李素英 王亞菲

【摘要】審計失敗事件的不斷發(fā)生，通常會對財務(wù)信息使用者的決策過程產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，給投資者帶來巨大的損失，同時也對會計和審計行業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。因此，我們從注冊會計師獨立性的缺失、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱以及審計市場環(huán)境不完善和行業(yè)監(jiān)管不力等三方面對審計失敗的原因進行了分析研究，并且從提高審計人員的獨立性、建立會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系以及加強行業(yè)監(jiān)管和完善相關(guān)的法律制度等方面探討應(yīng)對審計失敗的措施。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師 審計失敗 審計質(zhì)量

一、我國會計師事務(wù)所審計失敗的特點分析

通過分析2012～2016年間中國證監(jiān)會做出的14例處罰公告的內(nèi)容，可以了解到近幾年來我國會計師事務(wù)所審計失敗發(fā)生的狀況。通過對其中涉及的企業(yè)財務(wù)造假狀況進行分析研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，他們的舞弊手段都不算復(fù)雜，包括虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易、偽造原始憑證、虛增收入和利潤等等。中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所做出處罰的直接原因大多為沒有關(guān)注異常的交易、人為的省略審計程序、沒有有效地控制函證的發(fā)出及收回過程、未有效核查關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易等。其根本原因還是對必要關(guān)注的缺少、獨立性的缺失、未能保持合理地職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎、職業(yè)道德喪失等。

（一）本地會計師事務(wù)所發(fā)生審計失敗的概率較大

大多數(shù)公司在選擇對財務(wù)報表進行審計的會計師事務(wù)所時，在綜合考慮審計費用以及服務(wù)便利等條件的情況下，一般傾向于選擇本地的會計師事務(wù)所。而發(fā)生審計失敗的案例中比較常見的一個現(xiàn)象便是聘任本地的會計師事務(wù)所，然而，與本地會計師事務(wù)所的長期合作會對審計主體的獨立性產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。另外，在對地方的整體經(jīng)營業(yè)績進行考核評定的時候，本地的會計師事務(wù)所的壓力更大，因為他們很可能受到來自當(dāng)?shù)卣块T的施壓。這屬于不正當(dāng)?shù)恼深A(yù)，會嚴(yán)重危害會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性。

（二）連續(xù)審計失敗的案例比較常見

一般情況下，如果企業(yè)更換會計師事務(wù)所和注冊會計師的次數(shù)較為頻繁，那么社會公眾和監(jiān)管者可能會通過企業(yè)的異常行為，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況產(chǎn)生懷疑。但是，若被審計單位總是選擇聘用同一家會計師事務(wù)所對企業(yè)的財務(wù)報告進行審計，同樣會產(chǎn)生不良的影響。主要原因是當(dāng)雙方的合作時間越久，被審計單位的財務(wù)管理人員就越了解注冊會計師實施的審計程序以及審計方法，此時，被審計單位很可能會采取有效地規(guī)避措施從而獲得注冊會計師出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。另外，由于長期的合作會使得合作雙方關(guān)系更為密切，這就會對審計人員的獨立性產(chǎn)生影響，并且審計人員在多次參加審計過程后也會產(chǎn)生懈怠的思想，從而降低了出具的審計報告的質(zhì)量。

（三）大部分審計失敗案例都涉及到人為的省略審計程序

從證監(jiān)會公布的處罰公告可以看出，大多數(shù)審計失敗的案例都涉及到人為的省略審計程序。例如立信會計師事務(wù)所對已關(guān)注到的異常事項沒有執(zhí)行必要的審計程序，也沒有對異常電子銀行回單實施進一步審計程序。利安達會計師事務(wù)所沒有執(zhí)行前后任注冊會計師的溝通程序，以至于未能識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。亞太（集團）會計師事務(wù)所有限公司對于未到位的政府補助入賬、虛增利潤事項，沒有履行相應(yīng)的審計程序，未能獲取相關(guān)函證回函和貸款合同。所以，為了減少審計失敗的發(fā)生，審計人員必須嚴(yán)格按照相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行審計程序。

二、我國會計師事務(wù)所審計失敗的成因分析

（一）注冊會計師獨立性的缺失

審計獨立性主要有兩種表現(xiàn)形式：形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立性是一種外在的表現(xiàn)，它是指審計人員在遵守審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上要能夠獲得理性的第三方的信任。實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心的狀態(tài)，它是指注冊會計師在得出審計結(jié)論的過程中，一般不會受到外界因素的影響，始終保持著職業(yè)懷疑的態(tài)度。注冊會計師在進行審計的過程中，必須同時做到行動上和思想上的獨立性。利安達會計師事務(wù)所在公司內(nèi)部治理失控，審計條件重大不確定性的情況下，其管理層出于利益與風(fēng)險方面的考慮作出妥協(xié)，未能對天豐節(jié)能項目實施正常的管控。會計師事務(wù)所在審計被審計單位時若處于被動地位，就很可能會造成會計師獨立性的缺失。

