牛 磊

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，北京 100081)

一、公法之債和私法之債的競合現(xiàn)狀

(一)作為公法之債的稅收

稅收的概念，我國憲法和法律沒有提及。從“債”的角度觀察和理解稅收，是近年來稅法學(xué)進(jìn)步的產(chǎn)物。而關(guān)于公法之債存在的可能性，目前在法學(xué)界已基本成為共識(shí)。[1]在用公法之債視角看待“競合問題”時(shí)，不僅僅是用債務(wù)關(guān)系這種形式來看待這個(gè)問題，而是以一個(gè)國家與納稅人地位對(duì)等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論來看待這個(gè)問題。對(duì)稅收自身的認(rèn)識(shí)并不足以導(dǎo)出一個(gè)稅收的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，還必須要從稅收法律關(guān)系來看待這個(gè)問題。

如何界定納稅人與國家間的稅收法律關(guān)系，歷史上存在著權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的爭論。權(quán)力關(guān)系說是德國傳統(tǒng)行政法學(xué)的主張，以O(shè)tto Mayer為代表，是第一次世界大戰(zhàn)之前德國的主流觀點(diǎn)，該理論認(rèn)為，在稅收法律關(guān)系中，國家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從于此種權(quán)力。所以該理論將稅收法律關(guān)系定性為一種權(quán)力關(guān)系。德國對(duì)于稅收法律關(guān)系認(rèn)識(shí)的轉(zhuǎn)變肇始于1919年《帝國稅收通則》的制定，此后，德國法學(xué)家Albert Hensel在1924年出版的《稅法》一書中認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，行政權(quán)的介入并非稅收債務(wù)成立的必要條件。從理念上看，權(quán)力關(guān)系說主張國家或地方公共團(tuán)體較人民處于一種優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說主張二者之間地位對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，債務(wù)關(guān)系說重視納稅人的權(quán)利保護(hù)。在制度上二者之間的主要區(qū)別在于，在權(quán)力關(guān)系說中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系的形成具有創(chuàng)設(shè)性的作用，在債務(wù)關(guān)系說中，稅收債務(wù)在稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)自動(dòng)成立，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。[2]

另外，作為一種迥異于傳統(tǒng)債務(wù)行政法學(xué)的認(rèn)識(shí)，債務(wù)關(guān)系說的意義也超出了對(duì)于稅收法律關(guān)系的界定范疇。依據(jù)日本學(xué)者北野弘久的觀點(diǎn)，它為“稅法學(xué)”能脫離傳統(tǒng)行政法學(xué)走向獨(dú)立，提供了基本性稅法理論。[3]此外在日本還有以金子宏教授為代表的二元論思想，即將稅收實(shí)體法歸入債務(wù)關(guān)系，將稅收程序法歸入權(quán)力關(guān)系，不過他是以法技術(shù)的觀點(diǎn)看待這個(gè)問題，他仍然認(rèn)為“這并不能否認(rèn)稅收法律關(guān)系中，基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系”。[4]

以上是對(duì)稅收法律關(guān)系爭論歷史及其主要區(qū)別的介紹。從梳理中得到的結(jié)論是：要從公法之債的角度看待稅收債務(wù)和私法之債的競合，便要貫徹納稅人與政府地位對(duì)等的基本理念。

(二)我國法律上的“競合現(xiàn)狀”

1.《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

2.《破產(chǎn)法》：破產(chǎn)費(fèi)用、所欠職工工資社保、補(bǔ)償金、所欠稅款、普通破產(chǎn)債權(quán)。

3.《商業(yè)銀行法》：破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資和社保、個(gè)人儲(chǔ)蓄存款和利息、所欠稅款。

4.《海商法》中規(guī)定了船舶噸稅優(yōu)先權(quán)，其清償順位為：工資、勞動(dòng)報(bào)酬、船員遣返費(fèi)用、社保費(fèi)用等給付請(qǐng)求、人身傷亡的賠償請(qǐng)求、船舶噸稅、引航費(fèi)、港務(wù)費(fèi)、港口規(guī)費(fèi)的繳付請(qǐng)求、船難救助給付請(qǐng)求、因侵權(quán)產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)賠償請(qǐng)求。

