關(guān)于軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的核算問題和改進建議

何占義

摘要：計算機軟件在上世紀五十年代時期才開始從硬件中脫離出來，并且形成了一個獨立產(chǎn)業(yè)。軟件企業(yè)業(yè)務(wù)范圍從最開始的“大客戶定做項目”，逐漸朝著“獨立軟件產(chǎn)品”的業(yè)務(wù)方向進行過渡，直到發(fā)展成為能夠應(yīng)用計算機軟件為企業(yè)制定相關(guān)的解決方案，并由此開始發(fā)展成為一個產(chǎn)業(yè)。并且隨著計算機軟件企業(yè)的大量興起，計算機水平也在逐步提高，促進了信息化時代的到來，軟件產(chǎn)業(yè)逐漸發(fā)展成為我國信息產(chǎn)業(yè)的核心。會計核算是每個企業(yè)在經(jīng)營活動中的重要組成部分，直接關(guān)乎到企業(yè)的經(jīng)濟利益，而在整個社會的資產(chǎn)中，無形資產(chǎn)所占的比重在逐漸增加，尤其是對軟件企業(yè)來說，此類型企業(yè)作為典型的知識密集型高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，存在著許多專利權(quán)等無形資產(chǎn)，并且無形資產(chǎn)所占比重較大，甚至可以超過固定資產(chǎn)。因此軟件企業(yè)在創(chuàng)造經(jīng)濟價值的過程當中，使傳統(tǒng)會計核算遭遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。本文主要以軟件企業(yè)為例，對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)核算過程中存在的問題進行分析，并提出相應(yīng)的改進措施和意見，希望能夠?qū)μ岣邿o形資產(chǎn)核算水平提供幫助。

關(guān)鍵詞：軟件企業(yè)；核算；無形資產(chǎn)；問題；改進建議

知識經(jīng)濟的快速發(fā)展，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展水平得到了再一次飛躍。知識經(jīng)濟是一種以知識為主導的新型經(jīng)濟形態(tài)，其發(fā)展的基礎(chǔ)要素就是知識資源。知識經(jīng)濟時代背景下，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)通過利用知識密集型技術(shù)逐漸發(fā)展成為了支柱產(chǎn)業(yè)，在激烈的市場經(jīng)濟競爭環(huán)境下，不僅能夠作為國家或地區(qū)的一個重要競爭優(yōu)勢，而且能夠發(fā)揮推動社會經(jīng)濟快速、持續(xù)發(fā)展的重要作用。軟件產(chǎn)業(yè)作為典型的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用日益顯著，在新經(jīng)濟時代背景下，也使企業(yè)認識到無形資產(chǎn)對增強企業(yè)競爭力的重要性。因此通過對無形資產(chǎn)的準確核算，加強無形資產(chǎn)管理，對軟件企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展可以發(fā)揮良好的促進作用。

一、無形資產(chǎn)的含義

從會計學角度看，會計主體通過其所擁有或者具有控制權(quán)而獲取的經(jīng)濟利益的資源，就被稱之為資產(chǎn)。資產(chǎn)可以依據(jù)是否存在具體形態(tài)分為無形及有形資產(chǎn)兩種。有形資產(chǎn)主要是指企業(yè)所擁有的固定和流動資產(chǎn)，在新的會計準則中將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)所擁有或具有控制權(quán)的可辨認但不具有實際形態(tài)的非貨幣性資源。對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的確認，一方面需要滿足無形資產(chǎn)的定義，另一方面，預(yù)計該資產(chǎn)在未來可能獲取的相關(guān)經(jīng)濟效益能夠歸該企業(yè)所有，并且可以對其成本實施可靠計量。只有滿足這兩方面的要求，才能夠稱之為無形資產(chǎn)[1]。經(jīng)濟學中認為企業(yè)的營銷網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)形象等都屬于無形資產(chǎn)的范疇，對無形資產(chǎn)的定義較為廣泛，但是從會計學角度來說因為不能對上述無形資產(chǎn)進行計量，對無形資產(chǎn)有著較為狹義的定義。

