劉婧

摘 要：2016年《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號—租賃》（IFRS16（2016））終稿發(fā)布，租賃會計(jì)活動有了全新的準(zhǔn)則體系。IFRS16較之IAS17相比，在對租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)上有一定的變化。本文將回顧新準(zhǔn)則IFRS16（2016）的修訂時(shí)間節(jié)點(diǎn)，分析IFRS16與IAS17的不同，并探討新準(zhǔn)則IFRS16（2016）對租賃雙方的影響與啟示。

關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則 租賃業(yè)務(wù) IFRS16（2016）

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）10（b）-126-02

隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，眾多行業(yè)或企業(yè)在融資方面都曾嘗試使用租賃形式，特別是在交通、能源等行業(yè)，租賃融資更為頻繁。企業(yè)日常開展的經(jīng)營租賃會計(jì)活動，主要是結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展需求，靈活設(shè)置具體的經(jīng)營目標(biāo)，并實(shí)施對應(yīng)的不同經(jīng)營租賃行為，從而有效滿足企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)核算與會計(jì)信息列報(bào)要求。在企業(yè)經(jīng)營、租賃等不同行為活動中，會計(jì)準(zhǔn)則始終是處理會計(jì)財(cái)務(wù)事務(wù)的重要遵循原則。當(dāng)前，全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)一步加強(qiáng)，各種租賃業(yè)務(wù)的規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大并出現(xiàn)更多的復(fù)雜性，這也意味著很多企業(yè)的經(jīng)營租賃會計(jì)工作變得更加局限，短板凸顯。首先是一旦啟動經(jīng)營租賃形式，就意味著有大量真實(shí)負(fù)債數(shù)據(jù)存在，但是這種負(fù)債又往往屬于表外事項(xiàng)，在諸多會計(jì)統(tǒng)計(jì)相關(guān)表單系統(tǒng)中不能充分予以體現(xiàn)和表述，增加了隱蔽負(fù)債的可能性，很多時(shí)候企業(yè)的會計(jì)行為主張下的核算工作并不能全面準(zhǔn)確地反映當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動狀況，也不能正確表征當(dāng)前全社會的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會計(jì)財(cái)務(wù)信息的缺失在所難免；其次是融資租賃與經(jīng)營租賃兩種租賃方式相比較，承租人更傾向于后者活動，以不斷修正企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)指標(biāo)，達(dá)到企業(yè)決策層和勞動者都滿意的結(jié)果，同時(shí)更有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)理論意義上的盈余操縱；最后是行業(yè)內(nèi)流行的雙重會計(jì)模型，結(jié)合了表內(nèi)融資租賃和表外經(jīng)營租賃兩種模式，在操作性也變得更加繁瑣和復(fù)雜，增加了會計(jì)處理出錯(cuò)率，并沒有贏得更積極的社會反響。相結(jié)合的雙重會計(jì)模型增加了會計(jì)處理的復(fù)雜度。正是由于當(dāng)前租賃活動出現(xiàn)偏離和扭曲，使得會計(jì)工作遭遇更多困難，積極調(diào)整編訂新準(zhǔn)則變得刻不容緩。

1 新準(zhǔn)則IFRS16（2016）的修訂時(shí)間節(jié)點(diǎn)

2006年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）從實(shí)際需求出發(fā)，即于當(dāng)年7月完成了租賃準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目發(fā)起呼吁，力求能夠在較短的時(shí)間內(nèi)有效建立新的單一模式的租賃會計(jì)處理方法，全面完善租賃會計(jì)現(xiàn)行制度體系與行動指南。

2008年，金融危機(jī)重創(chuàng)全球經(jīng)濟(jì)，人們在努力提升經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇自愈力的同時(shí)，加強(qiáng)了對趨同項(xiàng)目的關(guān)注，作為四大趨同項(xiàng)目之一的租賃項(xiàng)目，更是成為各國本行業(yè)領(lǐng)域的重要工作課題，積極推動新準(zhǔn)則進(jìn)入研究、修訂階段。