梳理上述法條，可以看到在稅收債權(quán)與私法債權(quán)競合的情況下，稅收征管法確立了一般性的清償順位，即稅收債權(quán)優(yōu)先于普通私法債權(quán)，即無擔(dān)保債權(quán)和于欠繳稅款后設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的普通私法債權(quán)債權(quán)，劣后于共益?zhèn)鶛?quán)、工資、保險(xiǎn)等特殊債權(quán)，確立了稅收的一般優(yōu)先權(quán)制度。破產(chǎn)法、商業(yè)銀行法、海商法等有不同程度的特別規(guī)定，破產(chǎn)法中并無對(duì)擔(dān)保物權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)，商業(yè)銀行法規(guī)定了銀行儲(chǔ)戶存款及利息對(duì)稅收的優(yōu)先權(quán)，海商法設(shè)立了船舶噸位稅的特別優(yōu)先權(quán)。其中破產(chǎn)費(fèi)用是基于全體債權(quán)人的共同利益，工資、保險(xiǎn)等體現(xiàn)了生存需要，個(gè)人儲(chǔ)蓄存款則與社會(huì)穩(wěn)定關(guān)系密切，主要的競合關(guān)系發(fā)生在稅收債權(quán)與普通私法債權(quán)之間，競合的結(jié)果則是稅收一般優(yōu)先權(quán)的確立。

二、對(duì)“競合現(xiàn)狀”的分析

(一)稅收優(yōu)先權(quán)分析

1.稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。所謂稅收優(yōu)先權(quán)，或稱稅收的一般優(yōu)先權(quán)，通常是指征稅主體的稅收請(qǐng)求權(quán)與其他主體的債權(quán)共存于同一債務(wù)人，且債務(wù)人有不能足額清償之虞時(shí)，征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[5]進(jìn)一步界定的話，關(guān)于優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)，民法領(lǐng)域有不同的理解，即優(yōu)先權(quán)作為一種法定擔(dān)保物權(quán)還是一種債權(quán)的特別效力。

2.稅收優(yōu)先權(quán)的類型。稅收優(yōu)先權(quán)的主要類型是稅收一般優(yōu)先權(quán)和稅收特別優(yōu)先權(quán)。一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律的規(guī)定，對(duì)債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，特別優(yōu)先權(quán)是指對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。船舶噸位稅的優(yōu)先權(quán)就是一種特別優(yōu)先權(quán)。

(二)為什么要設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)

對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的存在理由，按照日本學(xué)者的看法，賦予稅收一般優(yōu)先權(quán)的理由，首先是由于稅收是滿足公共需要的資金，它具有很強(qiáng)的公益性；其次，作為第二個(gè)層面的理由，稅收債權(quán)與一般的私債權(quán)不同，不伴隨直接的相對(duì)給付，任意履行的可能性很低。我國學(xué)者將其稱之為公益性理由和風(fēng)險(xiǎn)性理由。具體而言公益性是指稅收是現(xiàn)代國家提供公共物品的物質(zhì)基礎(chǔ)，甚至私法債權(quán)的保障都建立在稅收債權(quán)之上，所以要給予優(yōu)先權(quán)。風(fēng)險(xiǎn)性理由是指稅收債權(quán)缺乏私法債權(quán)的一一對(duì)待給付特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)又與納稅人之間存在信息的不對(duì)稱，且保障手段受到限制較多。設(shè)立這一制度的負(fù)面影響主要在于沖擊擔(dān)保物權(quán)制度，影響私法交易安全。

三、債務(wù)關(guān)系理論對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的檢視

(一)檢視原因

雖然稅收優(yōu)先權(quán)制度直接針對(duì)的是私法債權(quán)人，但對(duì)私法債權(quán)人的影響必然會(huì)作用到納稅人身上，會(huì)間接變成對(duì)納稅人的束縛。所以在不同的視角上看，既是國家同私法債權(quán)人的債權(quán)競合問題，又是涉及到納稅人利益的問題。因而有必要通過稅收法律關(guān)系理論來檢視這一制度，因?yàn)槎愂辗申P(guān)系自身對(duì)國家與納稅人間的地位和利益做出了協(xié)調(diào)，稅收優(yōu)先權(quán)制度應(yīng)當(dāng)符合于稅收法律關(guān)系的這一地位設(shè)定與利益安排，確保其不因?yàn)槎愂諆?yōu)先權(quán)這一制度而失衡，或者所生的失衡能夠?yàn)槎愂辗申P(guān)系所容忍。

