陳琳

【摘要】我國(guó) 于2016年5月1日全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，此次改革將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全部納入營(yíng)改增。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的過(guò)程中，相對(duì)重要的支柱型產(chǎn)業(yè)就是房地產(chǎn)，其也將受到營(yíng)改增的全面影響，其中存在積極的一面，也存在消極的一面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題，從自身的會(huì)計(jì)核算和納稅角度出發(fā)，合理利用營(yíng)改增相關(guān)政策，為促進(jìn)自身的健康發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)籌劃

一、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和納稅的影響

（一）積極影響

首先，在實(shí)施營(yíng)改增以后，所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。企業(yè)新建或是購(gòu)買(mǎi)辦公用房及廠(chǎng)房，以及廠(chǎng)房修繕、道路綠化等都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，這有助于加速各個(gè)行業(yè)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)投資改造的步伐，激發(fā)對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)的需求，有利于商業(yè)地產(chǎn)的去庫(kù)存化。對(duì)從事商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，便于向下家轉(zhuǎn)移稅負(fù)，從而降低自身稅負(fù)水平。

其次，營(yíng)改增的實(shí)施有助于房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)重復(fù)征稅現(xiàn)象進(jìn)行避免。增值稅在征稅過(guò)程中，是以不同環(huán)節(jié)增值額作為依據(jù)的，而征稅過(guò)程中以銷(xiāo)售額為依據(jù)是營(yíng)業(yè)稅的主要特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于會(huì)涉及到大量的土地、建筑材料等成本內(nèi)容，而材料成本事實(shí)上已經(jīng)繳納過(guò)稅收，如果房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行銷(xiāo)售的過(guò)程中，還需要繼續(xù)繳納這部分稅負(fù)，則將產(chǎn)生嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象。營(yíng)改增的有效實(shí)施，可以避免這一問(wèn)題的產(chǎn)生。房地產(chǎn)企業(yè)只需要依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行繳稅即可，同時(shí)抵扣也可以在建安成本、材料成本等增值稅發(fā)票中實(shí)現(xiàn)，因此能夠極大地避免重復(fù)征稅問(wèn)題的發(fā)生。

再次，在實(shí)施營(yíng)改增的過(guò)程中，對(duì)于明晰房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)之間的職責(zé)分工具有重要意義。在原有營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上，業(yè)務(wù)部門(mén)人員將取得的發(fā)票單據(jù)交由財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)，并不對(duì)單據(jù)進(jìn)行審核及歸類(lèi)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門(mén)工作人員在日常工作中需要承擔(dān)繁重的工作任務(wù)及較大的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，產(chǎn)生了重大的項(xiàng)目金額，那么會(huì)擁有相對(duì)簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形式存在于財(cái)務(wù)部門(mén)中，但是，卻擁有雜亂無(wú)章的內(nèi)容。在營(yíng)改增有效落實(shí)的基礎(chǔ)上，在報(bào)銷(xiāo)過(guò)程中由于只有取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的支出才能抵扣，這就要求業(yè)務(wù)人員對(duì)普通發(fā)票和增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行歸類(lèi)審核，促使業(yè)務(wù)人員在與業(yè)務(wù)單位往來(lái)過(guò)程中更加注重票據(jù)的合規(guī)性和及時(shí)性，在這一過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)僅需審核增值稅發(fā)票的真實(shí)性和準(zhǔn)確性即可。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)深入落實(shí)營(yíng)改增，實(shí)現(xiàn)科學(xué)整合業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)票據(jù)的目的。

（二）消極影響

首先，營(yíng)改增在實(shí)施過(guò)程中，有可能對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生一定的影響。一方面，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，原營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅可以作為營(yíng)業(yè)稅稅金及附加在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行扣除。而在實(shí)施營(yíng)改增以后，由于增值稅是價(jià)外稅，無(wú)法在企業(yè)所得稅前扣除。另一方面，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的增值稅率確定為11%，雖然理論上相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是只有與一般納稅人合作才能取得足額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣，一定程度上限制了合作公司的選擇范圍。同時(shí)也面臨著上游建安公司向房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移稅負(fù)提高價(jià)格的問(wèn)題，此外房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中也有很大一部分支出無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣，如勞務(wù)費(fèi)等，由于不能獲得足額有效的進(jìn)項(xiàng)抵扣，加之稅率升高，一定程度上增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

其次，消極影響產(chǎn)生于營(yíng)改增下的財(cái)務(wù)報(bào)表中。首先，資產(chǎn)負(fù)債表在實(shí)施營(yíng)改增以前，購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)支付的價(jià)款全額計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而在實(shí)施營(yíng)改增以后，購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)支付的價(jià)款需要價(jià)稅分離，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是能夠進(jìn)行抵扣的，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的降低，并使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率提高，對(duì)企業(yè)融資產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地成本稅務(wù)籌劃的必要性