2009年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）就當(dāng)前現(xiàn)行的國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS17的不合理應(yīng)用現(xiàn)象進(jìn)行了調(diào)研，并有意全面啟動IAS17的修訂，聯(lián)合公布修訂討論稿。

2010年和2013年，IASB與FASB面向社會發(fā)布了兩次征求意見稿的不同版本，積極在相應(yīng)試點(diǎn)區(qū)域采用有效的使用修改意見，積極調(diào)整新使用權(quán)模型，在國際會計(jì)準(zhǔn)則中找到必要的切入點(diǎn)進(jìn)行嵌入，從而出現(xiàn)了2013版本中的雙重會計(jì)模型，雖然看上去具有一定的結(jié)構(gòu)升級意味，但是在具體的應(yīng)用中卻往往讓從業(yè)人員陷入更加復(fù)雜且被動的工作局面，大規(guī)模的計(jì)量工作與信息披露要求讓雙模型始終只得到少數(shù)人的關(guān)注和認(rèn)可，大大加劇其夭折的可能性。

2016年1月13日，IASB通過全球范圍幾次討論稿與意見稿的回函資料整理，發(fā)布了全新的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號—租賃》（IFRS16（2016））終稿。隨著這一舉動的塵埃落定，大量投資者在市場活動中對企業(yè)會計(jì)活動能夠得到更加透明的信息公開，這確實(shí)是鼓舞人心的消息，同時(shí)也積極預(yù)示著長達(dá)數(shù)年之久的租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂工作終于有了結(jié)果。

2 IFRS16（2016）與IAS17主要內(nèi)容的不同及變化

客觀來分析IFRS16（2016）的模型與具體內(nèi)容要求，可以看出IFRS16（2016）模型的實(shí)質(zhì)仍然是原有現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“出租人會計(jì)模型”，這樣就說明與模型相關(guān)的一切會計(jì)處理基本沒有變化。當(dāng)然需要指出的，IFRS16（2016）新準(zhǔn)則內(nèi)容不再堅(jiān)持經(jīng)營租賃表外披露原有局限性，而是強(qiáng)調(diào)承租人要合理使用單一的資產(chǎn)負(fù)債構(gòu)建表內(nèi)會計(jì)模型，這樣就對承租人的具體會計(jì)處理行為有了較為深刻的影響。參照現(xiàn)行IAS17內(nèi)容，能夠看到IFRS16（2016）新準(zhǔn)則中的內(nèi)容出現(xiàn)了相關(guān)變化。

（1）租賃范圍及分類依據(jù)。

現(xiàn)行IAS17，租賃業(yè)務(wù)可分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類，其依據(jù)是標(biāo)的物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否能夠轉(zhuǎn)移。兩個(gè)分類中，經(jīng)營租賃屬于一項(xiàng)即時(shí)服務(wù)。新準(zhǔn)則IFRS16（2016）在定義租賃業(yè)務(wù)時(shí)更注重尋求租賃資產(chǎn)控制權(quán)所在，這樣的租賃界定更有明確性。新準(zhǔn)則認(rèn)為租賃是一個(gè)讓渡使用權(quán)的過程，即認(rèn)為客戶實(shí)際控制了資產(chǎn)的使用權(quán)并從中獲益時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)。IFRS16（2016）沿用現(xiàn)行IAS17的會計(jì)處理方法，選擇在出租人中區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃并分別實(shí)施會計(jì)處理。承租人則要求采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計(jì)模型，不設(shè)置經(jīng)營或融資租賃分類，更傾向于合并簡化會計(jì)事務(wù)，提高財(cái)務(wù)信息透明度，增強(qiáng)承租企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

