《國際財務(wù)報告準則第16號
——租賃》（IFRS16）的應(yīng)用研究——基于使用權(quán)模型

付元灝，仲偉冰

（上海理工大學，上海 200093）

一、相關(guān)背景、概念及文獻綜述

（一）IFRS16的制定

目前國際普遍使用的第17號國際會計準則《租賃會計》（IAS17），自1984年頒布以來雖經(jīng)多次修訂，但依然存在諸多不足之處。尤其是在2008年爆發(fā)的金融危機中，IAS17因讓財報使用者尤其是外部使用者未能獲得足夠有效信息而備受批評。

2009年3月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布初步的租賃會計準則修訂意見稿，統(tǒng)一會計處理方式：租賃不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。經(jīng)2010年8月和2013年5月兩次征詢意見，最終，2016年1月13日，IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS16），并宣布該準則于2019年1月1日開始生效。

（二）租賃會計的重要概念

為便于文章的分析和讀者的理解，首先對相關(guān)的重要概念做出解釋、說明。

1.租賃。IFRS 16對于租賃的定義：一項合同（無論使用條款是否明確）若通過轉(zhuǎn)移可辨認資產(chǎn)的使用控制權(quán)來獲取對價，且實質(zhì)上通過使用該可辨認資產(chǎn)能獲得全部的經(jīng)濟利益，那么該合同就屬于租賃或包含租賃。

2.租賃期。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新《準則》）將“租賃期”定義為“租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間”，即資產(chǎn)的使用權(quán)的轉(zhuǎn)移被約束在合同雙方均不可撤銷合同的期限之內(nèi)。租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者，此時雙方已對合同條款達成一致意見，雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系也已經(jīng)形成，具有法律約束力。租賃期開始日是指承租方擁有該財產(chǎn)使用權(quán)的那一天，同時也具有了付租金給出租人的義務(wù)。

3.資產(chǎn)余值擔保。資產(chǎn)余值是指出租人在租賃期滿將出租的資產(chǎn)收回時，如果該資產(chǎn)沒有報廢，所剩下的價值，一般用公允價值進行衡量。而資產(chǎn)余值受到使用狀況、市場價格等情況影響，因此出租人為了轉(zhuǎn)移有關(guān)風險，會要求承租人或第三方對余值進行擔保，也就是資產(chǎn)余值擔保。當余值由第三方來擔保時，若發(fā)生擔保損失，承租人需注意，第三方對承租人具有追溯權(quán)，應(yīng)納入負債的計量和確認考慮范圍。

（三）相關(guān)文獻評述

針對新頒布的IFRS16，許多學者都進行了討論，例如孟曉俊的《論國際租賃會計準則變化影響及在我國的實用性》、滕昊和黃曉波的《IFRS16租賃準則要點及表外信息披露解析》等文章。綜合而言，大部分文章從分析IFTS16準則內(nèi)容、IFRS16的頒布實施對租賃雙方產(chǎn)生的影響（尤其是財務(wù)報表的影響）以及對我國各行業(yè)租賃業(yè)務(wù)的影響和租賃準則的國際趨同化建議等角度來進行研究，但多數(shù)文章對于租賃雙方的會計賬務(wù)處理的確認、計量環(huán)節(jié)尤其是終止計量環(huán)節(jié)論述較少，造成了筆者對相關(guān)會計處理步驟缺失的疑問。因此，本文嘗試引入使用權(quán)模型，對于租賃雙方的會計處理進行論述。

二、使用權(quán)模型的引入

（一）使用權(quán)模型概述

承租人通過租賃合同，在租賃期開始日獲得了在租賃期內(nèi)的資產(chǎn)使用權(quán)，也擁有了向出租人交付租金以及租賃期滿返還出租人資產(chǎn)的義務(wù)。IFRS16規(guī)定，除非滿足采用投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)重估模式核算，承租人采用單一的租賃會計模式。

