房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的合理性思考

郭枕潮 高俊揚(yáng)

摘 要 我國(guó)現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》以從價(jià)計(jì)稅和從租計(jì)稅為主，不能反映房?jī)r(jià)的實(shí)質(zhì)變動(dòng)，也不符合量能課稅的實(shí)質(zhì)公平。因此，本文認(rèn)為有必要以市場(chǎng)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)，建立統(tǒng)一的信息管理和評(píng)估機(jī)構(gòu)，實(shí)行稅收減免，保障納稅人的基本生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。

關(guān)鍵詞 房產(chǎn)稅 計(jì)稅依據(jù) 市場(chǎng)評(píng)估值

作者簡(jiǎn)介：郭枕潮、高俊揚(yáng)，華南師范大學(xué)研究生。

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.06.042

2018年的“兩會(huì)”期間，房地產(chǎn)稅再次成為社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。兩會(huì)之前，時(shí)任財(cái)政部長(zhǎng)的肖捷發(fā)表文章提出了房地產(chǎn)稅要遵循“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則。而我國(guó)現(xiàn)行1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》存在著很大的提升空間，特別是在計(jì)稅依據(jù)設(shè)計(jì)上還有不足之處。我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的特點(diǎn)，既不利于充實(shí)我國(guó)地方財(cái)政的收入，也不利于抑制居民之間的財(cái)富分化，但對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅畢竟會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，因此，計(jì)稅依據(jù)是否合理，不僅關(guān)系到地方財(cái)政收入能否增加，更關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)是否公平。

一、我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的缺陷

我國(guó)現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》自1986年頒布以后基本沒有變動(dòng)，許多當(dāng)時(shí)認(rèn)為合理的規(guī)定都不太適用，隨著房地產(chǎn)業(yè)的快速增長(zhǎng)，房?jī)r(jià)的不斷攀升，必須設(shè)計(jì)新的房產(chǎn)稅法替代原有的《條例》，特別是針對(duì)個(gè)人非營(yíng)利性住房征收房產(chǎn)稅勢(shì)在必行。而我國(guó)原有的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)理念之落后之處需要得到修改，才能適應(yīng)新形式下房產(chǎn)稅的征收。

（一）房產(chǎn)稅現(xiàn)有計(jì)稅模式的不足

我國(guó)現(xiàn)行的計(jì)稅模式是根據(jù)1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條：“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)”。 這條規(guī)定中確立了“從房?jī)r(jià)原值的余值計(jì)征”與“從房租計(jì)征”這兩種模式?！皬姆课菰档挠嘀涤?jì)征”是指根據(jù)納稅人購(gòu)買該房屋的原始價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，這種模式只是房屋的歷史價(jià)值，不能反映房?jī)r(jià)的動(dòng)態(tài)變化，對(duì)于這十幾年來房?jī)r(jià)的瘋漲并不能給予很好的體現(xiàn)，該模式造成了合法卻不合理的不公平現(xiàn)象，即“房產(chǎn)升值少交稅、房產(chǎn)貶值多交稅”的怪現(xiàn)象，同時(shí)也違法了量能課稅原則。

對(duì)于“從房租計(jì)征”，相較于“從房?jī)r(jià)原值的余值計(jì)征”來說，更靈活，更富有彈性，但在實(shí)際操作中，我國(guó)對(duì)房屋租賃市場(chǎng)的監(jiān)管體系還不夠完善，市場(chǎng)上陰陽(yáng)合同盛行，難以進(jìn)行全面的監(jiān)管和合計(jì)，給“從房租計(jì)征”的方式帶來不便。同時(shí)，對(duì)于房屋出租這一法律行為，就需要征收房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、城建稅及教育費(fèi)附加等多個(gè)稅種，對(duì)于居民納稅人來說是一筆不小的負(fù)擔(dān)，這也不符合量能課稅原則的要求。

（二）減免設(shè)計(jì)不科學(xué)

