石芳

[摘要]內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)進(jìn)入增值型內(nèi)部審計(jì)的新時(shí)代。如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，如何為組織增加價(jià)值，是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展亟須解決的問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) 組織價(jià)值 增值

內(nèi)部審計(jì)作為組織管理的重要組成部分，圍繞

價(jià)值最大化這一組織目標(biāo)配置資源和開展活動(dòng)。盡管內(nèi)部審計(jì)不直接參與生產(chǎn)和銷售活動(dòng)，但它有參與價(jià)值創(chuàng)造的需求和條件，可以通過(guò)保護(hù)組織資產(chǎn)保值增值、合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本、減少經(jīng)濟(jì)損失、發(fā)揮威懾價(jià)值、提出有效建議、增加獲利機(jī)會(huì)等活動(dòng)來(lái)增加組織價(jià)值。

一、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的基礎(chǔ)理論

（一）商品交易理論：內(nèi)部審計(jì)的特殊性

內(nèi)部審計(jì)具備成為商品的三個(gè)條件：首先內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)人員腦力勞動(dòng)的產(chǎn)品；其次內(nèi)部審計(jì)是一種交易行為，它將自己的勞動(dòng)產(chǎn)品交換給管理層和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告使用者等內(nèi)部審計(jì)需求者來(lái)使用；最后內(nèi)部審計(jì)由于為管理層決策提供了服務(wù)而使它的存在具有了使用價(jià)值。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)工作者在內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中，投入一定的時(shí)間和勞動(dòng)力，產(chǎn)出物質(zhì)產(chǎn)品和非物質(zhì)產(chǎn)品的活動(dòng)。

內(nèi)部審計(jì)具有兩個(gè)特殊性：一是內(nèi)部審計(jì)的使用價(jià)值受時(shí)間的限制，內(nèi)部審計(jì)提供信息的時(shí)間越早，該信息就越有用，使用價(jià)值就越高；相反內(nèi)部審計(jì)提供信息的時(shí)間越遲，該信息的使用價(jià)值就會(huì)越低甚至成為無(wú)用價(jià)值；二是內(nèi)部審計(jì)的使用價(jià)值生命周期短，它只能是針對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的情況給出的信息，使用完后價(jià)值逐漸降低。因此，可以將內(nèi)部審計(jì)看作一種特殊的商品。

（二）委托代理理論：契約成本的節(jié)約

企業(yè)是各利益主體在委托代理關(guān)系上締結(jié)的一種契約關(guān)系。由于委托人和代理人的目標(biāo)不完全一致，信息不對(duì)稱和契約不完備等因素造成二者在履行職責(zé)過(guò)程中產(chǎn)生了利益沖突。為確保代理人的行為不損害委托人的利益，委托人采取激勵(lì)、保證和監(jiān)督等措施對(duì)代理人的行為進(jìn)行控制?；谖写黻P(guān)系產(chǎn)生的內(nèi)部審計(jì)，就是委托人為了降低代理成本而采取的一種監(jiān)督措施。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)代理人的行為進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，幫助代理人有效履行其受托責(zé)任，減少代理成本，改善企業(yè)治理機(jī)制，滿足委托人監(jiān)督的需要。為保證契約“帕累托效率”狀態(tài)，委托人引入內(nèi)部審計(jì)機(jī)制后，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)結(jié)合產(chǎn)生的總成本小于僅使用外部審計(jì)的成本，因此，可以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)是一種契約成本的節(jié)約。