這種單一的會計處理模式，早在1996年和2002年就由澳大利亞、新西蘭、加拿大、英國和美國準則制定機構(gòu)所組成的G4+1組織發(fā)布的討論稿所提出，該模式在稿中被稱為“使用權(quán)模型”。他們認為，將租賃人為地劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，忽視經(jīng)營租賃重大資產(chǎn)和負債的表內(nèi)影響是不合理的。承租人如果不將經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債放入資產(chǎn)負債表中，就會低估企業(yè)的杠桿率、高估融資能力，降低了會計信息的可靠性和可比性，對企業(yè)和相關(guān)利益者造成重大的影響。

（二）使用權(quán)模型的特點

在使用權(quán)模型、“實質(zhì)重于形式”原則下，所有的租賃合同的經(jīng)濟實質(zhì)都是相同的，即合同約定租賃資產(chǎn)的一部分權(quán)利隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，所以承租方獲得了未來能夠流入企業(yè)的經(jīng)濟利益的資源，出租方則由于放棄了租賃期內(nèi)擁有的這項權(quán)利而獲得了未來一段時間內(nèi)要求租金支付的權(quán)利。承租人必須確認租賃物使用權(quán)的公允價值（通常以最低付款額的現(xiàn)值加上租賃引起的其他負債予以計量），并在租賃合同中承諾為獲取該使用權(quán)所支付給出租人的款項。而出租人需要確認兩項權(quán)利，即出租租賃物使用權(quán)所要收的租金權(quán)利和合同租賃期滿后收回租賃物使用權(quán)的權(quán)利。

接下來，本文將利用使用權(quán)模型，分別從承租人和出租人的角度來詳細分析一般租賃的確認、計量、記錄、報告的會計處理模式。

三、承租人的會計處理

對于承租人而言，IFRS 16不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。除12個月以內(nèi)的短期租賃和低于5 000美元小額租賃、對于出租人而言的無形資產(chǎn)的租賃、自然資源如石油、天然氣、礦產(chǎn)等的開采和使用權(quán)的租賃以及生物資產(chǎn)的租賃外，其他所有租賃都要納入資產(chǎn)負債表范圍內(nèi)，因此在確認、計量、記錄和報告的處理上也有了很大的改變。

（一）初始確認

1.租賃資產(chǎn)使用權(quán)的初始確認。租賃期開始，承租人擁有使用該資產(chǎn)、并從中獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利，又由于違反合同會有違約金、法律的強制性，承租人“很可能”按時交納租金。該資產(chǎn)使用權(quán)滿足以下幾個條件：（1）企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的（簽租賃合同），由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；（2）企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用超過12個月的、價值達到一定標準的非貨幣性資產(chǎn)；（3）與該資產(chǎn)使用權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入承租方；（4）該資產(chǎn)使用權(quán)的成本或者價值能夠可靠地計量。因此，資產(chǎn)使用權(quán)符合固定資產(chǎn)定義和確認條件，應(yīng)給予確認。為便于區(qū)分其他固定資產(chǎn)，本文認為應(yīng)在固定資產(chǎn)賬戶中設(shè)置一個二級賬戶“使用權(quán)資產(chǎn)”。

2.租賃負債的初始確認。當租賃合同開始執(zhí)行時，承租人無論選擇何種支付方式，均要在合同規(guī)定時間交付租金，即在租賃期內(nèi)有經(jīng)濟利益的流出，此義務(wù)在簽訂合同和租賃資產(chǎn)抵達承租人處時便已擁有，而法律強制性導致承租人“很可能”履行此義務(wù)，且租金能夠可靠地計量。因此，租賃負債符合負債的定義和確定條件，應(yīng)給予確定。

因為租賃負債的特殊性，本文認為，應(yīng)在負債中設(shè)置一賬戶“租賃負債”。而使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債二者差值則記為“未確認融資費用”。承租人的初始賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)

