丁妥++張艷輝++姚增輝

【摘 要】 內(nèi)部控制評價(jià)對規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制、提高內(nèi)部管理水平、加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)具有重要的指導(dǎo)意義。文章根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，采用文獻(xiàn)研究法和數(shù)學(xué)方法，構(gòu)建一套內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系，以×大學(xué)為例，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型，對該單位內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況進(jìn)行分析評價(jià)，并提出進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)該單位內(nèi)部控制體系的意見。研究結(jié)果顯示，該評價(jià)模型對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系做出分析判斷，對完善單位內(nèi)部控制體系起到一定的輔助作用。

【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制評價(jià)； 指標(biāo)體系

【中圖分類號】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0102-05

一、引言

2012年，財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求各行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，明確各相關(guān)部門或崗位在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的程序和要求，對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價(jià)，并從2014年1月開始實(shí)施。2014年，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》提出，將內(nèi)部控制作為依法治國的具體措施。這是首次在國家層面提及內(nèi)部控制，充分體現(xiàn)出黨中央對內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度。

盡管各行政事業(yè)單位逐步建立了內(nèi)部控制體系，但是經(jīng)過檢查和分析評價(jià)，發(fā)現(xiàn)部分單位的內(nèi)部控制體系仍存在一些問題，主要表現(xiàn)在：有的單位內(nèi)部控制體系不健全，沒有涵蓋所有領(lǐng)域；有的單位內(nèi)控制度形同虛設(shè)，對相關(guān)行為起不到約束和制約作用。在這種情況下，如何評價(jià)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的科學(xué)性和運(yùn)行的有效性成為了內(nèi)部控制實(shí)施的關(guān)鍵。因此，對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)非常必要。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本理論

加拿大注冊會計(jì)師公會所屬的控制基準(zhǔn)委員會COCO在1995年11月發(fā)布的《控制指導(dǎo)綱要》提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，旨在為營運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保障的過程。按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》要求，內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控[1]。對單位行為進(jìn)行控制，要通過三個(gè)步驟實(shí)現(xiàn)，一是制定單位內(nèi)部控制制度，二是在單位內(nèi)部實(shí)施相關(guān)措施，三是通過執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目的。從以上可以看出，內(nèi)部控制實(shí)際上是單位為了降低與經(jīng)濟(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)而對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的監(jiān)督和管控，包括制定相關(guān)制度以及相應(yīng)措施。

從組織控制來看，內(nèi)部控制應(yīng)包含以下三個(gè)方面：一是明確組織領(lǐng)導(dǎo)。單位的負(fù)責(zé)人是內(nèi)部控制建設(shè)的首要責(zé)任人，對內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)，其他成員應(yīng)負(fù)責(zé)分管領(lǐng)域的內(nèi)部控制建設(shè)工作；單位內(nèi)部各部門負(fù)責(zé)人對本部門的內(nèi)部控制建設(shè)承擔(dān)具體責(zé)任。二是明確責(zé)任分工。單位應(yīng)成立專門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門，或是明確內(nèi)部控制建設(shè)的牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)本單位的內(nèi)部控制建設(shè)，并明確在內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施與監(jiān)督檢查中的職責(zé)權(quán)限，以及內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施與監(jiān)督的程序和要求。三是開展監(jiān)督評價(jià)。為確保內(nèi)部控制有效實(shí)施，還應(yīng)成立由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭組成的內(nèi)部控制建設(shè)監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對本單位內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況開展內(nèi)部監(jiān)督檢查，編制風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，對內(nèi)部控制的完善性、有效性等做出評價(jià)。

從過程控制來看，內(nèi)部控制的核心是過程控制，需要明確工作機(jī)制，包括組織梳理單位各類經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，系統(tǒng)分析經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，在此基礎(chǔ)上建立健全單位各項(xiàng)內(nèi)部管理制度，并督促相關(guān)人員認(rèn)真執(zhí)行?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》主要從風(fēng)險(xiǎn)評估和控制方法、單位層面和業(yè)務(wù)層面、評價(jià)與監(jiān)督來規(guī)范內(nèi)部控制框架體系，以防范經(jīng)濟(jì)活動外部風(fēng)險(xiǎn)[2]。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）內(nèi)部控制評價(jià)的含義和目標(biāo)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范得以有效運(yùn)行，不僅需要構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制體系，還需要構(gòu)建一套科學(xué)的內(nèi)部控制評價(jià)體系，這兩者相互統(tǒng)一，并不是矛盾的。評價(jià)體系是為了監(jiān)督內(nèi)部控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，對目標(biāo)的可行性和有效性進(jìn)行評價(jià)，及時(shí)查找不足并予以糾正。