（三）需求供給理論：內(nèi)審的有效需求

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，需求指的是消費(fèi)者在一定時(shí)期內(nèi)的各種可能的價(jià)格下愿意而且能夠購(gòu)買該商品的數(shù)量。內(nèi)部審計(jì)這種特殊商品的需求同時(shí)滿足有效需求的兩個(gè)條件：一是委托人愿意購(gòu)買；二是委托人有支付能力。供給指的是生產(chǎn)者在一定時(shí)期內(nèi)的各種可能的價(jià)格下愿意而且能夠提供出售的該商品的數(shù)量。內(nèi)部審計(jì)建立在受托責(zé)任上的供給同時(shí)滿足有效供給的兩個(gè)條件：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員愿意供給；二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員有供給能力。遵循供求定律，內(nèi)部審計(jì)的需求隨著價(jià)格的下降而上漲，委托者會(huì)傾向于增加內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)的供給隨著價(jià)格的上漲而上漲，委托者會(huì)考慮減少內(nèi)部審計(jì)；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)供求均衡時(shí)，就體現(xiàn)出了內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值，在一定程度上可以說(shuō)是內(nèi)部審計(jì)增加的價(jià)值。

（四）成本收益理論：內(nèi)審的隱性與顯性收益

成本收益理論是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)物。成本是指為了獲得某種收益而必須為之付出的代價(jià)。內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，其工作就是對(duì)控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)的成本是指為完成審計(jì)過(guò)程而發(fā)生的所有支出，包括內(nèi)部審計(jì)人員的工資、市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用、測(cè)試支出等相關(guān)可以用貨幣進(jìn)行衡量的支出。收益是指資本在不同時(shí)期的增值，視收益為利息。美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家艾爾文·費(fèi)雪在其《資本與收益的性質(zhì)》一書中，提出了三種不同形態(tài)的收益：精神收益、實(shí)際收益和貨幣收益。內(nèi)部審計(jì)的收益包括隱性收益和顯性收益：內(nèi)部審計(jì)提供的合理化建議和發(fā)現(xiàn)的損失浪費(fèi)金額。收益大于成本時(shí)，內(nèi)部審計(jì)就發(fā)揮了效能，幫助企業(yè)增加了價(jià)值；收益小于成本，說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)非但沒(méi)有實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增加反而增加了企業(yè)的成本。

二、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的邏輯框架

構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)增值的邏輯框架（見圖1），可以進(jìn)一步明晰內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增加組織價(jià)值目標(biāo)的途徑。

（一）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型

1.審核型內(nèi)部審計(jì)。審核型內(nèi)部審計(jì)以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，以財(cái)務(wù)活動(dòng)為對(duì)象，開展經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息等審核業(yè)務(wù)，通過(guò)找出業(yè)務(wù)流程中經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息的偏差并加以糾正，實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)信息的合規(guī)、合理及合法性，使會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整性地服務(wù)組織的目標(biāo)。

2.監(jiān)督型內(nèi)部審計(jì)。監(jiān)督型內(nèi)部審計(jì)以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為主，以經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為對(duì)象，開展財(cái)務(wù)信息審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等監(jiān)督業(yè)務(wù)，通過(guò)找出業(yè)務(wù)流程中經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息的偏差并予以處理，實(shí)現(xiàn)判斷和評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資和資金使用等經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的服務(wù)組織的目標(biāo)。

3.監(jiān)視型內(nèi)部審計(jì)。監(jiān)視型內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制管理審計(jì)為主，以風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)為對(duì)象，開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、治理過(guò)程審計(jì)、管理過(guò)程審計(jì)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程審計(jì)等監(jiān)視業(yè)務(wù)，通過(guò)找出內(nèi)部管理、制度建設(shè)、價(jià)值鏈上的缺陷，以推動(dòng)整改實(shí)現(xiàn)審查和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性的服務(wù)組織的目標(biāo)。

（二）內(nèi)部審計(jì)增值功能

1.增值服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)增值服務(wù)功能主要通過(guò)提供鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)。鑒證服務(wù)是指對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)資料進(jìn)行鑒證，提供具有證明力的評(píng)價(jià)意見，主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)。一般而言，鑒證服務(wù)是以獲取安全可靠的數(shù)據(jù)為前提，以判斷舞弊和差錯(cuò)為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以確保內(nèi)部控制有效運(yùn)行為目標(biāo)，客戶反饋意見決定鑒證服務(wù)的價(jià)值。咨詢服務(wù)是指向客戶提供增加企業(yè)價(jià)值和提高運(yùn)營(yíng)效率的建議，主要包括評(píng)估協(xié)調(diào)、流程設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。一般而言，咨詢服務(wù)是以對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估為前提，以檢查和評(píng)價(jià)各種業(yè)務(wù)為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以幫助管理層做出正確決策為目標(biāo)，通過(guò)提供咨詢服務(wù)直接改善企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況，間接增加企業(yè)的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)尋求鑒證和咨詢服務(wù)之間的平衡，合理配置審計(jì)資源，以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化的增值目的。