未確認融資費用

貸：租賃負債

（二）計量和記錄

1.初始計量。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量采用租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低的方法，其中：（1）使用權(quán)資產(chǎn)的公允價值的計算方法以后一般采用租賃負債、初始直接費用、預付租賃付款額、估計的運費的總和，再減去收到的租金獎勵。（2）租賃負債的初始計量為租金的現(xiàn)值和租賃期結(jié)束時預計支付款項的現(xiàn)值之和。其中，折現(xiàn)率優(yōu)先考慮內(nèi)含報酬率，若無法取得，則使用合同約定率或增量借款利率來代替。值得說明的是，若在租賃合同中，出租人對于租賃期滿時的租賃資產(chǎn)的公允價值的最低值進行了規(guī)定，承租人在租賃期滿時歸還租賃資產(chǎn)的公允價值低于資產(chǎn)余值擔保額，承租人還有承擔其差額的義務(wù)。因此，“預期支付的擔保義務(wù)”也要計入最低租賃付款額中。

2.后續(xù)計量。（1）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量。使用權(quán)資產(chǎn)采用成本計量模式，賬面價值等于初始成本減去累計折舊減去減值損失。通常采用直線折舊法，從租賃開始日開始計提折舊。若資產(chǎn)的所有權(quán)和風險已經(jīng)讓渡給承租人，折舊期即為租賃期；否則折舊期在租賃期和資產(chǎn)使用壽命中取較低值。資產(chǎn)若發(fā)生減值，應(yīng)根據(jù)變更后的賬面價值來調(diào)整折舊費用。在計提折舊時，若如資產(chǎn)一般借方記成本、費用類科目，貸方記“累計折舊”，則在期末終止計量時，固定資產(chǎn)貸方期初所計量數(shù)據(jù)的余額無法抵消。因為在歸還資產(chǎn)時，雖貸方可記“固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)”，但借方并沒有相對應(yīng)的科目歸類，企業(yè)既沒有像固定資產(chǎn)清理一樣可得部分資金，也不可以視作營業(yè)外支出，就此觀點會在承租人在歸還資產(chǎn)時的會計處理部分詳細論述。鑒于租賃這種特殊業(yè)務(wù)，筆者認為，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊處理方式并不能同固定資產(chǎn)的折舊處理方式一致，而是應(yīng)該將折舊直接計提在費用類賬戶“折舊費用”中。因此，計提折舊時：

借：折舊費用

貸：固定資產(chǎn)—使用權(quán)資產(chǎn)

（2）租賃負債的后續(xù)計量。租賃負債采用實際利率法以攤余成本法進行計量，不能使用公允價值計量方法，賬面價值等于初始成本加上各期初攤余成本計算的利息減去各期所支付的租金。

支付租金：

借：租賃負債

貸：資產(chǎn)類賬戶（據(jù)實際支付方式而定）

計算租金相關(guān)利息費用：

借：財務(wù)費用

貸：未確認融資費用

3.歸還資產(chǎn)時的會計處理。承租人在歸還資產(chǎn)時，按照使用權(quán)模型，不應(yīng)做任何會計處理，既不能理解為負債的減少，也不能理解為是資產(chǎn)的減少。原因如下：（1）不是負債的減少。在簽訂租賃合同后，承租人在擁有資產(chǎn)使用權(quán)的同時，也擁有了兩個義務(wù)，一個是按時的繳納租金，另一個是在租賃期結(jié)束時歸還租賃資產(chǎn)。交付租金可確認為租賃負債，前文在初始確認初已說明，不再進行贅述；而在租賃期結(jié)束時歸還租賃資產(chǎn)這項義務(wù)，在簽訂合同和租賃資產(chǎn)抵達承租人處時便已擁有，滿足“由過去的交易或事項所形成的一項現(xiàn)時義務(wù)”，但此義務(wù)的履行，并不會造成企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出。企業(yè)在租賃期內(nèi)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，但當租賃期結(jié)束時，便不再享有該資產(chǎn)的控制權(quán)，也就無權(quán)享有該資產(chǎn)所創(chuàng)造出的經(jīng)濟利益，因此不存在企業(yè)經(jīng)濟利益流出的說法。因此，此義務(wù)不滿足負債的定義，不能給予確認。（2）不是資產(chǎn)的減少。承租人獲得資產(chǎn)的使用權(quán)價值的衡量是在從租賃期開始日至租賃期結(jié)束，使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認也是建立在租賃期的基礎(chǔ)上，而歸還資產(chǎn)是發(fā)生在租賃期結(jié)束后的事情，其資產(chǎn)價值并沒有被算在使用權(quán)資產(chǎn)內(nèi)。因此，歸還租賃資產(chǎn)不能貸方記使用權(quán)資產(chǎn)，將其視作是資產(chǎn)的減少。