1.內(nèi)部控制評價(jià)的定義

內(nèi)部控制評價(jià)，是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)，形成評價(jià)結(jié)論，出具評價(jià)報(bào)告的過程。具體到行政事業(yè)單位，內(nèi)部控制評價(jià)實(shí)質(zhì)上是評價(jià)其控制制度設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。

2.內(nèi)部控制的目標(biāo)

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》提出了事業(yè)單位內(nèi)部控制要達(dá)到五個(gè)目標(biāo)：一是保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)。這是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，也是首要目標(biāo)。單位的各項(xiàng)活動，都應(yīng)在法律法規(guī)規(guī)定的框架下進(jìn)行，不得出現(xiàn)違法違規(guī)行為。二是財(cái)產(chǎn)安全性和使用有效性。行政事業(yè)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，必須保證國有資產(chǎn)使用的效果，不得出現(xiàn)資產(chǎn)流失，不得出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。三是財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整。行政事業(yè)單位公布的財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)完整，接受上級部門和社會公眾的監(jiān)督，通過財(cái)務(wù)信息公開來加強(qiáng)對單位內(nèi)部的監(jiān)督管控。四是有效防范舞弊和預(yù)防腐敗。這是實(shí)施內(nèi)部控制的根本目的，即防范舞弊，預(yù)防腐敗，堅(jiān)決禁止個(gè)人或單位侵占國家財(cái)產(chǎn)。五是提高公共服務(wù)的效率和效果。達(dá)到上述目標(biāo)后，行政事業(yè)單位通過內(nèi)部控制實(shí)施，可以提高其服務(wù)公共社會的效率和效果。

（二）評價(jià)指標(biāo)體系

內(nèi)部控制體系是否有效，可以從內(nèi)部控制建立的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性兩個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)。

1.內(nèi)部控制建立的有效性評價(jià)

內(nèi)部控制建立的有效性評價(jià)是指內(nèi)部控制體系的建立是否達(dá)到控制的目標(biāo)，通過以下4個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)：合法性評價(jià)、全面性評價(jià)、重要性評價(jià)和適應(yīng)性評價(jià)。

（1）合法性評價(jià)。合法性是指內(nèi)部控制的建立是否符合《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以及國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定[3]。這是內(nèi)部控制體系的前提條件，只有各項(xiàng)制度合法合規(guī)，才能起到有效的控制作用。endprint

（2）全面性評價(jià)。全面性是指內(nèi)部控制的建立是否涵蓋了單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)活動的全過程、所有內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位、各相關(guān)部門及工作人員和相關(guān)工作任務(wù)。單位的各種經(jīng)濟(jì)活動和事項(xiàng)，以及每個(gè)崗位的工作人員都要納入評價(jià)范圍。

（3）重要性評價(jià)。重要性是指內(nèi)部控制建立時(shí)，對重要經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)活動的重大風(fēng)險(xiǎn)是否給予足夠關(guān)注，并建立相應(yīng)的控制措施，是否重點(diǎn)關(guān)注了關(guān)鍵部門和崗位、重大政策落實(shí)、重大事項(xiàng)執(zhí)行和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，這是內(nèi)控控制能否得到有效實(shí)施的關(guān)鍵。

（4）適應(yīng)性評價(jià)。適應(yīng)性是指內(nèi)部控制的建立是否根據(jù)國家相關(guān)政策、單位經(jīng)濟(jì)活動的調(diào)整和自身?xiàng)l件的變化，適時(shí)調(diào)整內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制措施。這就要求內(nèi)部控制制度要依據(jù)環(huán)境和政策的變化和單位的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整和變動，及時(shí)適應(yīng)環(huán)境和政策的變化。