上海2011 年制定《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，其規(guī)定“本市居民家庭在本市新購(gòu)且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計(jì)算的家庭全部住房面積人均不超過60 平方米（ 即免稅住房面積，含60平方米） 的，其新購(gòu)的住房暫免征收房產(chǎn)稅”。根據(jù)上海市《暫行辦法》的規(guī)定，僅體現(xiàn)了形式上的減免公平，實(shí)質(zhì)上并沒有使納稅人得到普遍的公平，違法量能課稅原則實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。因?yàn)椴煌膮^(qū)位同樣的面積房產(chǎn)的價(jià)值是不一樣的，同樣的面積，市中心的一般會(huì)比郊區(qū)的價(jià)值大，一線城市的一般會(huì)比二三線城市的價(jià)值大，所以根據(jù)同樣的面積來簡(jiǎn)單的設(shè)定減免標(biāo)準(zhǔn)是不科學(xué)的。

（三）房產(chǎn)稅稅基評(píng)估體系還未建立

從2000年開始，我國(guó)的房?jī)r(jià)就猶如脫韁的野馬，一發(fā)不可收拾，呈現(xiàn)較大幅度的增長(zhǎng)，與原始價(jià)格天差地別。此外，市中心與郊區(qū)的房?jī)r(jià)也不可同日而語。因此，按照現(xiàn)在的計(jì)算方法，即從價(jià)計(jì)征，顯然是不可取的，唯有借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的按照市場(chǎng)評(píng)估值來確定房產(chǎn)稅稅基是比較科學(xué)可行的。

但對(duì)于具體由誰評(píng)估、評(píng)估具體計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)估爭(zhēng)議如何解決，現(xiàn)階段并沒有一個(gè)明確的答案。我國(guó)稅務(wù)部門并沒有自己獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)，只有如國(guó)土局房管局等其它行政部門才有自己獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，但其它部門評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不完全一樣，導(dǎo)致評(píng)估的結(jié)果也會(huì)不一樣。因此，有必要盡快建立我國(guó)稅務(wù)部門自己的評(píng)估機(jī)構(gòu)來保障房產(chǎn)稅征收的順利進(jìn)行。

對(duì)于評(píng)估值的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)如何確定，有很多種評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，有根據(jù)房產(chǎn)所在地的土地價(jià)格，地上物重置價(jià)格，房產(chǎn)新舊程度或附近的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格等進(jìn)行評(píng)定，總的來說，還是要考慮各方面的因素綜合評(píng)定，不能只是看某一方面。

最后，建立評(píng)估體系最終還是要解決房產(chǎn)價(jià)值如何確定的問題，但在實(shí)際操作中，納稅人、評(píng)估機(jī)構(gòu)和稅務(wù)部門由于種種原因不可避免的在認(rèn)定問題上存在較大爭(zhēng)議。因此，完善稅基評(píng)估爭(zhēng)議解決機(jī)制是建立房產(chǎn)稅稅基評(píng)估體系重要的一個(gè)閉環(huán)，也是體現(xiàn)保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和體現(xiàn)量能課稅原則實(shí)質(zhì)公平的重要舉措。在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議解決往往只能在《行政復(fù)議法》等法律規(guī)范內(nèi)進(jìn)行審核，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有直接參與到稅基評(píng)估工作當(dāng)中，難以對(duì)稅基評(píng)估的核心問題進(jìn)行審核，無法確保申訴解決的準(zhǔn)確性與公正性。隨著房產(chǎn)稅改革的不斷深入，爭(zhēng)議的不斷增多，如果不能建立一套有針對(duì)性的稅基評(píng)估結(jié)果、評(píng)估程序等異議解決機(jī)制，無疑會(huì)對(duì)房產(chǎn)稅改革的推進(jìn)起到阻礙的作用，同時(shí)，也不利于保障納稅人的實(shí)質(zhì)公平。