二、軟件企業(yè)中無形資產(chǎn)所具有的特點

（一）獲取的經(jīng)濟收益較高

軟件企業(yè)自身發(fā)明或者通過購買方式所獲得的無形資產(chǎn)，所具有的價值在使用過程中不僅能夠使其所含有的價值得到升值，而且還能夠進行轉(zhuǎn)移。與企業(yè)其他類型的資產(chǎn)相比，能夠為企業(yè)獲取更加高額甚至是超額的經(jīng)濟收益[2]。此種特點不僅是軟件企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)所特有的特征，也是其他企業(yè)無形資產(chǎn)所具有的特點。

（二）具有較高的不確定性

軟件企業(yè)當中，無形資產(chǎn)占企業(yè)整體資產(chǎn)的比重較大。并且無形資產(chǎn)在創(chuàng)造過程中需要投入的資金、所耗費的成本以及在未來能夠為企業(yè)獲取的經(jīng)濟利益情況均具有較大的不確定性。

并且無形資產(chǎn)需要以有形資產(chǎn)為依托才能實現(xiàn)其價值，但是通過兩者進行結(jié)合后為企業(yè)所從創(chuàng)造出的經(jīng)濟價值的情況下，就很難對兩者對企業(yè)創(chuàng)造價值進行區(qū)分。

（三）無形資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)中所占比例較大

軟件企業(yè)的無形資產(chǎn)主要是以知識形態(tài)為主，而軟件企業(yè)的核心競爭力就是以知識形態(tài)為主而構(gòu)成的無形資產(chǎn)，由此也就導致了在軟件企業(yè)的整體資產(chǎn)構(gòu)成中，無形資產(chǎn)占據(jù)了較大的比重。并且，軟件企業(yè)提高市場競爭力的主要途徑，就是通過對知識形態(tài)無形資產(chǎn)的質(zhì)量以及數(shù)量比重的增加，并以此作為企業(yè)處于優(yōu)勢競爭地位，并且能夠得到可持續(xù)發(fā)展的重要保障。

（四）存在方式上具有較高的人身依附性

軟件企業(yè)為典型的知識密集型企業(yè)，所以在軟件企業(yè)中，知識形態(tài)是其具體的構(gòu)成要素，并具有絕對優(yōu)勢。而知識資產(chǎn)的生產(chǎn)主體就是人，是人在對事物形成正確認識，并從此發(fā)現(xiàn)其發(fā)展規(guī)律而總結(jié)出的成果，所以對人身具有較高的依附性[3]。

三、無形資產(chǎn)在軟件企業(yè)發(fā)展中的重要地位

（一）是企業(yè)中最重要的資產(chǎn)項目

在知識經(jīng)濟的背景下，宏觀經(jīng)濟增長以有形資源為核心資源正在逐漸向無形資源方向轉(zhuǎn)變。而企業(yè)作為宏觀經(jīng)濟中的微觀組成部分，無形資產(chǎn)所占據(jù)的比重也在逐漸增加，已經(jīng)發(fā)展成為現(xiàn)代軟件企業(yè)資產(chǎn)項目中最重要的核心項目[4]。不只是軟件企業(yè)，其他企業(yè)也認識到，在市場競爭中以原材料、設(shè)備、機器等有形資產(chǎn)的競爭優(yōu)勢逐漸減弱，逐漸向企業(yè)特許經(jīng)營權(quán)、商標以及專利等無形資產(chǎn)的競爭方向轉(zhuǎn)變。并且，無形資產(chǎn)是目前所知的經(jīng)濟技術(shù)壽命最長、單項資產(chǎn)價值最高的資產(chǎn)。因此在市場競爭日益激烈的情況下，無形資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量是企業(yè)能否得到長久的生存和發(fā)展的決定性關(guān)鍵因素。而企業(yè)所擁有傳統(tǒng)的機械、設(shè)備等有形資產(chǎn)，在企業(yè)間競爭中所具有的優(yōu)勢競爭力已經(jīng)逐漸被無形資產(chǎn)所代替，不能夠作為評價企業(yè)競爭力及發(fā)展?jié)摿Φ年P(guān)鍵因素。因此無形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要地位日益凸顯[5]。