（2）經(jīng)營租賃的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量根據(jù)。

IFRS16（2016），經(jīng)營租賃出租人將繼續(xù)采用原會計(jì)處理方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。新準(zhǔn)則指出對于經(jīng)營租賃承租人，當(dāng)一項(xiàng)合同建立于使用一項(xiàng)已辨認(rèn)資產(chǎn)（無論使用條款是否明確），或者當(dāng)承租人根據(jù)合同有權(quán)決定該項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用以及有權(quán)獲取與使用該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，承租人可確認(rèn)為一項(xiàng)租賃安排。這就意味著承租人現(xiàn)有的大多數(shù)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則生效后不再是簡單的直線法攤銷，而是根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值對標(biāo)的資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，對其計(jì)提折舊并在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率法確認(rèn)相應(yīng)的租賃負(fù)債。由于標(biāo)的資產(chǎn)以現(xiàn)值入賬，資金時(shí)間價(jià)值的存在可能會導(dǎo)致承租人今后實(shí)際支付的價(jià)款大于資產(chǎn)的價(jià)值，新準(zhǔn)則規(guī)定該部分差異計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（3）經(jīng)營租賃的列報(bào)和披露。

現(xiàn)行IAS17規(guī)定經(jīng)營租賃承租人只需要在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用，其他相關(guān)信息在表外進(jìn)行披露，承租人除特殊事項(xiàng)的會計(jì)豁免外均需在表內(nèi)列示。此外其指出，承租人需按每年的折舊費(fèi)用與相關(guān)的利息支出（即初始確認(rèn)租賃負(fù)債的后續(xù)利息）之和在利潤表中列示?，F(xiàn)行IAS17中，承租人每年的租賃費(fèi)用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租賃負(fù)債是按攤余成本法核算的，隨著剩余租賃期限的縮短，其計(jì)入損益的后續(xù)利息支出也將不斷減少（類似于加速折舊），使得每年計(jì)入利潤表的金額差異較大、呈現(xiàn)遞減的趨勢。

3 新準(zhǔn)則IFRS16（2016）對租賃業(yè)務(wù)雙方的影響與啟示

3.1 對租賃業(yè)務(wù)承租人的影響

據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，當(dāng)前全球范圍內(nèi)的上市集團(tuán)企業(yè)所參與和主導(dǎo)的租賃業(yè)務(wù)規(guī)模量值可達(dá)到3.3萬億美元左右，此數(shù)據(jù)還屬于較早階段出現(xiàn)的數(shù)據(jù)。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則IAS17內(nèi)容執(zhí)行要求，上述規(guī)模量值中的八成以上租賃業(yè)務(wù)都應(yīng)該被劃分和歸類到“經(jīng)營租賃”的理論范圍內(nèi)，這樣就意味著存在大量的會計(jì)指標(biāo)出現(xiàn)在表外披露環(huán)節(jié)，而不曾主動施行表內(nèi)列示影響。在這樣的既定事實(shí)基礎(chǔ)上，一旦大幅度修訂的IFRS16（2016）新準(zhǔn)則成為今后通用的最高效力的準(zhǔn)則，那么必然對當(dāng)前全球范圍內(nèi)存的企業(yè)租賃活動產(chǎn)生極大的影響。

前文探討了IFRS16（2016）正是提出了單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計(jì)模型，才讓原本堅(jiān)持經(jīng)營租賃的承租人所具備的會計(jì)處理活動本質(zhì)出現(xiàn)了根本性的變化，新準(zhǔn)則所建立的新模型必然對新的承租人會計(jì)處理活動產(chǎn)生不可逆的影響。這種影響從現(xiàn)階段看，主要表現(xiàn)在涉及有效目標(biāo)對象的具體會計(jì)處理活動的兩個(gè)方面。

