎn)稱“白皮書”）顯示，2016年完全按照政策規(guī)定的繳費(fèi)基數(shù)履行社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)義務(wù)的企業(yè)單位僅占25%，而且2016年與2015年相比，規(guī)范繳費(fèi)的企業(yè)比例下降了13個(gè)百分點(diǎn)，呈大幅下滑趨勢(shì)。白皮書還顯示，約20%的單位存在未及時(shí)參保甚至漏繳問題，尤其是對(duì)處于試用期的職工未按規(guī)定及時(shí)參保問題十分突出，甚至還存在一些單位一直都未參保繳費(fèi)的情況。另外，企業(yè)按最低基數(shù)履行繳費(fèi)義務(wù)的問題較為普遍，在未按職工實(shí)際工資繳納社保費(fèi)的企業(yè)中，超過3成以上將其全數(shù)職工統(tǒng)一按最低基數(shù)繳費(fèi)。從近年來的實(shí)際情況看，各地區(qū)一般每年都會(huì)出臺(tái)一個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)最低繳費(fèi)基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，一般而言最低繳費(fèi)基數(shù)的發(fā)布，主要是為了簡(jiǎn)便征繳靈活就業(yè)者等以個(gè)人身份參保人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，但由于相關(guān)部門無力具體甄別參保者身份是職工還是個(gè)人參保，最后很多地方只能默認(rèn)最低基數(shù)“一刀切”的簡(jiǎn)單征繳方式。企業(yè)為了節(jié)省人工成本，當(dāng)然會(huì)選擇以最低標(biāo)準(zhǔn)為其員工繳費(fèi)，甚至鼓勵(lì)員工以個(gè)人身份參保，因此導(dǎo)致繳費(fèi)基數(shù)的“短斤少兩”現(xiàn)象非常普遍。早在2009年，南京市40%以上的社保參保人員按社保最低基數(shù)繳費(fèi)[8]，由此可見一斑。

（三）難以覆蓋所有應(yīng)參保的勞動(dòng)者

作為社會(huì)安全網(wǎng)，社會(huì)保險(xiǎn)應(yīng)該盡可能覆蓋所有勞動(dòng)者。根據(jù)趕集網(wǎng)所發(fā)布的《2014年O2O自由職業(yè)者分析報(bào)告》，自由職業(yè)群體雖然收入較高，但他們很少選擇主動(dòng)參保，社保意識(shí)普遍淡薄，加上我國(guó)社保制度對(duì)自由職業(yè)者并無強(qiáng)制參保要求，所以他們繳費(fèi)參保的比例并不高③。從收入水平來看，O2O自由職業(yè)者群體的收入已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于以職工身份參保的普通工薪階層的月平均工資。2014年，O2O自由職業(yè)者稅前月收入高于5 000元人民幣的要占到68%，其中有9%的人超過1萬元人民幣，而低于3 000元人民幣的僅占14%。自由職業(yè)者平均月收入達(dá)到8 312元人民幣④，比上海市的白領(lǐng)收入還要高（2014年上海市的白領(lǐng)收入平均月收入為7 214元人民幣）。從自由職業(yè)者群體的發(fā)展趨勢(shì)來看，隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)需求的不斷增加、社會(huì)分工的細(xì)化、以及互聯(lián)網(wǎng)信息時(shí)代的到來和就業(yè)觀念的轉(zhuǎn)變，這個(gè)群體會(huì)不斷壯大。目前自由職業(yè)者幾乎覆蓋了各個(gè)服務(wù)領(lǐng)域，比如：律師、汽車評(píng)估師、獨(dú)立經(jīng)紀(jì)人、自由撰稿人、專車司機(jī)、攝影師、家教老師、化妝師、洗衣工、保潔員、送餐員、維修工、代駕、月嫂保健、裝修工、洗車保養(yǎng)師、按摩師、美容師、足療師、美甲師、美容美發(fā)師等；⑤由《小康》雜志社聯(lián)合清華大學(xué)媒介調(diào)查實(shí)驗(yàn)室以及有關(guān)專家和機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的2015年我國(guó)幸福小康指數(shù)調(diào)查也顯示，靈活就業(yè)中的自由職業(yè)者在所有職業(yè)中排在第一位，成為公眾眼中最具幸福感的職業(yè)；對(duì)18～25歲人群的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其中82.6%的受訪者想成為O2O自由職業(yè)者?？梢灶A(yù)見，未來自由職業(yè)群體具有極大的擴(kuò)張潛力。但這個(gè)群體的社會(huì)保險(xiǎn)尤其是養(yǎng)老保險(xiǎn)的參保問題堪憂，政府應(yīng)引起重視并從制度方面加以強(qiáng)化，尤其是養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目，因?yàn)槠渌麕醉?xiàng)保險(xiǎn)可以在繳費(fèi)后的較短時(shí)間，比如次月就可以享受該項(xiàng)保險(xiǎn)的待遇，而養(yǎng)老保險(xiǎn)需要累積繳費(fèi)數(shù)年才具備按月領(lǐng)取養(yǎng)老金的資格，因此需要強(qiáng)化參保制度，促使勞動(dòng)者早繳費(fèi)并盡可能堅(jiān)持繳費(fèi)。

