彭丹

【摘 要】目前，大部分房地產開發(fā)企業(yè)樓房銷售采取期房預售，因此產生大量預收賬款，尤其是2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，房地產開發(fā)企業(yè)納入試點范圍，營改增前后涉稅事項變化，使企業(yè)面臨如何管理與控制預收賬款相應涉稅風險。本文從預收賬款如何預繳增值稅、如何預繳土地增值稅、如何預繳企業(yè)所得稅、何時開具發(fā)票等方面進行分析，從相關稅款的計算、會計處理、風險點及發(fā)票管理等方面提出了一些房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款涉稅管理與風險控制的措施。

【關鍵詞】房地產開發(fā)企業(yè)；預收賬款；涉稅管理；風險控制

房地產開發(fā)企業(yè)樓房銷售大多采取期房預售方式，由于經營活動的特殊性，預售款收取從預收賬款至符合條件確認收入的時間不確定，使其形成了有別于一般工商企業(yè)一些涉稅方面的特殊處理。一般工商企業(yè)中，預收賬款結轉收入時才會涉及到有關稅費.而房地產企業(yè)的預收賬款則需繳納相關稅費，尤其是營改增后預收賬款涉及的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅費預繳及發(fā)票管理產生一定變化。

一、預收賬款如何預繳增值稅

房地產開發(fā)建設周期長，一個項目的開發(fā)從拿地到開工建設再到交付使用通常需要二至五年時間。為了降低資金成本緩解資金壓力，一般當項目達到商品房預售條件時，房地產開發(fā)企業(yè)開始對外預售商品房從而收取售房款。這部分款項尚達不到確認收入的條件，暫不能作為經營收入入賬，根據有關會計準則規(guī)定應記入預收賬款科目。

營改增后，根據國家稅務總局公告2016年第18號文（以下稱18號文）的規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在取得預收款的次月納稅申報期按照3%的預征率向主管國稅機關預繳稅款。

現(xiàn)舉例說明如何進行預繳增值稅及相關會計處理過程。

例：ZY房地產開發(fā)公司開發(fā)A房地產項目，2016年5月10日，預售房屋一套，售價2000萬元，同時，收到客戶乙交付的預售款1110萬元，該項目按簡易計稅方法計算，征收率5%。

會計處理如下：

1.預收房款入賬

（1）收到預售款時

借：銀行存款1110

貸：預收賬款1110

（2）預繳申報

應預繳稅款=1110÷（1+5%）×3%=31.71萬元。

借：應交稅費——預交增值稅（簡易預繳）31.71

貸：銀行存款31.71

2.房屋交付

（1）確認收入

公司2016年6月20日交房，同時收取房款的差額890萬元。

借：銀行存款890

預收賬款1110

貸：主營業(yè)務收入1904.76

應交稅費——未交增值稅（簡易計稅）95.24

（2）預繳稅款的抵減

18號文規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用簡易計稅方法計稅的，應以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

假設該公司沒有發(fā)生其他業(yè)務，該公司應將以前月度預繳的增值稅在本月應繳的增值稅中抵減，從預繳增值稅科目轉入未繳增值稅科目予以抵減。

2016年6月，該公司應納增值稅額=95.24-31.71=63.53（萬元）

借：應交稅費——未交增值稅（簡易計稅）31.71

貸：應交稅費——預交增值稅（簡易預繳）31.71

（3）2016年7月繳納稅款的會計處理

借：應交稅費——未交增值稅（簡易計稅）63.53

貸：銀行存款63.53

接上例，如果A房地產項目采用一般計稅方法計稅。

1.預收房款

一般計稅方法預收賬款的會計處理與簡易計稅方法一致，預繳增值稅按11%的適用稅率和3%的預征率計算，應預繳增值稅=1110÷（1+11%）×3%=30（萬元），記入“應交稅費——預交增值稅（一般預繳）”科目，以區(qū)別簡易計稅預繳的增值稅。

2. 房屋交付

（1）確認收入

借：銀行存款890

預收賬款1110

貸：主營業(yè)務收入1801.80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）198.20

（2）預繳稅款的抵減

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，應按稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅，未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

ZY公司將本月應抵減的預繳稅款轉入“未交增值稅”科目

借：應交稅費——未交增值稅（一般計稅）30

貸：應交稅費——預交增值稅（一般預繳）30

（3）計算本月應繳納的增值稅額

假設，本月應抵扣進項稅額為100萬元。

應納增值稅=198.20-100=98.20萬元

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）98.20

貸：應交稅費——未交增值稅（一般計稅）98.20

（4）抵減后應繳納的增值稅款

借：應交稅費——未交增值稅（一般計稅）68.20

貸：銀行存款68.20

關于房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款預繳增值稅應重視以下三點：

（1）無論是簡易計稅方法還是一般計稅方法，房地產開發(fā)企業(yè)在預繳增值稅后，在納稅義務發(fā)生之前不能將“預交增值稅”結轉入“未交增值稅”，避免早抵減稅款。endprint

（2）目前的稅收政策對房地產開發(fā)企業(yè)的預繳稅款的抵減是允許不同項目混合抵減的，從增值稅申報表的填報方面來看，也是支持混合抵減的。因此，企業(yè)應注意此點，避免多交稅款增加企業(yè)資金壓力和降低后期不足或無應交稅費抵減風險。