（二）是企業(yè)獲取利益的重要途徑

在企業(yè)整個的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，可以利用無形資產(chǎn)能夠使生產(chǎn)力水平得到明顯提高，尤其是隨著科技水平的不斷增長，無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)濟利益增長的促進作用更加顯著。所以在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，利用無形資產(chǎn)是提高企業(yè)獲取經(jīng)濟利益的重要手段和途徑。企業(yè)所自主研發(fā)的專利技術(shù)，能夠幫助企業(yè)在實際的生產(chǎn)過程中的效率得到有效提高，并且能夠通過對原材料及其他能源節(jié)約降低企業(yè)生產(chǎn)成本，使企業(yè)能夠通過減少成本投入。并且通過樹立企業(yè)品牌商標，能夠提高企業(yè)知名度，更有利于開拓市場，提高市場占有率，使企業(yè)更具競爭優(yōu)勢，保證企業(yè)能夠獲得更多利益[6]。endprint

（三）是企業(yè)實現(xiàn)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵

價值創(chuàng)造主要來源于企業(yè)所擁有的各種資產(chǎn)。而無形資產(chǎn)是價值創(chuàng)造的重要部分之一。此種資產(chǎn)在早期就存在于企業(yè)當中，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，其對價值創(chuàng)造的重要作用逐漸被顯現(xiàn)出來。在工業(yè)經(jīng)濟時期的企業(yè)的基本特點為資本密集型，所以無形資產(chǎn)對價值創(chuàng)造所起到的作用與有形資產(chǎn)相比存在較大差距。而在八十年代后期的全球經(jīng)濟一體化的背景下，以有形資產(chǎn)為主的規(guī)模經(jīng)濟已經(jīng)不再適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展需求，甚至規(guī)模擴張會對企業(yè)發(fā)展形成制約。所獲取的投資回報率也不再具有競爭優(yōu)勢[7]。于此同時，在企業(yè)間競爭壓力逐漸增強以及信息技術(shù)水平提高的推動下，使無形資產(chǎn)成為了企業(yè)優(yōu)勢競爭力，并且逐漸代替了有形資產(chǎn)，成為了企業(yè)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵因素。

四、軟件企業(yè)在對無形資產(chǎn)進行核算時存在的問題

（一）對無形資產(chǎn)的確認范圍過于狹窄

針對當前軟件企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀來說，只對有形資產(chǎn)形成足夠重視，卻沒有將無形資產(chǎn)所發(fā)揮的積極作用形成重視。因此對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的界定范圍沒能夠進行明確。對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的確認，一方面需要滿足無形資產(chǎn)的定義，另一方面，預(yù)計該資產(chǎn)在未來可能獲取的相關(guān)經(jīng)濟效益能夠歸該企業(yè)所有，并且可以對其成本實施可靠計量。只有滿足這兩方面的要求，才能夠稱之為無形資產(chǎn)。軟件企業(yè)無形資產(chǎn)的界定范圍，不能夠?qū)π问蕉鄻?、種類豐富的無形資產(chǎn)進行界定，由此可以充分體現(xiàn)出其界定范圍具有過于狹窄的特點。所以在對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)進行實際核算過程中，不能夠?qū)λ袩o形資產(chǎn)進行全面核算[8]。

（二）核算方法過于單一

軟件企業(yè)在對無形資產(chǎn)進行核算的過程當中，所使用的核算方法過于單一。目前，對于軟件企業(yè)投入在無形資產(chǎn)研究與開發(fā)的相關(guān)費用，都需要納入到總費用當中，不能夠?qū)椖砍杀緦嵤┆毩⒑怂?，所以當投入的成本費用越多的情況下，核算得出的利益就越低，很容易使無形資產(chǎn)的核算結(jié)果與實際情況存在誤差。不能夠?qū)o形資產(chǎn)真實情況通過核算進行反映，使無形資產(chǎn)對軟件企業(yè)的積極作用不能夠得到充分發(fā)揮[9]。其次，軟件企業(yè)在核算無形資產(chǎn)時采用的核算方法，是依據(jù)現(xiàn)行的會計制度所規(guī)定的歷史成本計價法，此種計算方法雖然能夠?qū)o形資產(chǎn)進行核算，但是對當今科學技術(shù)發(fā)展水平與企業(yè)發(fā)展需求不相適應(yīng)，不能夠?qū)o形資產(chǎn)和真實狀況進行科學地反映。最后，對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)利用現(xiàn)行的會計制度進行攤銷，只能夠采用平均攤銷法。但是當軟件企業(yè)的無形資產(chǎn)在前期為企業(yè)獲取的經(jīng)濟利益要比后期利益大的情況下，就會使成本與收入由于人為因素出現(xiàn)不相匹配的情況，并且會由此導致企業(yè)經(jīng)濟收益受到影響。由此也表明單一的攤銷方法已經(jīng)無法滿足軟件企業(yè)核算無形資產(chǎn)的需求[10]。