二、域外房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)經(jīng)驗(yàn)借鑒

對(duì)個(gè)人自住房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅是世界主流國(guó)家的慣例，如美國(guó)、英國(guó)、日本、加拿大等，根據(jù)各國(guó)的征稅具體目的和情況，各國(guó)的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)設(shè)計(jì)也各不相同，我國(guó)應(yīng)借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國(guó)特色的發(fā)展情況，最終推動(dòng)我國(guó)房產(chǎn)稅改革的穩(wěn)步前進(jìn)。

（一）市場(chǎng)評(píng)估是主流選擇

從世界各國(guó)所采取的計(jì)稅依據(jù)來看，美國(guó)英國(guó)和加拿大等房產(chǎn)稅征稅體系比較完備的發(fā)達(dá)國(guó)家大多采取以市場(chǎng)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)，而在亞洲非洲等房產(chǎn)稅征稅體系較為落后的發(fā)展中國(guó)家大多采取租金和面積作為計(jì)稅依據(jù)?？梢姡澜绱蟮内厔?shì)還是以市場(chǎng)評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)，這不僅更能體現(xiàn)房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，也能反映納稅人的實(shí)際納稅能力，符合量能課稅的要求。至于其它計(jì)稅方式：從房?jī)r(jià)原值的余值計(jì)征與從面積計(jì)征并不能很好的反映市場(chǎng)價(jià)值的波動(dòng)，更不能體現(xiàn)房屋所有者的納稅能力的高低，如果采取這種計(jì)征方式，將有違量能課稅原則的實(shí)質(zhì)正義。

（二）稅收減免是重要設(shè)計(jì)

房產(chǎn)作為公民所賴以生存的最基本的財(cái)產(chǎn)，對(duì)其直接征稅，可能會(huì)影響納稅人的憲法所賦予的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)，因此，對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行一定程度的減免是國(guó)際上的通行做法。就房產(chǎn)稅制度最為健全的美國(guó)而言，不動(dòng)產(chǎn)稅即房產(chǎn)稅是美國(guó)地方財(cái)政的主要收入，考慮到不同地區(qū)納稅人的實(shí)際納稅能力，在實(shí)行房產(chǎn)稅時(shí)都會(huì)進(jìn)行一定程度的稅收減免。比如，美國(guó)采取的“斷路器”立法，就是稅收減免的一個(gè)范例?！皵嗦菲鳌绷⒎ㄊ钱?dāng)房產(chǎn)稅納稅人納稅額度超過一定比例后，納稅人可以得到一定比例的減免。這種綜合減免的措施是根據(jù)不同區(qū)域納稅人的實(shí)際支付能力，保障低收入家庭、老年人家庭和失業(yè)家庭等困難家庭的基本生活，這種措施既反映納稅人的真實(shí)納稅能力，也符合量能課稅的實(shí)質(zhì)公平。

（三）評(píng)估機(jī)制是重要內(nèi)容

建立以市場(chǎng)評(píng)估值為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的房產(chǎn)稅稅收體系，必然要求建立一套科學(xué)合理、公平公正的房產(chǎn)稅稅基評(píng)估機(jī)制。第一，發(fā)達(dá)國(guó)家在設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅評(píng)估體系時(shí)，為保障公平公正性，建立了專業(yè)、獨(dú)立的房產(chǎn)稅稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)一般都設(shè)在稅務(wù)部門下面的專門從事房地產(chǎn)評(píng)估工作的辦公室。例如，美國(guó)地方稅務(wù)部門在其內(nèi)部聘請(qǐng)專業(yè)的估價(jià)師組成獨(dú)立的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估中心。英國(guó)則由國(guó)家稅務(wù)局下屬的估價(jià)辦公室來評(píng)估各地的房產(chǎn)價(jià)值。第二，房地產(chǎn)稅的施行必須要有完備的房產(chǎn)信息管理系統(tǒng)。十多年前中國(guó)就開始呼吁建立統(tǒng)一的房地產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，但由于各種原因直到今天，還沒能建立起來。反觀英美等發(fā)達(dá)國(guó)家，早已建立起來完備統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記體系，為房產(chǎn)稅打下了可靠的信息基礎(chǔ)。并且，在美國(guó)，每5年會(huì)對(duì)房產(chǎn)信息進(jìn)行重新評(píng)估整理，隨時(shí)更新數(shù)據(jù)庫(kù)中的信息，保持對(duì)市場(chǎng)的敏銳度，建立了一個(gè)能對(duì)房產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)確反映的評(píng)估資料系統(tǒng)。第三，發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅稅基評(píng)估是在計(jì)算機(jī)中建立了一個(gè)評(píng)估模型，再根據(jù)各方面收集到的有關(guān)房地產(chǎn)、市場(chǎng)和納稅人的一些信息，綜合進(jìn)這些數(shù)據(jù)模型中，然后得出比較科學(xué)合理的評(píng)估值。發(fā)達(dá)國(guó)家通過大數(shù)據(jù)建立比較專業(yè)的評(píng)估體系，來保障評(píng)估結(jié)果的真實(shí)性和公平性。