（3）對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，預收賬款會計上的結轉收入與增值稅上的確認收入是有差異的。在會計核算上需要同時滿足收入確認的5個條件才能予以確認。增值稅通常在商品房交付時確認收入產生納稅義務，如果企業(yè)先開具發(fā)票的，開具發(fā)票的當天產生納稅義務。

二、預收賬款如何預繳土地增值稅

營改增前，房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅預征的計征依據=預收款。營改增后，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。

例：CA房地產公司銷售一棟樓，含稅銷售收入為1110萬元，假設按5%預征率預繳土地增值稅，采用簡易計稅方法或一般計稅方法如何預繳土地增值稅？

1.簡易計稅方法

增值稅計征依據=1110/（1+5%）=1057.14萬元

預繳增值稅=1057.14×3%=31.71萬元

土地增值稅預征依據=1110-31.71=1078.29萬元

預繳土地增值稅=1078.29×5%=53.91萬元

2.一般計稅方法

增值稅計征依據=1110/（1+11%）=1000萬元

預繳增值稅=1000×3%=30萬元

土地增值稅預征依據=1110-30=1080萬元

預繳土地增值稅=1080×5%=54萬元

因此，房地產開發(fā)企業(yè)在營改增后預繳土地增值稅時應注意上述計征依據變化，避免因計征依據錯誤造成多預繳土地增值稅。

三、預收賬款如何預繳企業(yè)所得稅

房地產企業(yè)預售商品房所產生的預收賬款先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額預繳企業(yè)所得稅。

因此，預繳所得稅在“應交稅費—應交企業(yè)所得稅（預繳）”科目核算，期末將預繳的稅金分析填列入報表的“遞延所得稅資產”。

關于預繳企業(yè)所得稅企業(yè)應注意：

1.房地產開發(fā)企業(yè)應了解預繳期利潤能夠彌補以前年度虧損，避免造成當期多交企業(yè)所得稅以及彌補虧損時限超過5年不能彌補。

2.開發(fā)項目中如有屬于經濟適用房、限價房和危改房的由于計稅毛利率低，該部分預收賬款要單獨核算，單獨計算預計毛利額，避免造成多預繳企業(yè)所得稅。

由于營改增前后上述情況未發(fā)生實質性的變化，本文不贅述。

四、預收賬款如何開具發(fā)票

營改增前，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，在營業(yè)稅制下，房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款，產生納稅義務，同時開具發(fā)票符合規(guī)定。

營改增后，房地產開發(fā)企業(yè)在商品房交付時才產生增值稅納稅義務，即應在交付時開具發(fā)票。房地產開發(fā)企業(yè)預收賬款同營業(yè)稅制下相比，納稅義務發(fā)生時間發(fā)生了重大變化。為了保證營改增后稅收收入時間與營業(yè)稅不存在重大差異，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

但購房人向有關單位辦理按揭貸款、抵押登記、繳納契稅等均需提供發(fā)票。如房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票，納稅義務發(fā)生時間按有關規(guī)定“先開具發(fā)票，為開具發(fā)票的當天”，房地產開發(fā)企業(yè)在當月即需按11%計算銷項稅額或按5%的征收率計算應交增值稅，將會大大增加房地產開發(fā)企業(yè)的稅收負擔。

目前，山東和河南在政策指引中分別給予了解決辦法：

山東省國稅局關于房地產開發(fā)企業(yè)預收款開票問題，營改增后，為保證不影響購房者正常業(yè)務辦理，允許房地產開發(fā)企業(yè)在收到預收款時，向購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規(guī)定預繳增值稅。在申報當期增值稅時，不再將已經預繳稅款的預收款通過申報表進行體現(xiàn)，將來正式確認收入開具不動產銷售發(fā)票時也不再進行紅字沖回。

河南省國稅局規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，收到預收款時，先向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫3%的預征率，并按照預征率預繳稅款，待正式交易完成時，對收取預收款時開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時開具全額增值稅發(fā)票，按照相關適用稅率或征收率補征稅款。

關于預收賬款開具發(fā)票問題如當?shù)赜忻鞔_如山東、河南，不增加企業(yè)稅收負擔政策，按相應政策執(zhí)行。如無類似政策，筆者建議：

1.暫時按預收款總額開具收據，與當?shù)胤抗?、公積金、銀行等部門溝通協(xié)商，由房地產開發(fā)企業(yè)出具聲明附預收款收據及銀行進賬單可以證明預收款真實性憑證協(xié)助購房者辦理相關業(yè)務辦理。

2.與當?shù)刂鞴芏悇諜C關溝通此問題，看是否會在短期內出臺地方性政策，如可能性較大，建議與購房者協(xié)商，暫緩開具發(fā)票，待相關政策出臺后為購房者換開發(fā)票。

3.如上述兩種方案無法實施，依據現(xiàn)有政策房地產開發(fā)企業(yè)在預收款開票當月即需按11%計算銷項稅額或按5%的征收率計算應交增值稅，降低企業(yè)少繳稅風險。

參考文獻：

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