2.內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性評價(jià)

內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性評價(jià)是指內(nèi)部控制體系在實(shí)施過程中是否達(dá)到有效控制的目標(biāo)，通過以下4個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)：運(yùn)行的合規(guī)性、運(yùn)行的持續(xù)性、運(yùn)行的有效性和人員的資格能力。

（1）運(yùn)行的合規(guī)性。運(yùn)行的合規(guī)性是指各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制在評價(jià)期內(nèi)是否按規(guī)定運(yùn)行。各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制包括預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理等，以上業(yè)務(wù)是否按照相關(guān)的控制制度規(guī)定執(zhí)行。

（2）運(yùn)行的持續(xù)性。運(yùn)行的持續(xù)性是指各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制是否得到持續(xù)、一致的執(zhí)行，而不是僅能維持一段時(shí)間，要確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)始終保持在控制體系范圍內(nèi)，不能因?yàn)閱挝活I(lǐng)導(dǎo)或工作人員的變動而出現(xiàn)運(yùn)行偏差。

（3）運(yùn)行的有效性。運(yùn)行的有效性是指內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部管理制度、崗位責(zé)任制、內(nèi)部控制措施是否得到有效執(zhí)行，而不是流于形式，是否真正發(fā)揮控制和制衡的作用。運(yùn)行的有效性包括組織架構(gòu)、工作機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制信息化等是否達(dá)到制衡效果。

（4）人員的資格能力。人員的資格能力是執(zhí)行業(yè)務(wù)控制的相關(guān)人員是否具備必要的工作權(quán)限、職業(yè)資格和工作能力。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

1.確定各指標(biāo)重要程度

本文選用德爾菲法確定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)重要程度，即通過選取專家對各類指標(biāo)打分進(jìn)行評價(jià)和判斷，并以此確定各評價(jià)指標(biāo)的權(quán)重。

（1）德爾菲法的定義。德爾菲法又名專家意見法或?qū)＜液冋{(diào)查法，是依據(jù)系統(tǒng)的程序，由調(diào)查者擬定調(diào)查表，以函件的方式分別向?qū)＜医M成員進(jìn)行征詢；專家組成員以匿名的方式（函件）提交意見。這種匿名發(fā)表意見的方式，采用背對背的通信方式進(jìn)行交流，團(tuán)隊(duì)成員之間不發(fā)生橫向聯(lián)系，能夠做到客觀公正。

（2）對各指標(biāo)的重要程度進(jìn)行打分。確定專家組構(gòu)成人選，請有關(guān)專家分析核定每個(gè)評價(jià)指標(biāo)的重要程度，將各個(gè)評價(jià)指標(biāo)按照權(quán)重系數(shù)表進(jìn)行量化，具體如表1所示。

2.計(jì)算指標(biāo)權(quán)重系數(shù)

本文利用層次分析法確定每個(gè)指標(biāo)的權(quán)重。層次分析法（The Analytic Hierarchy Process）產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，由美國運(yùn)籌學(xué)家托馬斯·塞蒂（T.L.Satty）正式提出。它是一種定性和定量相結(jié)合的、系統(tǒng)化、層次化的分析方法，在處理復(fù)雜的決策問題上對其分層量化，具有一定的客觀性和可操作性，具有較強(qiáng)的實(shí)用性和有效性。層次分析法的應(yīng)用步驟如下：

（1）建立層次分析結(jié)構(gòu)模型。在深入分析實(shí)際問題的基礎(chǔ)上，將有關(guān)的各個(gè)因素分解成若干層次，建立層次分析結(jié)構(gòu)模型。本文主要是對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價(jià)，因此建立2個(gè)層次分析結(jié)構(gòu)模型。第一個(gè)層次分析結(jié)構(gòu)中，對單位內(nèi)部控制建立的評價(jià)指標(biāo)包括合法性評價(jià)、全面性評價(jià)、重要性評價(jià)和適應(yīng)性評價(jià)。每個(gè)層次分析結(jié)構(gòu)均由準(zhǔn)則層和方案層組成。第二個(gè)層次分析結(jié)構(gòu)中的4個(gè)指標(biāo)是層次分析法的準(zhǔn)則層。每個(gè)指標(biāo)再下設(shè)指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)，即為層次分析法的方案層。內(nèi)部控制執(zhí)行的評價(jià)指標(biāo)包括運(yùn)行的合規(guī)性、運(yùn)行的持續(xù)性、運(yùn)行的有效性和人員的資格能力。內(nèi)部控制執(zhí)行層次分析結(jié)構(gòu)的建立同單位內(nèi)部控制建立層面。