（二）會計師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱

對于注冊會計師獨立性和專業(yè)勝任能力來說，會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系是他們的制度保證。雖然我國已經(jīng)制定了獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則，但是仍舊存在著這樣一些會計師事務(wù)所，他們業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系疏松，沒有科學(xué)的內(nèi)部控制制度，以至于審計工作底稿復(fù)核制度沒有了實際意義。例如利安達會計師事務(wù)所在對天豐節(jié)能進行IPO審計時，對應(yīng)收賬款的函證過程沒有進行合理有效的控制，對明顯不正常的回函也沒有進行關(guān)注，沒有保持合理地職業(yè)懷疑態(tài)度，也沒有識別出重大錯報風(fēng)險因素，審計的執(zhí)行過程不恰當(dāng)或者根本沒有執(zhí)行審計程序。

（三）審計市場環(huán)境不完善和行業(yè)監(jiān)管不力

審計市場環(huán)境中過度激烈的競爭大大的增加了事務(wù)所的生存壓力，審計人員為了與被審計單位保持良好的客戶關(guān)系，不得不答應(yīng)被審計單位的一些不合理的要求，從而大大降低了審計質(zhì)量，審計人員的獨立性也受到了嚴(yán)重的影響。就現(xiàn)階段而言，我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度較低，這是不利于注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的。在實際運作中，政府監(jiān)管的震懾力未充分發(fā)揮，不能有效遏制不正當(dāng)競爭行為。監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰主要是行政處罰，處罰力度不大，例如中國證監(jiān)會對發(fā)生審計失敗的會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰主要是沒收業(yè)務(wù)收入、警告和罰款，對會計師事務(wù)所來說無關(guān)痛癢，很難起到威懾的作用，以至于現(xiàn)有的注冊會計師行業(yè)魚龍混雜。

三、我國會計師事務(wù)所審計失敗的治理措施

（一）提高審計人員的獨立性

獨立性是審計的靈魂，因此，我們在審計的過程中必須提高審計人員的獨立性。從匯總的審計失敗案例中可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)被審計單位都是通過虛增收入和利潤、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易、偽造原始憑證以及未有效的執(zhí)行審計程序等手段來進行財務(wù)造假。被審計單位的財務(wù)造假手段并不算高明，但是作為審計機構(gòu)的會計師事務(wù)所仍然發(fā)生了審計失敗，這就不得不讓人懷疑注冊會計師在審計的過程中是否還遵循著審計獨立性。因此，注冊會計師在進行審計時，必須嚴(yán)于律己，保持自身的獨立性，向被審計單位和社會公眾呈現(xiàn)一份客觀公正的審計報告。對于長期合作的審計客戶，會計師事務(wù)所應(yīng)該定期更換項目負(fù)責(zé)人及簽字會計師，嚴(yán)格按照三級復(fù)核制度的規(guī)定進行審計。當(dāng)會計師事務(wù)所面對來自政府和企業(yè)的施壓時，更要保持自身的獨立性，不被利益吸引，提高審計質(zhì)量。

（二）建立會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系

審計質(zhì)量是用來衡量審計工作結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量的高低會影響審計監(jiān)督職能的發(fā)揮。為了保證會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實行執(zhí)業(yè)科學(xué)健康發(fā)展，必須加強審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系的建設(shè)。會計師事務(wù)所應(yīng)該建立一套科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，并且能夠真正落實到實際的審計工作中去，從而對會計師事務(wù)所建立和保持審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度產(chǎn)生積極的促進作用，在一定程度上保證了注冊會計師的審計質(zhì)量。

（三）加強行業(yè)監(jiān)督和完善相關(guān)的法律

加強對審計行業(yè)的監(jiān)管力度，深化中國證監(jiān)會、稅局等政府機構(gòu)的外部監(jiān)督功能。監(jiān)管部門可以通過建立誠信檔案來約束審計人員，同時，加大處罰力度，使違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違規(guī)收益，給企圖違反相關(guān)規(guī)定的人員施壓。在實踐運作中，可以將行政處罰和法律制裁有效地結(jié)合起來，在對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行行政處罰的同時，還應(yīng)當(dāng)讓其承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任，這樣就會大大的增加違規(guī)成本，使得會計師事務(wù)所及其審計人員的風(fēng)險成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險收益，從而起到了警示的作用，為我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展提供了一個良好的外部環(huán)境。

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作者簡介：李素英（1970-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學(xué)財務(wù)處副處長，教授，研究方向：會計與審計；王亞菲（1993-），女，河北石家莊人，石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，會計學(xué)，在讀碩士研究生。