（三）不能夠及時充分的對會計信息進行披露

在現(xiàn)行的會計模式中，其主要圍繞的核心是有形資產(chǎn)，并且其披露的側(cè)重點是對有形資產(chǎn)的披露。以資產(chǎn)負債表為代表來說，在報表中，形資產(chǎn)項目通常只會設(shè)置一個，并且還排列位于固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)以及長期投資項目之后。所以，報表內(nèi)容呈獻給領(lǐng)導者的，只是對無形資產(chǎn)所投入的成本費用，卻不能對無形資產(chǎn)所具有的經(jīng)濟價值、獲取的經(jīng)濟收益以及所占比重情況進行全面披露，不利于管理者對企業(yè)無形資產(chǎn)形成正確了解，從而對決策正確性產(chǎn)生影響[11]。

（四）不能靈活處理后續(xù)支出

軟件企業(yè)中知識技術(shù)水平等無形資產(chǎn)所占比重，隨著其更新發(fā)展速度的加快逐漸增加。而依據(jù)規(guī)定，只能采取直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷，但是不能夠真實反映出無形資產(chǎn)的價值，而且會對無形資產(chǎn)投資起到抑制作用，不利于企業(yè)在市場競爭中獲取長期的發(fā)展競爭優(yōu)勢。按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在取得無形資產(chǎn)的當月開始，并在預(yù)計使用年限內(nèi)進行平均的分期攤銷，需要在當期損益中體現(xiàn)出來，并在管理費用科目中進行記錄。不僅無法反映出無形資產(chǎn)的實際應(yīng)用情況，而且與配比原則不相符合。因為部分無形資產(chǎn)的價值不會因為時間因素而出現(xiàn)貶值，所以不適宜對此類無形資產(chǎn)進行攤銷。依據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷能夠?qū)Α盁o形資產(chǎn)”賬戶進行直接沖減，所以不能使歷史攤銷程度得到反映，無法為決策者對后續(xù)投資提供數(shù)據(jù)支持[12]。

五、針對軟件企業(yè)核算無形資產(chǎn)的改進意見

（一）明確無形資產(chǎn)內(nèi)容，制定合理計量方法

軟件企業(yè)在對無形資產(chǎn)的核算過程中，如不能準確的確認軟件企業(yè)的無形資產(chǎn)，就會使核算工作的難度大大增加。首先，在企業(yè)對相關(guān)項目開發(fā)之前，需要進行可行性分析。并且為了能夠讓企業(yè)無形資產(chǎn)真實的現(xiàn)金流量、經(jīng)營情況以及財務(wù)狀況得到披露，就需要進行明確企業(yè)無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容[13]。并且在核算這一過程中，需要嚴格的對實質(zhì)至上以及量化控制原則進行遵守。制定關(guān)于無形資產(chǎn)的核算制度，反映出無形資產(chǎn)所以用的資金情況。其次，需要制定合理的計量方法?？梢詫H會計原則為依據(jù)，選擇公允價值計量方法對無形資產(chǎn)進行計量，并且通過制定具體標價，更有利于計量工作的順利開展。最后，需要整合軟件企業(yè)中的各種無形資產(chǎn)，依據(jù)合理的市場計價方式進行核算，以此使核算有效性得到保障。