（2）構(gòu)造判斷矩陣并計(jì)算權(quán)重。兩兩比較結(jié)果構(gòu)成的矩陣稱作判斷矩陣。判斷矩陣的作用是比較該層次與上一層次有關(guān)元素之間的相對重要程度。如對某一準(zhǔn)則，對各方案進(jìn)行兩兩對比，并按其重要性程度評定等級，比較第i個(gè)元素與第j個(gè)元素相對上一層某個(gè)因素的重要性時(shí)，使用數(shù)量化的相對權(quán)重ai j來描述。ai j為要素i與要素j重要性比較結(jié)果。本文邀請專家對每層指標(biāo)之間相對重要程度做出判斷，給出標(biāo)度值，建立起判斷矩陣。利用層次分析法軟件，計(jì)算出各指標(biāo)相對上一層次指標(biāo)的權(quán)重值。

（3）檢驗(yàn)判斷矩陣一致性。引入指標(biāo)CI作為度量判斷矩陣偏離一致性的指標(biāo)，其中最大特征根用λmax 表示，判斷矩陣的階數(shù)用n表示。

CI=■

CI值越接近于0，判斷矩陣的一致性越好；越接近于1，一致性越差。對于不同階的判斷矩陣，其CI值的要求也不同。計(jì)算成對比較陣的隨機(jī)一致性比率用CR表示，CR=CI/RI，RI為平均隨機(jī)一致性指標(biāo)，其作用是衡量兩個(gè)階層以上判斷矩陣是否具有滿意的一致性，如表2所示。

判斷方法如下：當(dāng)CR<0.1時(shí)，判斷矩陣具有滿意的一致性或其不一致程度是可以接受的。否則，就需要調(diào)整判斷矩陣，直到達(dá)到滿意的一致性為止。

四、×大學(xué)內(nèi)部控制評價(jià)案例分析

（一）基本情況簡介

×大學(xué)為財(cái)政撥款定額定項(xiàng)補(bǔ)助事業(yè)單位，現(xiàn)有普通本?？啤⒋T士和博士在校生2.4萬人，在職教職工1 450人，離退休人員230人。在職人員中，黨委書記1人，黨委副書記、校長1人，紀(jì)委書記1人，黨委常委、副校長2人，副校長3人。學(xué)校設(shè)有教學(xué)機(jī)構(gòu)16個(gè)，分別為基礎(chǔ)醫(yī)學(xué)院、文學(xué)院、理學(xué)院、信息工程學(xué)院、法政學(xué)院、中醫(yī)學(xué)院、經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院、動物科技學(xué)院、農(nóng)林科技學(xué)院、外國語學(xué)院、藝術(shù)學(xué)院、國際教育學(xué)院、繼續(xù)教育學(xué)院、研究生學(xué)院、公共體育部和馬克思主義理論教學(xué)部；行政處室12個(gè)，分別為黨政辦公室、組織部、宣傳統(tǒng)戰(zhàn)部、紀(jì)委（監(jiān)察審計(jì)處）、團(tuán)委（學(xué)工處）、教務(wù)處、人事處、財(cái)務(wù)處、科研處、后勤管理處、資產(chǎn)管理處、校園規(guī)劃和建設(shè)處；教輔機(jī)構(gòu)3個(gè)，分別為教育技術(shù)與信息中心、圖書館、學(xué)報(bào)編輯部。該校1 450名教職工中，專任教師980名，具有高級職稱教師684人，其中教授287人，副教授397人；具有博士、碩士學(xué)位教師1 219人；碩士和博士生導(dǎo)師453人。在職教師中有享受國務(wù)院政府特殊津貼專家、國家級教學(xué)名師、全國優(yōu)秀教師、全國勞動模范教師多人。endprint