分析上文設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)制度的理由，在從公益性和風(fēng)險(xiǎn)性看待這一問題時(shí)，并沒有考慮到稅收法律關(guān)系雙方主體的利益，完全是站在國家的立場上在看問題，國家的稅收如何特殊，與私法債權(quán)是如何不同，而在稅務(wù)實(shí)踐中作為國家代表的稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)存在何種困難，較私法債權(quán)人如何不同等等。直觀地看是單方視角的問題，但背后是行政服從的理念在支配，即行政主體對(duì)稅收法律關(guān)系創(chuàng)設(shè)性作用影響的延伸，相對(duì)人的利益不在考量范圍之內(nèi)。這種看法是權(quán)力關(guān)系視角的看法，結(jié)論也是權(quán)力關(guān)系的結(jié)論，所以有必要站在債務(wù)關(guān)系理論的立場上檢視這一制度的存在基礎(chǔ)。

另外，在論述稅收優(yōu)先權(quán)制度的負(fù)面影響時(shí)，是從稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊、私法交易的安全來看待這個(gè)問題，這是一種外部視角的看法，即稅法和私法如何協(xié)調(diào)的問題。用稅收法律關(guān)系檢視這一制度，是從稅法內(nèi)部的視角，將稅法自身對(duì)這一制度的認(rèn)識(shí)通過稅收法律關(guān)系的界定表達(dá)出來。

(二)檢視的標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)等但不平等的公法之債

在債務(wù)關(guān)系理論支配下，納稅人和國家之間的關(guān)系表現(xiàn)為公法上的債的關(guān)系，雙方地位對(duì)等，納稅人的權(quán)利也更加重要，但雙方的地位仍然是不平等的，而這種不平等是介于純粹的權(quán)力關(guān)系和純粹的私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系之間。要從這種地位設(shè)定來看待稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)納稅人所構(gòu)成束縛的可接受性，可以從其與純粹的權(quán)力關(guān)系和純粹的私法關(guān)系比較中區(qū)別這種差別：

就純粹的私法關(guān)系而言，民法上的債就其發(fā)生原因可分為兩點(diǎn)，一是出于民事行為，主要是民事主體基于自由意志締結(jié)的各種契約，即意定之債；二是出于法律規(guī)定，如不當(dāng)?shù)美?、無因管理、侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)等，即法定之債。其法律主體地位是平等的。

就純粹的權(quán)力關(guān)系而言，不同于民事法律關(guān)系，行政管理法律關(guān)系雙方當(dāng)事人的地位是不平等的，一方享有國家行政權(quán)，能依法對(duì)對(duì)方當(dāng)事人實(shí)施管理，做出影響對(duì)方當(dāng)事人權(quán)益的行政行為，而另一方當(dāng)事人則有義務(wù)服從管理、依法履行相應(yīng)行政行為確定的義務(wù)。[6]

公法之債同時(shí)雜糅了這兩方面的因素：一方面，這種關(guān)系被注入了債的私法平等性，但是既然是公法上的債，就無法要求其逐一符合民法上的債的各個(gè)要素，又導(dǎo)致債的特性無法貫徹到底。因?yàn)槊穹ㄉ系膫且环N民事法律關(guān)系，以民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系為核心內(nèi)容。[7]不以民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系為核心內(nèi)容的關(guān)系，不屬于債，如所謂人情債。所以，借用民法上債的外觀，而非在國民與國家之間完全建立一種以債為名的民事法律關(guān)系。這里涉及到借用概念的問題，有必要做一下說明。按照日本學(xué)者金子宏的觀點(diǎn)，稅法所適用的概念有兩種：一種是在其他法律領(lǐng)域中已被使用，并已賦予明確的意義和內(nèi)容的概念，因它們是從其他部門法借過來加以使用的，故稱之為借用概念。[8]而對(duì)借用概念的理解，并不一定要符合其在原本法律領(lǐng)域中的意思。另一方面，這種關(guān)系仍然是公法關(guān)系，內(nèi)含著公益性。雖然這里面似乎有公法私法化的形式，即將平等對(duì)立、協(xié)商較量、等價(jià)有償、恢復(fù)補(bǔ)償?shù)人椒ㄊ侄我?，由政府和公?quán)力加入，以公共利益為考量的公法關(guān)系。[9]但不能就此就認(rèn)為稅法私法化了。事實(shí)上，從公法和私法的各類劃分標(biāo)準(zhǔn)來看，稅法仍然是典型的公法，其調(diào)整目標(biāo)同樣也可以通過私法的調(diào)整方式實(shí)現(xiàn)。