三、我國(guó)房產(chǎn)稅優(yōu)化設(shè)計(jì)的建議

（一）以市場(chǎng)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)是最優(yōu)選擇

我國(guó)現(xiàn)行計(jì)稅依據(jù)主要是房產(chǎn)原值的余值或出租房屋的租金收入，而這兩種計(jì)算方式在前文中也已經(jīng)提到其現(xiàn)實(shí)的不足。對(duì)于以市場(chǎng)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)是西方等發(fā)達(dá)國(guó)家早已施行的方法。隨著房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的不斷變化，房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的比較完善的國(guó)家，一般多以交通、區(qū)位和環(huán)境等的因素綜合對(duì)房?jī)r(jià)進(jìn)行評(píng)估，力求反映最真實(shí)最合理的房屋市場(chǎng)價(jià)值，為房產(chǎn)稅計(jì)稅確定真實(shí)的基礎(chǔ)。房產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估的計(jì)稅模式，能靈活的反映市場(chǎng)供需變化，既能確定納稅人的實(shí)際納稅能力，又能比較客觀的進(jìn)行房產(chǎn)稅的征收，可以說是現(xiàn)階段比較可行和最優(yōu)的選擇。

（二）以納稅人的納稅能力作為納稅減免的重要依據(jù)

根據(jù)稅法的量能課稅原則，為實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平，房產(chǎn)稅的減免應(yīng)與納稅人的實(shí)際納稅能力相匹配。因?yàn)閷?duì)個(gè)人自住房產(chǎn)征收保有環(huán)節(jié)的稅，是會(huì)對(duì)納稅人的基本生存權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)帶來不小的影響，如果沒有稅收減免，對(duì)所有家庭普遍征收保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，勢(shì)必會(huì)造成低收入家庭的生活成本提高，居民幸福指數(shù)下降，甚至?xí)o社會(huì)的長(zhǎng)治久安帶來不小的影響。另外，對(duì)于富裕家庭，有兩套以上住房的家庭，沒有適當(dāng)?shù)亩愂諟p免，無法體現(xiàn)其與一套住房的普通家庭的區(qū)別，國(guó)家要讓再次分配更加注重公平，就必須考慮房產(chǎn)稅的征收進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂諟p免。所以，以納稅人的實(shí)際納稅能力作為納稅減免的重要依據(jù)不僅是可行的也是必要的。具體來說，一般家庭擁有一套140平米自住的房屋以外，對(duì)于兩套或以上的住房才開始征收房產(chǎn)稅，并且可以實(shí)行階梯征收，房子越多，征收的稅也越多。但同時(shí)，國(guó)家也應(yīng)該借鑒美國(guó)的“斷路器”立法，要為增稅總額設(shè)立一個(gè)最高限額，不能無休止的征收下去，要與納稅人實(shí)際納稅能力相匹配，要目的與手段的統(tǒng)一，實(shí)實(shí)在在為促進(jìn)再次分配公平保障納稅人基本生存權(quán)而去征收。

（三）以高效統(tǒng)一的評(píng)估機(jī)制作為房產(chǎn)稅征收的決策基礎(chǔ)