2.減少損失。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)控制、管理和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)減少損失的增值功能?？刂圃u(píng)價(jià)是指內(nèi)部審計(jì)從企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全、遵循程度、實(shí)施保障三方面入手，尋找內(nèi)部控制缺陷或偏差，為完善內(nèi)部控制提出改進(jìn)措施及建議。管理評(píng)價(jià)是指內(nèi)部審計(jì)從企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、治理程序和管理過(guò)程三方面入手，通過(guò)提供培訓(xùn)服務(wù)和相關(guān)宣傳活動(dòng)，幫助企業(yè)完成各項(xiàng)管理目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是指內(nèi)部審計(jì)從企業(yè)管理的方法、管理的措施、管理的程度三方面入手，通過(guò)提供改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議和開展風(fēng)險(xiǎn)防范培訓(xùn)等措施，幫助企業(yè)改善風(fēng)險(xiǎn)管理?？刂圃u(píng)價(jià)、管理評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)旨在為企業(yè)提出避免潛在損失的方向，規(guī)避、分擔(dān)和降低潛在損失，從而實(shí)現(xiàn)潛在收益，最終增加組織價(jià)值。

（三）內(nèi)部審計(jì)增值的途徑和價(jià)值形式

1.增值途徑。內(nèi)部審計(jì)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，以為企業(yè)增加收益為目的，以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心，通過(guò)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和組織治理三大領(lǐng)域發(fā)揮鑒證和咨詢功能，向管理層提供有價(jià)值的評(píng)價(jià)意見、管理建議，發(fā)揮降低成本提高收益，為組織增加價(jià)值的作用。

2.價(jià)值形式。內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的形式包括顯性（直接）價(jià)值和隱性（間接）價(jià)值兩個(gè)方面。顯性（直接）價(jià)值：一是內(nèi)部審計(jì)在不依賴其他部門配合的情況下，每降低一筆審計(jì)成本即可轉(zhuǎn)化為更大的價(jià)值，直接、可控地實(shí)現(xiàn)增加組織的價(jià)值；二是提出審計(jì)建議，幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)減少的損失大于內(nèi)部審計(jì)成本時(shí)，組織價(jià)值增加得以實(shí)現(xiàn)。隱性（間接）價(jià)值：一是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的存在，組織被動(dòng)“自律”行為產(chǎn)生的威懾價(jià)值，這部分收益無(wú)法用實(shí)際金額來(lái)衡量，包括員工工作的努力、工作的效率和管理更加有效等；二是審計(jì)制度產(chǎn)生出游離于組織之外的溢出效應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)的受益者不僅包括企業(yè)自身，還有內(nèi)部審計(jì)人員、潛在投資者和外部監(jiān)管者等，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的社會(huì)收益大于企業(yè)自身收益時(shí)，產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)增加的社會(huì)價(jià)值。

（四）內(nèi)部審計(jì)增值收益

相對(duì)應(yīng)內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的兩種形式，內(nèi)部審計(jì)增值收益也有兩種形態(tài)：顯性收益和隱性收益。

顯性收益是指看得見的、一般可用貨幣數(shù)據(jù)表示的收益，如工資收入、營(yíng)業(yè)收入等。內(nèi)部審計(jì)的顯性收益是指通過(guò)發(fā)現(xiàn)不良資產(chǎn)、違規(guī)資金等，運(yùn)用有效手段減少或消除浪費(fèi)增加的組織價(jià)值。