通過公法因素和債的因素的融通，債務(wù)關(guān)系理論支配下的稅收法律關(guān)系體現(xiàn)為一種對(duì)等但不平等的關(guān)系。對(duì)等意味著債權(quán)人當(dāng)然可以對(duì)債務(wù)人施加束縛，但是同時(shí)也必須受到或者已經(jīng)受到某種束縛、限制或減損。這種稅負(fù)可以是來自納稅人的，也可以來自其他方面。不平等則意味著國家可以片面享有納稅人所不享有的權(quán)利，但是這種片面享有應(yīng)當(dāng)有限度，即不平等性的限度問題，否則這種不平等就與權(quán)力關(guān)系說下的地位沒有區(qū)別，而這種區(qū)別很重要。這種片面享有權(quán)利的限度不得同于或者高于權(quán)力關(guān)系下的程度。但是從這兩點(diǎn)看，稅收優(yōu)先權(quán)制度對(duì)納稅人的束縛原則上是可以討論的。

四、債務(wù)關(guān)系理論對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的檢視結(jié)論

(一)稅收法律關(guān)系主體的原有地位是否失衡

優(yōu)先權(quán)的設(shè)立必然導(dǎo)致雙方原有地位的失衡，這是國家片面對(duì)納稅人施加的束縛，是一種不對(duì)等的行為，同時(shí)又加劇了雙方的不平等性，所以雙方原有的地位已經(jīng)失衡了。

(二)這種失衡是否可以被容忍

1.不平等性。就這個(gè)方面而言需要解決的問題有兩點(diǎn)：是否存在容忍空間；是否一定要容忍優(yōu)先權(quán)這種方式。

第一，是否存在容忍空間。按照支持稅收優(yōu)先權(quán)制度的觀點(diǎn)，公益性可以成為不平等性加劇的正當(dāng)理由，即存在這樣的容忍空間。當(dāng)然，這是權(quán)力關(guān)系的結(jié)論，但是即便按照債務(wù)關(guān)系理論，公益性仍然可以成為存在容忍空間的依據(jù)。因?yàn)槎叩膮^(qū)別不在于公益性是否可以導(dǎo)致不平等這一點(diǎn)，而在于不平等性成立的情況下是否必然導(dǎo)致優(yōu)先權(quán)的問題，即不平等性的限度問題。

第二，是否一定要容忍優(yōu)先權(quán)這種方式。(1)不能忽視不平等的限度問題。權(quán)力關(guān)系理論論述公益性這一問題只是在對(duì)不平等性做論述，它作出了第一層的論證，即公益性可以導(dǎo)致不平等，而所導(dǎo)致不平等的程度即對(duì)于公益性是否必然導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)則沒有論述。因?yàn)樵跈?quán)力關(guān)系那里，不平等的限度問題本身就是不存在的，而在債務(wù)關(guān)系理論下則必須回答這個(gè)問題。公益性不能成為萬靈藥，在現(xiàn)代國家，在稅收法定主義的支配下，稅收的存在就與提供公共物品密切相關(guān)，公益性的效力可不可以從支持稅收的存在擴(kuò)張到支持稅收優(yōu)先權(quán)是一個(gè)需要論證的問題。(2)稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是否超過了不平等的限度。稅收優(yōu)先權(quán)制度是否超過了這一限度，這里沒有一個(gè)量上的標(biāo)準(zhǔn)，需要具體做論述。應(yīng)該承認(rèn)在稅收債務(wù)缺乏一一對(duì)待給付的情況下，納稅人確實(shí)存在逃避履行這一債務(wù)的動(dòng)機(jī)，尤其在我國這樣一個(gè)法治和文明程度均在進(jìn)步中的國家。所以在確保債務(wù)履行這個(gè)層面上，對(duì)納稅人施加某種限制是可以被接受的。但是這種限制不等于要設(shè)置稅收優(yōu)先權(quán)，設(shè)置優(yōu)先權(quán)是在對(duì)納稅人作有罪推定。如同禁摩限電這種一禁了之的方式，是一種需要治愈的不正義，治愈的方式應(yīng)該體現(xiàn)為社會(huì)的更多獲益，而事實(shí)卻不然。

