侯方菲

【摘要】管理會(huì)計(jì)始于成本管理，管理工作是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分，隨著競(jìng)爭(zhēng)加劇，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，很多企業(yè)選擇用管理會(huì)計(jì)的方法改善成本管理和獲利能力。在新的成本管理方法中，作業(yè)成本管理是一種最具有代表性的方法，其核心就是作業(yè)成本法。本文通過一些案例分析作業(yè)成本法在企業(yè)內(nèi)部成本管理等方面的應(yīng)用，探究新商業(yè)環(huán)境下作業(yè)成本法的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】成本管理 作業(yè)成本法 成本動(dòng)因 經(jīng)營(yíng)決策

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）的思想由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒于20世紀(jì)30年代末提出，80年代中期后得到了會(huì)計(jì)界廣泛關(guān)注和深入研究。制造環(huán)境的改變和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈推動(dòng)了作業(yè)成本法的蓬勃發(fā)展。一方面，計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)下的生產(chǎn)環(huán)境使產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，直接材料和直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例大大下降，間接費(fèi)用占產(chǎn)品成品比例日益上升：另一方面顧客需求多樣化、個(gè)性化以及技術(shù)進(jìn)步加劇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在這樣的背景下，使用傳統(tǒng)成本方法將會(huì)導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，甚至對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生巨大負(fù)面影響，作業(yè)成本法由此逐漸發(fā)展起來。

二、作業(yè)成本法基本原理

（一）作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)

作業(yè)成本法是將間接成本更準(zhǔn)確地分配到成本對(duì)象的一種成本計(jì)算方法?；舅枷胧窃谫Y源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)，基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。

例如，四川大學(xué)華西醫(yī)院在成本精細(xì)化管理中引入“作業(yè)成本法”：首先，將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目分解成不同作業(yè)；其次，將科室直接成本歸集到作業(yè)上，其余成本通過成本動(dòng)因分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)上：再次，將項(xiàng)目作業(yè)匯總，得到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本；最后，將治療某一病種所耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加，形成單病種成本。

（二）成本動(dòng)因

作業(yè)成本法引入成本動(dòng)因確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量作為分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)。例如：長(zhǎng)安汽車的作業(yè)成本實(shí)踐中，人工成本的消耗動(dòng)因是“人工作業(yè)時(shí)間”，即：按照對(duì)應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)人員有效工作時(shí)間、停線等待時(shí)間、停工時(shí)間。再如，如果產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本隨產(chǎn)品零件數(shù)的變化而變化，那么零件數(shù)就是產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的一個(gè)成本動(dòng)因。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法成本計(jì)算差異的比較：以Y公司為例

Y公司生產(chǎn)S、Z兩種產(chǎn)品，兩種產(chǎn)品基本資料如下：

方便起見，制造費(fèi)用資料見表3—2

（一）傳統(tǒng)成本法下計(jì)算結(jié)果

S、L兩種產(chǎn)品生產(chǎn)使用機(jī)器總小時(shí)數(shù)為200和800，Y公司制造費(fèi)用總額為10000元，則：

制造費(fèi)用分配率=10000/1000=10

S產(chǎn)品制造費(fèi)用=200^★10=200（元）

Z產(chǎn)品制造費(fèi)用=800^★10=800（元）

（二）實(shí)施作業(yè)成本法的結(jié)果

作業(yè)成本法下作業(yè)成本動(dòng)因分配率如下：

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法計(jì)算結(jié)果比較：

（三）結(jié)果分析

以上關(guān)于Y公司S和Z產(chǎn)品的計(jì)算是個(gè)簡(jiǎn)化的例子，從該例我們可以看出：

從總成本來看，在傳統(tǒng)的成本分配方法下，生產(chǎn)過程簡(jiǎn)單的Z產(chǎn)品被分配了遠(yuǎn)多于生產(chǎn)過程復(fù)雜的S產(chǎn)品的制造費(fèi)用，顯然這是不合理的。從單位成本來看，傳統(tǒng)成本法下較為復(fù)雜的S產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本為50，低于作業(yè)成本法下的76.2；與此相反，傳統(tǒng)成本法下生產(chǎn)過程簡(jiǎn)單的z產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本為55，高于作業(yè)成本法下的48.45。

從以上分析來看，傳統(tǒng)成本法可能歪曲產(chǎn)品成本，對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是非常不利的。按照傳統(tǒng)成本法的計(jì)算結(jié)果，生產(chǎn)過程簡(jiǎn)單的Z產(chǎn)品單價(jià)低，而負(fù)擔(dān)的成本高，盈利性不強(qiáng)；而復(fù)雜的S產(chǎn)品單價(jià)高，負(fù)擔(dān)的成本低，盈利性非常高。若Y公司以此作為生產(chǎn)決策，將大量生產(chǎn)復(fù)雜的S產(chǎn)品，只生產(chǎn)少量的Z產(chǎn)品，公司的利潤(rùn)將不斷下降。

再者，如果y公司面臨投標(biāo)競(jìng)價(jià)的選擇，按照傳統(tǒng)成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本將可能導(dǎo)致Y公司以高于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的報(bào)價(jià)進(jìn)行報(bào)價(jià)而喪失競(jìng)標(biāo)成功的機(jī)會(huì)。

四、作業(yè)成本法改善企業(yè)成本管理和獲利能力的應(yīng)用

（一）定價(jià)和產(chǎn)品組合

作業(yè)成本法可以指導(dǎo)企業(yè)在投標(biāo)中更加合理的報(bào)價(jià)，取得價(jià)格優(yōu)勢(shì)。例如，P公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，簡(jiǎn)單產(chǎn)品S-3和復(fù)雜產(chǎn)品C-5，在傳統(tǒng)成本法下單位成本分別是58元和97元：而在作業(yè)成本法下單位成本分別是49元和132元。如果在投標(biāo)中如果競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)于同類簡(jiǎn)單產(chǎn)品報(bào)價(jià)53元，那么只要P公司報(bào)價(jià)低于53元（且高于49元）就仍然能獲利。

在產(chǎn)品組合方面，P公司在降低簡(jiǎn)單產(chǎn)品S-3的報(bào)價(jià)時(shí)，可以通過談判適當(dāng)提高復(fù)雜產(chǎn)品C-5的價(jià)格，通過產(chǎn)品組合中產(chǎn)品價(jià)格調(diào)整，實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)。

（二）成本降低和流程改進(jìn)

對(duì)于實(shí)施了作業(yè)成本法的企業(yè)來說，管理層應(yīng)對(duì)各種作業(yè)進(jìn)行評(píng)估，比如考慮不增加價(jià)值的作業(yè)是否可以去掉。對(duì)于無法徹底消除的非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)最大限度降低其成本。此外，企業(yè)可以通過改變工藝設(shè)計(jì)、實(shí)施作業(yè)合并與分解等手段優(yōu)化生產(chǎn)流程，降低成本。

（三）盈利分析

例如徐工集團(tuán)探索建立了基于作業(yè)成本法的盈利分析模型，應(yīng)用作業(yè)成本法在信息系統(tǒng)中計(jì)算作業(yè)成本，包括確定作業(yè)中心作業(yè)量、進(jìn)行成本費(fèi)用分?jǐn)偂⒂?jì)算實(shí)際作業(yè)單價(jià)和結(jié)算訂單實(shí)際成本等。

結(jié)語(yǔ)

盡管作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比具有較多優(yōu)點(diǎn)，但是我們要注意作業(yè)成本法的適用條件以及在實(shí)施中需要注意的問題，這樣可以讓其充分發(fā)揮優(yōu)勢(shì)。