審計杠桿率對審計質(zhì)量的影響

陶 冶

（河海大學(xué)，江蘇南通 210098）

引言

審計質(zhì)量一直是審計研究領(lǐng)域的核心內(nèi)容，根據(jù)其利益相關(guān)者的不同，也有不同的定義。會計師事務(wù)所都是圍繞維護審計質(zhì)量來操作的，高質(zhì)量的審計對于保證財務(wù)報表信息公允性、降低利益相關(guān)者信息收取的不透明度都有重大意義。

人力資本是現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的核心資本，其重要性程度已經(jīng)遠超過物質(zhì)資本。潘序倫1980年就已經(jīng)提出應(yīng)該引進人力資本會計，在人力資本會計初步建立到逐漸成熟階段，人力資本審計的探索就顯得尤其重要。目前已有相關(guān)研究將注冊會計師各項特征指標(biāo)化，作為會計師事務(wù)所人力資本的主要研究對象，并歸納總結(jié)了其對審計質(zhì)量的影響。本文將研究范圍進一步擴大，除了注冊會計師，我們還將關(guān)注目光進一步投放在從業(yè)人員與首席合伙人身上，利用2015年我國非金融行業(yè)的上市公司數(shù)據(jù)，將操控性應(yīng)計利潤作為審計質(zhì)量的替代變量，研究從業(yè)人員數(shù)量結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響。

一、理論分析與研究假說

（一）審計杠桿率對審計質(zhì)量的影響

會計師事務(wù)所是一個提供專業(yè)審計業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機構(gòu)，以保證審計質(zhì)量為前提，收取一定審計服務(wù)費用，將被審計單位、投資方、監(jiān)管方之間的信息不對稱降低到可接受水平。它與一般企業(yè)有較大差異。一般企業(yè)的生產(chǎn)資料主要是土地、廠房、機械設(shè)備、工具、原料等等。會計師事務(wù)所的生產(chǎn)資料是“人”。劉笑霞、李明輝（2012、2016）認為，會計師事務(wù)所具有典型的“人和”性，具備財務(wù)知識、審計經(jīng)驗以及執(zhí)業(yè)聲譽的內(nèi)部人員才是主要生產(chǎn)力。會計師事務(wù)所發(fā)展至今，已經(jīng)形成了較為完備的人力等級系統(tǒng)，按照工作性質(zhì)大體分為三類：審計工作第一梯隊從業(yè)人員、第二梯隊合伙人以及第三梯隊普通行政人員。在事務(wù)所規(guī)模既定的情況下，合伙人人數(shù)一般不會出現(xiàn)較大變動，在確定合伙人人數(shù)小幅變動的同時，從業(yè)人數(shù)的變動將會對事務(wù)所本身產(chǎn)生的影響我們定義為審計杠桿效應(yīng)，即從業(yè)人數(shù)占合伙人人數(shù)的比率即為審計杠桿率。

審計質(zhì)量是指審計過程和審計結(jié)果的優(yōu)劣程度，狹義的審計質(zhì)量直接體現(xiàn)在審計項目上。審計工作一直以來是一項團隊工作。Sundgren和Svanstrom（2014）發(fā)現(xiàn)，合伙人負責(zé)的審計項目越多，相對應(yīng)每個項目的投入度將會減少，從而影響審計質(zhì)量。從業(yè)人員作為審計流程中不可或缺的一部分，其人員人數(shù)將在很大程度上彌補合伙人人員空缺所產(chǎn)生的弊端，因而審計杠桿率與審計質(zhì)量密切相關(guān)。

（二）假設(shè)的提出

會計師事務(wù)所里面的人力結(jié)構(gòu)一般分為三大塊，合伙人及高級管理人員、從業(yè)人員和輔助員工。從業(yè)人員作為審計實務(wù)中最主要的操作主體，直接與被審計客戶對接，是事務(wù)所內(nèi)部的主力軍。劉笑霞（2016）發(fā)現(xiàn)，注冊會計師人數(shù)占合伙人人數(shù)比率越高，越能抑制審計延遲。但是鮮有研究從從業(yè)人員總體上考慮其對合伙人人數(shù)的占比率，對審計質(zhì)量的影響。審計作為一項團體合作項目，從一開始的合伙人承接項目，到之后實施審計項目，到最后出具審計報告，環(huán)環(huán)相扣，可見從業(yè)人員與合伙人休戚相關(guān)。從事務(wù)所內(nèi)部具體量化上來看，事務(wù)所內(nèi)部人員組成人數(shù)一直處于動態(tài)平衡的狀態(tài)，不會出現(xiàn)人員無限增長或者某類人員人數(shù)突然暴漲的現(xiàn)象。會計師事務(wù)所作為一個典型的合伙制集合體，合伙人是審計人員晉升的最高狀態(tài)，其人數(shù)基本只會隨事務(wù)所規(guī)模變動而變動，人數(shù)限制很有可能作為事務(wù)所政策來執(zhí)行。因此在合伙人人數(shù)既定的情況下，從業(yè)人員越多，意味著更多的智力投入，也同時意味著更高的審計質(zhì)量。從反方向而言，如果從業(yè)人員不夠，合伙人將面臨著兼帶多個審計項目的情況，與上述研究相互佐證，必然減少對每個項目投入度，從而影響審計質(zhì)量。為此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)：在其他條件不變的情況下，從業(yè)人員人數(shù)占合伙人人數(shù)比率越高，審計質(zhì)量將會越高。