四、養(yǎng)老保險(xiǎn)項(xiàng)目實(shí)行費(fèi)改稅的優(yōu)效性分析

（一）有效提高征繳效率

以費(fèi)籌資模式下，由于社保部門征收力量弱、征收手段軟等而導(dǎo)致拖欠、不繳或少繳等問題普遍發(fā)生而且很難克服?！百M(fèi)改稅”以后，征收業(yè)務(wù)自然會(huì)由原來的社會(huì)保障部門全部移交給稅務(wù)部門，憑借稅務(wù)部門專業(yè)的征管隊(duì)伍、遍及全國(guó)的征收網(wǎng)絡(luò)及對(duì)納稅人的信息優(yōu)勢(shì)，完全有能力遏制各種逃費(fèi)行為的大面積發(fā)生。而且社會(huì)保障稅與個(gè)人所得稅本來就存在著天然的聯(lián)系，稅務(wù)部門可以通過個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅種的征管資源，掌握著充分的個(gè)人和企業(yè)的收入成本信息，加以豐富的征管經(jīng)驗(yàn)，不僅能夠有效降低征收成本，而且能夠精準(zhǔn)征繳。不僅可以有效堵住企業(yè)利用個(gè)人與職工不同參保身份的費(fèi)率差別逃繳費(fèi)款的制度漏洞，也能夠有效解決中途棄繳和斷繳問題，以及通過稅的強(qiáng)制性把大量參保意識(shí)淡薄的自由職業(yè)者強(qiáng)制納入?yún)⒈７秶蚨鴶U(kuò)大制度覆蓋面；同時(shí)由稅務(wù)部門原有征管力量替代社保部門的一套征管機(jī)構(gòu)及征管人員，取消重復(fù)設(shè)置也大大降低了征繳成本。而且稅改以后，征繳業(yè)務(wù)交給專業(yè)的稅務(wù)部門，社保部門主要做好養(yǎng)老金發(fā)放工作，從而優(yōu)化各部門的職能搭配，提高整體效率。

根據(jù)《中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展年度報(bào)告2015》提供的數(shù)據(jù)，截至2015年底，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人的主要構(gòu)成是：70.1%為企業(yè)職工，6.3%為機(jī)關(guān)事業(yè)單位職工，23.6%為城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶和靈活就業(yè)人員等以個(gè)人身份參保的人員?？梢姡月毠ど矸輩⒈５恼冀^大多數(shù)，但以個(gè)人身份參保的人員雖然不到總參保人數(shù)的1/4，但對(duì)這個(gè)群體的征繳問題不可小覷。通過費(fèi)稅改革至少可以有效阻止這個(gè)群體繳滿15年即不再續(xù)繳現(xiàn)象的普遍發(fā)生，這對(duì)于城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的平穩(wěn)運(yùn)行具有重大意義。

（二）有利于促進(jìn)收入分配公平和中小企業(yè)發(fā)展

社會(huì)保障制度是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的重要舉措，只有遵循收入高者多繳、收入低者少繳的“量能繳納”原則，才能通過參保人員之間的互濟(jì)而縮小社會(huì)收入分配差距。在目前以費(fèi)籌資模式下，各地普遍采取劃底線的簡(jiǎn)單征繳辦法，即每年以當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資作為最低繳費(fèi)基數(shù)，所有參保單位、職工和靈活就業(yè)者都可以依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算繳費(fèi)數(shù)額，因此出現(xiàn)了前文所述的繳費(fèi)“一刀切”現(xiàn)象，這極不利于較低收入者，也不利于中小企業(yè)發(fā)展。由于中小企業(yè)職工以及許多低收入者的實(shí)際工資收入一般普遍低于社會(huì)平均工資，因此這部分參保者所負(fù)擔(dān)的實(shí)際繳費(fèi)率要高于名義繳費(fèi)率；而那些實(shí)際工資水平較高的企業(yè)、職工及其他較高收入者，其實(shí)際繳費(fèi)率則要低于名義繳費(fèi)率，這不但損害了社會(huì)公平和企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，顯然也違背了通過社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員互濟(jì)功能的初衷。另外，把社會(huì)平均工資作為最低繳費(fèi)基數(shù)，必然導(dǎo)致繳費(fèi)基數(shù)隨著社會(huì)平均工資連年上漲，而事實(shí)上很多企業(yè)和職工的工資可能幾年都不增長(zhǎng)，這也造成有些參保單位和個(gè)人的實(shí)際負(fù)擔(dān)率高低不均。只有實(shí)行費(fèi)改稅，稅務(wù)部門利用其專業(yè)優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)征繳，這一矛盾才能自然化解。