房產(chǎn)稅的征收合不合理，真實(shí)不真實(shí)，關(guān)鍵是看作為房產(chǎn)稅稅基的合不合理，真實(shí)不真實(shí)，而要達(dá)到這個(gè)目的，建立高效統(tǒng)一的評(píng)估機(jī)制是關(guān)鍵。房產(chǎn)稅制度完備的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，其稅收評(píng)估機(jī)構(gòu)是統(tǒng)一的，信息采集是真實(shí)的，標(biāo)準(zhǔn)是明確的。就美國(guó)而言，美國(guó)的房地產(chǎn)稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)主要是由地方稅務(wù)部門下設(shè)的獨(dú)立不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估辦公室，其部門是統(tǒng)一的。同時(shí)，美國(guó)建立了一套完備的不動(dòng)產(chǎn)登記制度，房產(chǎn)信息健全而完備。最后，美國(guó)利用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，建立了一個(gè)統(tǒng)一房產(chǎn)估算模型，只要評(píng)估人員輸入房產(chǎn)的必要信息，就能很快得出比較科學(xué)的評(píng)估價(jià)值，避免的人為的干預(yù)和影響。

就我國(guó)而言，首先，可以在我國(guó)省級(jí)地稅局下設(shè)一個(gè)房產(chǎn)稅評(píng)估辦公室，作為房產(chǎn)稅的主要評(píng)估機(jī)構(gòu)。其次，我國(guó)要盡快進(jìn)行房產(chǎn)信息的聯(lián)網(wǎng)，通過統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺(tái)，對(duì)全國(guó)納稅人名下的房產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管，避免信息孤島的產(chǎn)生。最后，可以借鑒美國(guó)的計(jì)算機(jī)房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)，建立一套符合我國(guó)國(guó)情的評(píng)估模型，以最大程度的保障房產(chǎn)稅評(píng)估的公平公正性。

（四）建立獨(dú)立的稅基評(píng)估爭(zhēng)議解決部門是重要保障

房產(chǎn)稅評(píng)估的合不合理，科不科學(xué)，作為房產(chǎn)稅征管的雙方，納稅人和稅收征管機(jī)構(gòu)都有自己的見解。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅的征收將直接影響到納稅人的生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，作為相對(duì)弱勢(shì)的一方，必須給納稅人以合理的申述途徑，以表達(dá)自己的質(zhì)疑和不滿情緒。而現(xiàn)行的爭(zhēng)端處理機(jī)制主要是靠行政復(fù)議來進(jìn)行，雖然也能解決一些問題，但畢竟不專業(yè)，不特定，而且房產(chǎn)稅評(píng)估爭(zhēng)議多發(fā)，僅靠行政復(fù)議程序，既繁瑣，也不能很好的解決問題。所以有必要設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的稅基評(píng)估爭(zhēng)議解決部門來專門解決房產(chǎn)評(píng)估爭(zhēng)議。

具體而言，通過相關(guān)立法促進(jìn)設(shè)立獨(dú)立的稅基評(píng)估爭(zhēng)議解決部門，使其專門參與到稅基評(píng)估工作中來，納稅人可向該專門爭(zhēng)議解決部門提出申訴，確保申訴問題解決的及時(shí)性、準(zhǔn)確性以及公正性。比如，當(dāng)爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，可以先向當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)稅稅基評(píng)估部門提出申訴；如果申訴不成功，可以進(jìn)入下一流程，由省政府設(shè)立的核委員會(huì)進(jìn)行申訴；如果相關(guān)爭(zhēng)議還不能得到解決，就可以向法院提起訴訟。通過不同系統(tǒng)的爭(zhēng)議解決機(jī)制來保障納稅人的實(shí)質(zhì)公平，保證房地產(chǎn)稅稅基評(píng)估制度更加公正合理 。

注釋：

人民網(wǎng)法律法規(guī)庫(kù).http：//www.people.com.cn/item/flfgk/gwyfg/1986/11220219 8603.html.

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