設(shè)立優(yōu)先權(quán)這一制度的負(fù)面效應(yīng)有以下幾點(diǎn)：(1)不同的社會(huì)主體會(huì)作出不同的選擇，優(yōu)先權(quán)作為一種一般性的規(guī)定，是要普遍適用的，這樣對(duì)選擇奉公守法的企業(yè)不公平。(2)那些存在破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)要維持生產(chǎn)經(jīng)營，需要融資，設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)都得不到清償，會(huì)進(jìn)一步增加企業(yè)的融資難度，企業(yè)生存環(huán)境的惡化顯然也是一種負(fù)面效應(yīng)。(3)國家行使稅收優(yōu)先權(quán)，必然是在債務(wù)人無法清償所有債務(wù)時(shí)，剩余債權(quán)人的債權(quán)能得到清償?shù)膸茁室彩俏⒑跗湮?。債?quán)人的損失也是一種負(fù)面效應(yīng)，還可能導(dǎo)致“三角債”，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

國家設(shè)立優(yōu)先權(quán)制度的初衷是出于保障稅收的實(shí)現(xiàn)，就這個(gè)目的而言，通過稅務(wù)部門個(gè)別性執(zhí)法來解決，同設(shè)立這樣一種優(yōu)先權(quán)制度，哪種成本更小？從這一制度中唯一可能的獲益就是國家的稅收，那這種獲益是否超出了之前的種種負(fù)面效應(yīng)呢？嚴(yán)格來講這是一個(gè)需要從量上進(jìn)行論證的過程，但是由于缺乏相關(guān)數(shù)據(jù)，我們暫且參考域外國家和地區(qū)的情況。德國1999年破產(chǎn)法取消了所有優(yōu)先清償權(quán)，包括稅收優(yōu)先權(quán)，創(chuàng)造了一種被稱為“沒有等級(jí)的破產(chǎn)”。澳大利亞新破產(chǎn)法也取消了原先授予稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。此外,2003年英國《破產(chǎn)法》第一百七十六A條取消了國家優(yōu)先權(quán),2004年瑞典也取消了國家稅收的優(yōu)先受償權(quán)，將政府債權(quán)作為一般普通債權(quán)對(duì)待。沒有跡象顯示上述國家的政府稅收受到了重大損失。正如 1998 年香港法律改革委員會(huì)無力償債問題小組所言，對(duì)于政府稅收優(yōu)先權(quán)，維持公共秩序和防范體系崩潰的理由不足以支持，政府應(yīng)承擔(dān)一定程度的風(fēng)險(xiǎn)方為合理。況且政府行使優(yōu)先權(quán)所討回的款項(xiàng)，對(duì)整體政府收益的影響只是微乎其微。[10]當(dāng)然，國家的稅收債權(quán)不因于國家而言損失較小，即國家更能夠負(fù)擔(dān)這種損失就失去正當(dāng)性，國家是否有更多的能力承擔(dān)損失不成為喪失稅收優(yōu)先權(quán)的理由，只是設(shè)立優(yōu)先權(quán)制度是否在追求這種正當(dāng)性需要建立在社會(huì)的更多獲益之上。應(yīng)該說明的是，就一般的經(jīng)濟(jì)社會(huì)常識(shí)分析，沒有一個(gè)國家的稅收收入是建立在從破產(chǎn)企業(yè)所獲得稅收收入基礎(chǔ)之上的，稅收優(yōu)先權(quán)制度對(duì)國家稅收收入的“保障收益”并不可觀。