（三）有利于改善地區(qū)平衡

繳費(fèi)制模式下地區(qū)之間難以余缺調(diào)劑。從歷年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，各地區(qū)城鎮(zhèn)企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收支狀況差異很大，有些地區(qū)存在大量結(jié)余，但有些地區(qū)收不抵支，而且資金缺口很大。例如2015年，遼寧省養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入1 499億元人民幣，支出1 604億元人民幣，收支缺口105億元人民幣；而廣東省收入2 418億元人民幣，支出1 398億元人民幣，資金結(jié)余1 030億元人民幣[7]，但由于制度阻隔難以調(diào)劑使用。這種余缺共存現(xiàn)象不僅在省際之間存在，在省以下的縣市之間同樣也存在類似情況。在“以費(fèi)籌資”模式下，資金調(diào)劑非常困難，迫使財(cái)政不得不通過轉(zhuǎn)移支付對(duì)收支存在缺口的地區(qū)給予支持。一方面，結(jié)余較多的地區(qū)擔(dān)憂結(jié)余資金的保值和增值問題，采取措施降低本地區(qū)實(shí)際繳費(fèi)率；另一方面，入不敷出的地區(qū)為了減少資金缺口，不得不提高本轄區(qū)繳費(fèi)率，這樣地區(qū)間的費(fèi)率差別也導(dǎo)致地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距越來越大。實(shí)行費(fèi)稅改革以后，財(cái)政部門可以按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行統(tǒng)一征收和統(tǒng)一管理，既利于地區(qū)間余缺互濟(jì)和地區(qū)間平衡發(fā)展，也利于減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)。

五、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)稅改革方案分析

城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅改方案設(shè)計(jì)，原則上應(yīng)盡可能與現(xiàn)行城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)制度相銜接，但有些要素必須進(jìn)行調(diào)整。

（一）稅率測(cè)算

現(xiàn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度規(guī)定的名義費(fèi)率是28%，其中企業(yè)與個(gè)人分別承擔(dān)20%和8%，但在執(zhí)行過程中各地普遍存在繳費(fèi)基數(shù)不實(shí)的情況，為了減輕繳費(fèi)負(fù)擔(dān)，不少企業(yè)少報(bào)、瞞報(bào)職工人數(shù)和工資或按最低基數(shù)繳費(fèi)，最終導(dǎo)致實(shí)際繳費(fèi)與應(yīng)繳費(fèi)額相距較遠(yuǎn)。比如，據(jù)世界銀行調(diào)查[8]，1994年我國(guó)城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的名義費(fèi)率在23.5%以上，但實(shí)際繳費(fèi)比率大約只相當(dāng)于工資總額的13%，即實(shí)際費(fèi)率只有名義費(fèi)率的一半左右。根據(jù)《中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展報(bào)告2014》的數(shù)據(jù)可以計(jì)算出2014年實(shí)際繳費(fèi)基數(shù)大致為單位就業(yè)人員平均工資的65%⑥，意味著單位的實(shí)際費(fèi)率為13%（即20%×65%），個(gè)人的實(shí)際繳費(fèi)率為5.2%（即8%×65%）。多年來，學(xué)者們的研究結(jié)果以及統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)都表明，用人單位的實(shí)際繳費(fèi)基數(shù)不足實(shí)際工資水平的70%⑦。封進(jìn)（2013）以江蘇、浙江、福建和廣東四省份制造業(yè)企業(yè)為樣本，對(duì)企業(yè)繳納社會(huì)保險(xiǎn)情況進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)四省參保企業(yè)的實(shí)際繳費(fèi)率分別為14.99%、10.17%、8.7%、9.37%，企業(yè)實(shí)際繳費(fèi)率平均為10.82%[2]?？梢?，企業(yè)的養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)際繳費(fèi)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于20%的名義費(fèi)率，由于單位繳費(fèi)與個(gè)人繳費(fèi)具有聯(lián)動(dòng)關(guān)系，所以個(gè)人的實(shí)際繳費(fèi)率也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于8%的名義費(fèi)率。楊燕綏（2011）依據(jù)2010—2050年人口預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的測(cè)算，現(xiàn)收現(xiàn)付平衡模式下，滿足社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)金需求的最高稅率應(yīng)不超過10%，即便到2050年，社會(huì)養(yǎng)老總稅率也只需按照社會(huì)平均工資的14.93%征收即可滿足收支平衡[9]。另?yè)?jù)《城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)關(guān)系轉(zhuǎn)移接續(xù)暫行辦法》規(guī)定，所有參加城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)人員，其基本養(yǎng)老保險(xiǎn)關(guān)系隨就業(yè)跨省轉(zhuǎn)移時(shí)，單位繳費(fèi)按12%轉(zhuǎn)移，依照前文的分析，如果將不實(shí)的繳費(fèi)基數(shù)折算為實(shí)際費(fèi)率，則實(shí)際轉(zhuǎn)移接續(xù)費(fèi)率最高不超過實(shí)際工資水平的8.4%。以上分析表明，實(shí)際所需和所繳的費(fèi)率都遠(yuǎn)低于現(xiàn)行名義費(fèi)率，費(fèi)改稅不能沿用原來的名義費(fèi)率。