隱性收益是指無(wú)法用貨幣衡量的收益，如威懾價(jià)值和溢出效應(yīng)等。內(nèi)部審計(jì)提供的合理化建議被管理層采納，進(jìn)而改善企業(yè)的管理，管理的改善有助于企業(yè)利潤(rùn)最大化最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，盡管合理化的建議沒(méi)有明確的數(shù)額表示，但確實(shí)幫助企業(yè)增加了價(jià)值。

三、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的保障措施

（一）建立制度保障機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范程度、成熟程度以及重視程度直接影響內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)施和效果。健全完善內(nèi)部審計(jì)制度是依法開展審計(jì)工作的前提，是工作成果轉(zhuǎn)化為收益的保障，是審計(jì)意見和建議被采納的依據(jù)。為保證內(nèi)部審計(jì)人員開展工作有法可依、有章可循、有據(jù)可查，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況，建立人員機(jī)制、工作機(jī)制、程序機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、考核機(jī)制來(lái)規(guī)范相關(guān)行為，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員使命感。

（二）構(gòu)建職業(yè)文化機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)人員的行為應(yīng)該符合所在組織的道德價(jià)值觀，內(nèi)部審計(jì)人員的誠(chéng)信帶來(lái)了信任，是管理層依賴他們的職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，但是由于內(nèi)部審計(jì)內(nèi)生性的特點(diǎn)，造成內(nèi)部審計(jì)人員缺乏建設(shè)職業(yè)文化的動(dòng)力，不能把實(shí)際工作中的經(jīng)驗(yàn)自然沉淀下來(lái)形成規(guī)范條文。為保證內(nèi)部審計(jì)人員誠(chéng)實(shí)、勤奮、負(fù)責(zé)地開展工作，遵守并協(xié)助實(shí)現(xiàn)組織的法律和道德目標(biāo)，應(yīng)樹立服務(wù)、依法、忠誠(chéng)、和諧的職業(yè)理念，積極構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)職業(yè)文化機(jī)制，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員榮譽(yù)感。

（三）嚴(yán)格質(zhì)量控制機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)要提升地位發(fā)揮作用并獲得更多的價(jià)值，必須要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量測(cè)試和評(píng)價(jià)，不斷完善內(nèi)部審計(jì)工作，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，保障審計(jì)質(zhì)量的有效提升。應(yīng)結(jié)合企業(yè)環(huán)境和要求建立一套涵蓋組織機(jī)構(gòu)控制、審計(jì)人員控制、客戶關(guān)系控制、審計(jì)程序控制、審計(jì)業(yè)務(wù)控制、獎(jiǎng)懲與考核控制等內(nèi)容完整、科學(xué)、規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，嚴(yán)格執(zhí)行，才能真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)增值功能，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員責(zé)任感。

（四）落實(shí)責(zé)任追究機(jī)制

動(dòng)員千遍，不如問(wèn)責(zé)一次；問(wèn)責(zé)一個(gè)，就會(huì)警醒一片。以問(wèn)責(zé)倒逼責(zé)任落實(shí)是建立責(zé)任追究機(jī)制的動(dòng)力源泉。為保證內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督能夠求真務(wù)實(shí)地解決問(wèn)題，督促內(nèi)部審計(jì)人員敢作為、敢負(fù)責(zé)、敢擔(dān)當(dāng)，大力提升內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行力，保障如實(shí)報(bào)告、整改落實(shí)、用好成果三個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制環(huán)節(jié)落到實(shí)處，要強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行責(zé)任追究，以問(wèn)責(zé)促進(jìn)審計(jì)工作的落實(shí)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員危機(jī)感。

主要參考文獻(xiàn)

高文進(jìn)，劉介星.基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)功能研究[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)， 2011（4）：124-128

吳秋生，楊瑞平.內(nèi)部審計(jì)：組織價(jià)值的增加者[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究， 2003（3）：27-30

肖仲云，于海云.內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的影響因素[J].財(cái)經(jīng)論叢， 2014（12）：61-68

邢瀟丹，徐晶，郝佳音.從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)到增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)， 2013（11）：125-126

鄭石橋，李嫻嫻.增值型內(nèi)部審計(jì)：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友， 2017（5）：131-136