（1）土地成本占房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)總成本比重大，進(jìn)行稅務(wù)籌劃符合企業(yè)收益最大化原則。伴隨房地產(chǎn)行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈的趨勢(shì)，各地不斷涌現(xiàn)新的“地王”，巨額的土地成本已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵因素之一。增值稅下，企業(yè)支付政府部門(mén)土地價(jià)款高低，最終會(huì)以杠桿原理的形式影響項(xiàng)目開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的整體稅負(fù)。因此，土地成本稅務(wù)籌劃工作必然是房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部管理的重點(diǎn)。

（2）基于財(cái)政部、國(guó)稅總局發(fā)布的財(cái)稅[2016]36號(hào)及國(guó)稅總局發(fā)布的2016年第18號(hào)公告等文件，各地國(guó)稅局相繼出臺(tái)具體實(shí)施辦法，基本上明確了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅銷(xiāo)售額計(jì)算中允許扣除的土地價(jià)款只限“向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地出讓金”。然而，實(shí)際操作中企業(yè)支付政府部門(mén)的市政配套費(fèi)、政府主導(dǎo)收取并統(tǒng)一支付拆遷戶(hù)的拆遷費(fèi)等其他成本費(fèi)用，金額大且取得的合法憑證基本上是國(guó)家財(cái)政部監(jiān)制的資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)或地方政府（非稅收入）票據(jù)，增值稅下無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣或銷(xiāo)項(xiàng)抵減，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)仍然很高。

三、增值稅下房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地成本核算會(huì)計(jì)分錄設(shè)計(jì)及實(shí)務(wù)案例

土地成本依據(jù)“價(jià)稅分離”原則核算入賬。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)文件規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額，即土地價(jià)款抵減銷(xiāo)售額而減少銷(xiāo)項(xiàng)稅。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅”專(zhuān)欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷(xiāo)項(xiàng)額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。

（1）支付政府土地價(jià)款時(shí)。房地產(chǎn)企業(yè)支付政府土地價(jià)款時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“其他應(yīng)收款-營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，按實(shí)際支付與上述增值稅額的差額，借記“開(kāi)發(fā)成本-土地購(gòu)置成本-土地出讓金”，按實(shí)際支付金額，貸記“銀行存款”。

案例1：甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年5月5日支付政府3.5億元獲取了一宗土地，用于商業(yè)、住宅混合型開(kāi)發(fā)，并取得財(cái)政部監(jiān)制的資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)，該房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，會(huì)計(jì)分錄處理如下：因土地價(jià)款抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅=35000÷（1+11%）×11%=3468.47萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本入賬金額=35000-3468.47=31531.53萬(wàn)元；借：開(kāi)發(fā)成本/土地購(gòu)置成本/土地出讓金31531.53；其他應(yīng)收款/營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額3468.47；貸：銀行存款/人民幣35000。

（2）企業(yè)當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)收入時(shí)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款，從而減少增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，貸記“其他應(yīng)收款-營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目；期末，當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣減當(dāng)期允許抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額和預(yù)繳稅款后的凈值大于當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則借記“應(yīng)價(jià)稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”。

案例2續(xù)案例1，甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年11月達(dá)到預(yù)售條件時(shí)，總可售建筑面積120000平米。11月份前累計(jì)取得可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元。11月份預(yù)售建筑面積為1200平米，預(yù)售價(jià)款5550萬(wàn)元，預(yù)繳增值稅額150萬(wàn)元，均未開(kāi)增值稅發(fā)票。2016年12月25日將11月份預(yù)售的房屋交房，當(dāng)月建筑主體工程取得可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額50萬(wàn)元。稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理如下：①交房結(jié)轉(zhuǎn)收入并確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額=5550÷（1+11%）×11%=550萬(wàn)元，收入金額=5550-550=5000萬(wàn)元。借：預(yù)收賬款5550；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000；應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）550。②根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入對(duì)應(yīng)建筑面積，確認(rèn)當(dāng)期允許扣除土地價(jià)款抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅=1200÷120000×3468.47=34.68萬(wàn)元；借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34.68；貸：其他應(yīng)收款-營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額34.68。③計(jì)算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報(bào)未交增值稅額）=550-34.68-200-50-150=115.32萬(wàn)元；借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）115.32；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅115.32。④2017年申報(bào)交納上期未交增值稅；借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅115.32；貸：銀行存款115.32。