綜合以上分析及參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行費(fèi)改稅以后，總稅率可以確定為18%，其中個(gè)人承擔(dān)8%的稅率，雇主承擔(dān)10%的稅率。靈活就業(yè)人員因沒有雇主或沒有穩(wěn)定的雇主，18%的稅率全部由參保者個(gè)人承擔(dān)。這樣，可以維持原來的實(shí)際征繳收入水平，也沒有增加企業(yè)的實(shí)際繳費(fèi)負(fù)擔(dān)，有利于平穩(wěn)推進(jìn)改革，同時(shí)與其他國(guó)家該項(xiàng)社會(huì)保障稅稅率基本相當(dāng)，有利于提高原來誠(chéng)實(shí)繳費(fèi)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）納稅人

按照我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法的規(guī)定，對(duì)城鎮(zhèn)職工實(shí)行強(qiáng)制參保，由單位和職工共同履行繳費(fèi)義務(wù)，無雇工的個(gè)體工商戶、未在用人單位參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員自愿參保，由參保個(gè)人承擔(dān)全部繳費(fèi)。為了與繳費(fèi)制制度平穩(wěn)銜接，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行費(fèi)稅改革以后，納稅人范圍應(yīng)依然以城鎮(zhèn)勞動(dòng)者及其單位為主，包括城鎮(zhèn)所有企業(yè)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位及其職工，以及沒有參加城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)的無雇工個(gè)體工商戶、非全日制從業(yè)人員和其他靈活就業(yè)人員等城鎮(zhèn)勞動(dòng)者。

（三）課稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)

社會(huì)保險(xiǎn)稅一般是以勞動(dòng)所得作為課稅對(duì)象。對(duì)于單位和職工，計(jì)稅依據(jù)分別是用人單位的職工工資總額和職工個(gè)人的工資額，其中“工資”的內(nèi)涵等同于個(gè)人所得稅的“工資、薪金所得”。對(duì)于無雇工的個(gè)體工商戶、非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員等，因納稅人的具體收入來源情況比較復(fù)雜，難以統(tǒng)一確定計(jì)稅依據(jù)，依據(jù)以“勞動(dòng)所得”計(jì)稅的原則，大體可以按照以下三種方法確定其課稅依據(jù)。一是將其繳納個(gè)人所得稅時(shí)所核定的各項(xiàng)應(yīng)稅所得進(jìn)行歸類，將其中與勞動(dòng)所得有關(guān)的收入額合并作為計(jì)稅依據(jù)。比如，可以將其“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”等各項(xiàng)與勞動(dòng)有關(guān)的收入合并作為計(jì)征依據(jù)。二是參照國(guó)際通行做法，將個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得額直接作為社會(huì)保障稅的計(jì)稅依據(jù)[10]。一般個(gè)體工商戶和私營(yíng)業(yè)主的勞動(dòng)收入核定較為困難，可以按照征收個(gè)人所得稅時(shí)所核定的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)征稅額。三是對(duì)于難以確定其各項(xiàng)收入額的納稅人，可以采用當(dāng)?shù)厣弦荒甓壬鐣?huì)平均工資作為計(jì)稅依據(jù)。