2.新的不對(duì)等是否可以被容忍。這個(gè)問題則可以從公益性和風(fēng)險(xiǎn)性兩方面來論述。

第一，是否存在容忍空間。(1)從公益性來看，稅務(wù)部門或者說整個(gè)社會(huì)從一個(gè)能夠維持經(jīng)營的企業(yè)獲益肯定是要超過破產(chǎn)企業(yè)行使優(yōu)先權(quán)的獲益的?？梢钥隙ǖ氖嵌悇?wù)部門自身也是愿意看到一個(gè)正常發(fā)展的提供源源不斷稅收的企業(yè)，至少是不希望納稅主體消滅的。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、納稅人的債權(quán)人、甚至債務(wù)人都希望看到企業(yè)的正常存續(xù)和發(fā)展，可以說這也是一種公共利益，而優(yōu)先權(quán)制度的設(shè)立會(huì)對(duì)這種公共利益構(gòu)成束縛。就這一點(diǎn)而言，稅收優(yōu)先權(quán)背后的公益性可以被對(duì)沖掉。因?yàn)榛趯?duì)等的考量，從納稅人的角度看，不設(shè)置這種優(yōu)先權(quán)的背后同樣也是公益性。(2)是否國家已經(jīng)因此受損進(jìn)而可以依據(jù)對(duì)等原則進(jìn)行補(bǔ)償，這個(gè)問題和風(fēng)險(xiǎn)性有關(guān)。按照支持優(yōu)先權(quán)制度的觀點(diǎn)，稅收之債缺乏一一的對(duì)待給付，納稅人基于搭便車心理履行債務(wù)的可能性較低。在這樣的背景下，國家在征稅時(shí)還要受到信息不對(duì)稱的限制，并且無法完全利用私法的債權(quán)保障手段。這種看法是權(quán)力關(guān)系的看法，它一味地強(qiáng)調(diào)了國家的種種困難。當(dāng)然，上述意見可以成為國家已經(jīng)受損的依據(jù)，但是這種受損并非“片面受損”，而是“對(duì)等受損”。所謂“再大的企業(yè)還是企業(yè)，再小的政府也是政府”，何況我國的政府還是“大政府”。兩者之間在債務(wù)履行上風(fēng)險(xiǎn)上的不對(duì)稱可以經(jīng)過雙方能力的不對(duì)稱得到再平衡，即成立“對(duì)等受損”。忽視國家和納稅人在能力上的差別，片面強(qiáng)調(diào)二者在債務(wù)履行環(huán)境上的差別，是不客觀的。就對(duì)等性來看，國家在債務(wù)履行環(huán)境上確實(shí)存在風(fēng)險(xiǎn)，但基于其對(duì)債務(wù)人天然的能力優(yōu)勢(shì)，而這種優(yōu)勢(shì)不是私法債權(quán)人所可能享有的，其風(fēng)險(xiǎn)性已經(jīng)得到補(bǔ)償，不應(yīng)該再得到超額補(bǔ)償。

第二，由于容忍空間存在的正當(dāng)性無法論證，所以對(duì)是否要容忍優(yōu)先權(quán)這一方式就無需論述了。在新的不對(duì)等是否可以被容忍這一問題上筆者得出的是否定的結(jié)論。而按照之前的論述，稅收優(yōu)先權(quán)制度對(duì)不平等性的加劇也缺乏正當(dāng)理由，這一制度對(duì)納稅人和國家之間地位的失衡無法被容忍。所以以債務(wù)關(guān)系理論檢視稅收優(yōu)先權(quán)的結(jié)論是：這一制度會(huì)使稅收法律關(guān)系主體的原有地位失衡，對(duì)納稅人所生的束縛缺乏充分依據(jù)。作為我國公法之債和私法之債競合的解決方式，其存在的正當(dāng)性不足。

稅收優(yōu)先權(quán)是否應(yīng)當(dāng)設(shè)立，背后是共用體和個(gè)體的生存發(fā)展問題。在看公益性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮到手段和目的之間的關(guān)系，公共利益應(yīng)當(dāng)建立在公共領(lǐng)域主體的良性存續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)之上，個(gè)體和共同體的生存發(fā)展都是應(yīng)該被考慮的問題。如果為了達(dá)成公共利益的手段影響到了公共領(lǐng)域主體的正常發(fā)展，那公共利益的正當(dāng)性反而會(huì)被稀釋。而且不應(yīng)該只看到設(shè)立這一制度的公益性，也應(yīng)該看到不設(shè)立這一制度的公益性。在看風(fēng)險(xiǎn)性時(shí)，不能忽視個(gè)體和共同體的身份差異，共同體和個(gè)體有限度不平等和對(duì)等的關(guān)系，則是兼顧雙方生存發(fā)展利益的出發(fā)點(diǎn)。

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