（二）制定符合無形資產(chǎn)核算的攤銷對策

針對無形資產(chǎn)核算的攤銷，要求企業(yè)需要選擇合理有效的攤銷對策，以此來使核算效率得到提高。加速攤銷法是企業(yè)核算無形資產(chǎn)的對策之一。在前期對無形資產(chǎn)進行應(yīng)用時，能夠在企業(yè)中處于壟斷地位，使企業(yè)獲取了較高的經(jīng)濟利益。但是隨著技術(shù)水平的發(fā)展及仿制技術(shù)水平的提高，其壟斷地位逐漸消失，使由此獲取的經(jīng)濟利益也在逐漸減少。在此情況下，采用加速攤銷法作為無形資產(chǎn)核算的攤銷對策，使軟件企業(yè)的價值攤銷呈現(xiàn)出遞減趨勢，更加符合配比原則。無形資產(chǎn)的失效時點，難以通過人為進行預(yù)估，而采用加速攤銷法能夠使前期的無形資產(chǎn)價值得到較多的分攤，在后期獲得的分攤較少，當無形資產(chǎn)提前失效時，所剩余的價值相對較小，所面臨的風險也會相應(yīng)減少，更加符合穩(wěn)健性原則[14]。endprint

（三）建立符合軟件企業(yè)的會計信息披露框架

在披露內(nèi)容上，重視對知識及技術(shù)資源情況的披露，并將用于無形資產(chǎn)研究與開發(fā)的支出，在會計報表中進行單獨列示。無形資產(chǎn)開發(fā)研究的成本投入在所獲取的經(jīng)濟效益中的占比，能夠作為軟件企業(yè)盈虧的判斷依據(jù)；在披露模式上，軟件企業(yè)可以選擇由喬治.索特所提出的基礎(chǔ)會計信息系統(tǒng)[15]。此種模式能夠?qū)o形資產(chǎn)的詳細數(shù)據(jù)在財務(wù)報告中得到明確的體現(xiàn)，能夠?qū)⑵髽I(yè)真實的現(xiàn)金流量、經(jīng)營情況以及財務(wù)狀況得到披露，從而使無形資產(chǎn)的核算更具真實性。并且能夠使企業(yè)決策人員通過真實的資產(chǎn)核算情況，對企業(yè)經(jīng)營、管理決策制定提供數(shù)據(jù)支持。

（四）對核算無形資產(chǎn)的方法進行改進

軟件企業(yè)在核算無形資產(chǎn)的實際工作當中，所應(yīng)用的核算方法存在一定的缺陷和不足，所以，對核算無形資產(chǎn)方法進行改進具有必要性。首先，將成本法應(yīng)用到核算工作中。軟件企業(yè)無形資產(chǎn)中，外購的無形資產(chǎn)也是其中的一個組成部分，因此，相關(guān)核算人員需要利用成本核算進行成本計價。并且在企業(yè)應(yīng)用過程中，會使無形資產(chǎn)出現(xiàn)一定磨損，所以核算人員需要及時對其進行調(diào)整并重新核算估價。其次，核算無形資產(chǎn)需要依據(jù)市價法進行開展。對于無形資產(chǎn)不具有成本資料的情況下，可以采用公允價值計量方法，依據(jù)市場價格的變化情況，使核算有效性得到保障。對無形資產(chǎn)價值不能夠準確估測的情況下，可以應(yīng)用預(yù)期現(xiàn)金流量法進行核算。最后，核算軟件企業(yè)無形資產(chǎn)時，針對計量需求不能夠用統(tǒng)一貨幣標準進行滿足的無形資產(chǎn)，可以應(yīng)用非貨幣計量手段開展無形資產(chǎn)核算工作。

六、結(jié)束語

無形資產(chǎn)是一種沒有具體實物形態(tài)的資產(chǎn)類型，雖然看不見摸不著，但是卻能夠借助于特定的實體物質(zhì)而存在，并且能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營活動的持續(xù)性發(fā)揮重要作用，同樣能夠發(fā)揮與有形資產(chǎn)形同的作用，為企業(yè)獲取高額或者超額的經(jīng)濟收益，能夠使無形資產(chǎn)在企業(yè)中的存在價值得到充分體現(xiàn)。通過對無形資產(chǎn)核算水平的提高，可以使無形資產(chǎn)對軟件企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的促進作用得到充分發(fā)揮。因此，針對軟件企業(yè)無形資產(chǎn)核算中存在的問題，提出有針對性的解決措施，能夠使無形資產(chǎn)核算更具真實性，為企業(yè)的經(jīng)營決策提高可靠的依據(jù)。

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（作者單位：北京天威誠信電子商務(wù)服務(wù)有限公司）endprint