第一，企業(yè)會計(jì)活動中出具的財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)。IAS17中的經(jīng)營租賃承租人在新準(zhǔn)則下需對自有資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行積極的確認(rèn)，這樣其資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的指標(biāo)數(shù)據(jù)會處于不斷動態(tài)變化之中，這種變化往往是隨著現(xiàn)時(shí)經(jīng)營租賃中的租賃承諾而產(chǎn)生幅度可見的曲線變化，而且往往是膨脹效應(yīng)居多，與此同時(shí)，很多建立在租賃互動基礎(chǔ)上的費(fèi)用也會對整個(gè)損益造成十分關(guān)鍵的影響，使得承租人不得不面對自己的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)變化。一般情況下，認(rèn)為承租人使用權(quán)資產(chǎn)確定后，其租賃期內(nèi)直線法下的資產(chǎn)攤銷速度與相應(yīng)實(shí)際利率法下的租賃負(fù)債衰減速度相比，前者明顯要大于后者，這樣就使得不少承租人對象，特別是在某些已經(jīng)形成重度經(jīng)營租賃依賴的企業(yè)而言，其資產(chǎn)負(fù)債形勢只會變得更加嚴(yán)峻，顯然這樣的舉動并不益于企業(yè)對其自身長遠(yuǎn)發(fā)展業(yè)績的評價(jià)與衡量，也就影響企業(yè)與各股東或合作伙伴之間存在的合作關(guān)系，難免造成諸多合作條款項(xiàng)目出現(xiàn)大量失效情形，致使企業(yè)喪失資金借貸資格，也喪失相關(guān)利益的租賃規(guī)模。

第二，企業(yè)會計(jì)活動中衡量買租趨向的業(yè)務(wù)決策。對于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則IAS17中的承租人而言，其資產(chǎn)獲得一般以租賃方式完成，而往往不會選擇以購買方式實(shí)現(xiàn)具體的獲利目標(biāo)。客觀地看待其中原因，很可能正是為了能夠消除來自于企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中負(fù)債量值的反映影響。與傳統(tǒng)意義上的融資租賃活動相比，承租人更希望接受經(jīng)營租賃模式，這樣可有效簡化租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，也就降低了各種負(fù)債出現(xiàn)在報(bào)表內(nèi)列的各種風(fēng)險(xiǎn)與影響。IFRS16（2016）從新的高度提出的新的會計(jì)處理方法，讓經(jīng)營租賃承租人能夠正確認(rèn)識到自己已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為，是同樣需要在表內(nèi)確認(rèn)并詳細(xì)列示的。很顯然，IFRS16（2016）準(zhǔn)則的生效，將影響承租人思考“買還是租”的問題，并積極就各種會計(jì)財(cái)經(jīng)業(yè)務(wù)作出決策。

3.2 對租賃業(yè)務(wù)出租人的影響

出租人對IFRS16（2016）影響反饋激烈程度并沒有承租人那樣強(qiáng)烈。當(dāng)然，新準(zhǔn)則對承租人會計(jì)處理的新影響勢必也會影響到出租人考慮重新構(gòu)架租賃安排，毫無疑問將會影響出租人的業(yè)務(wù)模式，還會導(dǎo)致出租人與承租人之間的業(yè)務(wù)談判處于動蕩狀態(tài)。

從現(xiàn)階段來看，都十分期待IFRS16（2016）能夠準(zhǔn)時(shí)在2019年1月1日生效以發(fā)揮出積極的作用。但是客觀地看，當(dāng)前存在于出租人與承租人之間的租賃合同，有很多合同的期限都相對較長，而且對不同企業(yè)的各種活動產(chǎn)生的影響極其廣泛。這樣的結(jié)果就是：清點(diǎn)租賃合同所附帶的各種資料與數(shù)據(jù)，并且對整個(gè)租賃合同完成合理評價(jià)，將始終處于耗時(shí)耗力狀態(tài)，這必然不是租賃雙方都希望看到的。

4 結(jié)語

IFRS16（2016）的生效能夠?qū)ψ赓U業(yè)務(wù)雙方產(chǎn)生多深遠(yuǎn)的影響，尚且需要人們耐心的等待?，F(xiàn)階段，涉及租賃業(yè)務(wù)的雙方都應(yīng)全面評估已建租賃合同，充分分析新準(zhǔn)則對現(xiàn)行合同的影響。為應(yīng)對新準(zhǔn)則的實(shí)施，出租人與承租人都應(yīng)積極試用新租賃定義與準(zhǔn)則，以積極作為的姿態(tài)贏得新準(zhǔn)則運(yùn)行對接的主動性。

參考文獻(xiàn)

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