（3）土地成本核算不考慮“價(jià)稅分離”。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)文件規(guī)定：一般納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬登記土地價(jià)款的扣除情況，扣除的土地價(jià)款不得超過(guò)納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。而且財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)是截止目前財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)處理的唯一文件，發(fā)布時(shí)間較早，參考價(jià)值有限，有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)分錄的設(shè)計(jì)空間仍然較大。在滿(mǎn)足項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入時(shí)，僅按照對(duì)應(yīng)比例確認(rèn)當(dāng)期允許抵減的土地價(jià)款而計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅，不再使用“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”、“其他應(yīng)收款-營(yíng)改增抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等會(huì)計(jì)科目，減少核算中繁瑣環(huán)節(jié)。

綜上案例1、案例2，稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理如下：①支付政府土地價(jià)款：借：開(kāi)發(fā)成本-土地購(gòu)置成本（土地出讓金）23000；貸：銀行存款23000。②項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)收入，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅=（5550-1200÷120000×35000）÷（1+11%）×11%=515.32萬(wàn)元，當(dāng)期確認(rèn)收入金額5034.69=5550-515.32；借：預(yù)收賬款5550；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5034.69；應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）515.32。③計(jì)算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報(bào)未交增值稅額）115.32萬(wàn)元=515.32-200-50-150。借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）115.32；貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅115.32。④2017年申報(bào)交納上期未交增值稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅115.32；貸：銀行存款115.32。

四、增值稅下房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地成本稅務(wù)籌劃實(shí)施方案及建議

（一）實(shí)際談判中，擴(kuò)大“營(yíng)改增”政策中“支付土地價(jià)款”的界定范圍

根據(jù)2011年1月21日國(guó)務(wù)院頒布的《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第四條規(guī)定，“市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作”。因此，有關(guān)拆遷系列成本費(fèi)用納入目前增值稅下只允許銷(xiāo)項(xiàng)抵減的“土地出讓金”提供了可能。企業(yè)在簽訂土地出讓合同時(shí)，應(yīng)爭(zhēng)取將涉及項(xiàng)目有關(guān)拆遷的費(fèi)用一并納入“土地價(jià)款”合計(jì)金額中，加大了未來(lái)增值稅下銷(xiāo)項(xiàng)扣除基數(shù)，從而合法有效地降低企業(yè)稅負(fù)。

（二）合理控制拿地成本在開(kāi)發(fā)總成本中的比例，收窄企業(yè)收益流失范圍

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件中明確規(guī)定土地出讓金可以增值稅下抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅，據(jù)此模擬測(cè)算，若企業(yè)在同樣開(kāi)發(fā)規(guī)模、同樣設(shè)計(jì)規(guī)劃條件下，獲取不同價(jià)格的土地，企業(yè)可根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略不同做出合理選擇：

（1）追求營(yíng)業(yè)收入規(guī)模最大化的企業(yè)，在同樣售價(jià)水平下，合理利用土地價(jià)款杠桿作用，將因此所抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)收入。根據(jù)國(guó)稅總局2016年第18號(hào)文件，銷(xiāo)項(xiàng)稅=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%，從而可確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-銷(xiāo)項(xiàng)稅，相比提供貨物銷(xiāo)售行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)核算所確認(rèn)的收入中因土地價(jià)款抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）×11%）。

（2）兼顧收入、利潤(rùn)規(guī)模雙贏的企業(yè)，應(yīng)優(yōu)先選擇供不應(yīng)求的市場(chǎng)獲取土地，同時(shí)應(yīng)考慮市場(chǎng)環(huán)境中客戶(hù)積極接受因土地價(jià)格轉(zhuǎn)移到銷(xiāo)售價(jià)格的能力，如果可消化價(jià)格差，應(yīng)優(yōu)先在該市場(chǎng)拿地。由于土地價(jià)款將所抵減的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)收入，并且除附加稅外，增值稅不納入稅前利潤(rùn)扣除項(xiàng)。因此，企業(yè)在獲取較高價(jià)格土地的同時(shí)，可以較低增長(zhǎng)幅度提高銷(xiāo)售價(jià)格，同樣可以在不減少利潤(rùn)總量的情況下，獲得收入、利潤(rùn)規(guī)模雙贏的效果。

五、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)是一個(gè)特殊的行業(yè)，會(huì)計(jì)核算說(shuō)起來(lái)也有它的特殊性，稅務(wù)處理在他的方法上也有其特殊性；稅務(wù)有許多不同的種類(lèi)，一般包括：營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等等。他們特殊性所導(dǎo)致的一些問(wèn)題是我們應(yīng)該注意的。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊志銀.營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響——以貴州省數(shù)據(jù)為例[J].會(huì)計(jì)之友，2016，（20）.