另外，對(duì)于高、低收入群體分別設(shè)置繳費(fèi)基數(shù)上下限問題，現(xiàn)行城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度規(guī)定工資低于當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資60%的低收入群體按社會(huì)平均工資的60%計(jì)算應(yīng)繳費(fèi)額，工資超過當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資300%的高收入群體，按社會(huì)平均工資300%計(jì)算應(yīng)繳費(fèi)額，超出部分不用繳費(fèi)。費(fèi)改稅以后，計(jì)稅依據(jù)限額設(shè)置繼續(xù)沿用此標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)于工資低于當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資60%的低收入群體，應(yīng)考慮其稅后生活水平，如果稅后收入低于當(dāng)?shù)刈畹蜕顦?biāo)準(zhǔn)則應(yīng)免于征稅，對(duì)于工資超過當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資300%的高收入群體，可以依照社會(huì)平均工資的300%計(jì)征，超出當(dāng)?shù)仄骄べY3倍以上的部分免于征稅。

（四）征收管理

社會(huì)保險(xiǎn)稅雖然是“稅”，但所征稅款要?？顚Ｓ?，不能與一般稅款混合使用，城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)稅所征稅款也只能用于發(fā)放養(yǎng)老金，不能挪作他用。由于社會(huì)保險(xiǎn)稅是具有返還性質(zhì)的稅種，養(yǎng)老保險(xiǎn)參保者所繳稅金與其退休后享受的養(yǎng)老待遇之間存在一定的關(guān)聯(lián)，所以稅改以后應(yīng)繼續(xù)沿用統(tǒng)賬結(jié)合的管理模式，尤其要做好將職工繳稅計(jì)入其個(gè)人賬戶的登記工作，當(dāng)然個(gè)人賬戶可以改為名義賬戶而非實(shí)賬賬戶，單位所繳稅款則統(tǒng)一計(jì)入統(tǒng)籌賬戶。以個(gè)人身份參保的人員所繳納的稅款，則按照職工與單位的繳稅比例同比分割分別計(jì)入兩個(gè)賬戶。這樣，可以保證后續(xù)工作的順利開展，比如待遇核算、退?；蜣D(zhuǎn)保等。如果參保人到了法定退休年齡，繳費(fèi)或稅累計(jì)年限達(dá)不到十五年，則可以申請(qǐng)轉(zhuǎn)入城鄉(xiāng)居民社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)而享受相應(yīng)的養(yǎng)老待遇，或者申請(qǐng)退保，退保申請(qǐng)成功后即退還其個(gè)人所繳全部稅款。這些都依賴完備的賬戶信息登記，這也是不同于其他稅種征管工作的一項(xiàng)內(nèi)容。

注釋：

①周瀟梟：《樓繼偉：推進(jìn)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制改革，“費(fèi)勁費(fèi)大了”》，21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，http：//epaper.21jingji.com/html/2017-04/24/content_60610.htm，2017年4月24日。

②王曉慧：《誰在“拋棄”養(yǎng)老保險(xiǎn)？人社部：職工養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)人數(shù)占比十年降了10個(gè)點(diǎn)》，華夏時(shí)報(bào)網(wǎng)，http：//www.chinatimes.cc/article/60566.html，2016年9月9日。

③《趕集網(wǎng)2014年O2O自由職業(yè)者分析報(bào)告》，和訊網(wǎng)，http：//tech.hexun.com/2015-01-07/172147207.html，2015年1月7日。

④《O2O自由職業(yè)者均月薪超八千》，新華網(wǎng)，http：//news.xinhuanet.com/tech/2015-01/12/c_127377549.htm，2015年1月12日。

⑤《最具幸福感職業(yè)調(diào)查：自由職業(yè)者居榜首》，搜狐財(cái)經(jīng)，http：//business.sohu.com/20160404/n443270673.shtml，2016年4月4日。

⑥李唐寧：《目前平均實(shí)繳基數(shù)不足工資七成》，經(jīng)濟(jì)參考，http：//www.jjckb.cn/2016-03/28/c_135227882.htm，2016年3月28日。

⑦徐婷婷（2015）數(shù)據(jù)為“50%～60%”，陳偉誠(chéng)、郭席四（2005）數(shù)據(jù)為“60%～70%”，王延中（2001）“抽查發(fā)現(xiàn)1999年廣東省企業(yè)用于繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)，只占職工實(shí)際工資總額的70%左右”。

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責(zé)任編輯：武玲玲