二、研究設(shè)計

本文采用截面jones模型得到的殘缺值記為操控性應(yīng)計利潤做為審計質(zhì)量替代變量，具體模型如下：

其中，Accat=（t年營業(yè)利潤-t年經(jīng)營現(xiàn)金流量），At-1為公司在t-1年末總資產(chǎn)，ΔRev為t年主營業(yè)務(wù)收入的改變量，PPEt為t年末固定資產(chǎn)價值?；貧w之后，殘差值為DA。模型二考察審計杠桿率對審計質(zhì)量的影響。

控制變量來源同花順數(shù)據(jù)庫，從業(yè)人員人數(shù)與合伙人人數(shù)來源中注協(xié)行業(yè)信息查詢系統(tǒng)。在同花順數(shù)據(jù)庫中，本文剔除當(dāng)年IPO和數(shù)據(jù)缺失的公司，剩余2 352家公司作為樣本量，采用的數(shù)據(jù)統(tǒng)計軟件為stata12.0。

三、實證結(jié)果

（一）描述性分析

描述性統(tǒng)計結(jié)果由于篇幅限制具體數(shù)據(jù)略，樣本總量為2 352個，其中，DA大于0的為1 155個，DA小于0的為1 197個，向下操控盈余程度的公司較向上操控盈余程度的公司略多。從全樣本角度來看，審計杠桿率平均值為21.164 8，最大值為47.7，最小值為3.29。

表1

（二）相關(guān)性分析

現(xiàn)今，投資者更多的是關(guān)注向上操縱盈余利潤的公司，所以，在子樣本集中，本文單獨列示向上操縱盈余利潤的公司。1全樣本量中，Pearson相關(guān)分析表明，Ratio與ABSADA負相關(guān)，在子樣本DA＞0中，Ratio與DA呈顯著負相關(guān)，在一定程度上支持了假設(shè)。所以，上述結(jié)果說明，審計杠桿率對向上操縱盈余利潤的公司具有顯著提高審計質(zhì)量的效果。在全樣本量中，其余控制變量中，Size、Growth、Cfo都與自變量顯著負相關(guān)，Lev、Age與DA顯著正相關(guān)?；貧w時計算共線性系數(shù)VIF，變量的VIF值均在1左右，所以不存在共線性問題。

表2

（三）多元線性回歸分析

從表4結(jié)果中看出，包含全部自變量的樣本結(jié)果顯示，ratio前系數(shù)為負數(shù)，在DA+子樣本量中，Ratio與ABSDA呈顯著負相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)一相符。當(dāng)然，在子樣本集中出現(xiàn)了一些與全樣本集系數(shù)相反的現(xiàn)象，我們要以總樣本集作為參考依據(jù)。沒有出現(xiàn)顯著性關(guān)系的可能的原因，是由于首席合伙人樣本量較少，由此組成的樣本集波動較大。

結(jié)語

本文利用會計師事務(wù)所系統(tǒng)中提供的從業(yè)人員人數(shù)、合伙人人數(shù)背景數(shù)據(jù)，從實證角度論證了對審計質(zhì)量的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計杠桿率對向上調(diào)整操控性應(yīng)計利潤公司的審計質(zhì)量具有顯著負相關(guān)關(guān)系，即對審計質(zhì)量具有促進作用。本文研究顯示，會計師事務(wù)所工作效率與人力資本結(jié)構(gòu)息息相關(guān)，切實發(fā)揮從業(yè)人員的杠桿效應(yīng)，對事務(wù)所招聘、所內(nèi)資源配置以及內(nèi)部梯隊建設(shè)具有指導(dǎo)作用。

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