（三）列報和披露

IFRS16對承租人的利潤表和現(xiàn)金流量表的列報要求，與IAS17融資租賃對承租人的列報要求大致相同。對承租人的資產(chǎn)負債表列報卻有新的要求，即確認的一項資產(chǎn)與負債，可以在資產(chǎn)負債表上與其他資產(chǎn)與負債分開列報，或者可以與類似的相關(guān)資產(chǎn)與相關(guān)負債列報在一起，同時在類似的相關(guān)資產(chǎn)與負債的披露中單獨列報一項資產(chǎn)與負債的金額。

四、出租人的會計處理

出租人在簽訂租賃合同后，擁有了兩項權(quán)利和一項義務(wù)：在租賃期按租賃合同收取租金的權(quán)利、租賃期結(jié)束時收回租賃資產(chǎn)的權(quán)利和在租賃期將租賃資產(chǎn)讓渡給承租人，并給予對方資產(chǎn)使用權(quán)的義務(wù)。

與《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS21）處理方式相比，出租人的會計處理模式并沒有太大變化，依然區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，但在收回資產(chǎn)和列報披露的會計處理上有不小的變化。因此，本文只對與CAS21規(guī)定的出租人會計處理有差異的部分進行論述。

（一）收回資產(chǎn)的會計處理

與承租人的返還義務(wù)相對應(yīng)，在租賃合同簽訂完畢并將租賃資產(chǎn)運送至承租人處后，出租人擁有了在租賃期滿時收回資產(chǎn)（使用權(quán)）的權(quán)利。該權(quán)利是由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的（簽租賃合同），由企業(yè)擁有或控制的，但預期并不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。

因為企業(yè)本身就擁有或控制該資產(chǎn)，這項權(quán)利并不是租賃合同賦予的，與租賃合同無關(guān)，收回該資產(chǎn)是為了保證該權(quán)利的行使，因此，出租人在租賃期滿時收回租賃資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義，不能確認為資產(chǎn)。

（二）列報和披露

IFRS16對出租人的披露增加了要求，融資租賃除了要披露銷售利潤或損失、租賃投資凈額的融資收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的租賃收入等定量信息，還要披露租賃投資凈額賬面金額的重大變動等定性信息；經(jīng)營租賃需披露與不取決于指數(shù)或利率的可變租賃付款額相關(guān)的租賃收入、其他租賃收入、如適用，按照IAS16（獨立于其他資產(chǎn)）、IAS36、IAS8、IAS40和《國際會計準則41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）的要求披露的定量信息。除上述信息外，還需披露租賃活動的性質(zhì)、如何管理與其標的資產(chǎn)所保留權(quán)利相關(guān)的風險等信息。

五、結(jié)語

本文從使用權(quán)模型出發(fā)，按照會計的基本程序，即確認、計量、記錄和報告主要對與承租人有關(guān)一般租賃的會計處理模式進行分析，具體論述了承租人的初始確認、計量和歸還租賃資產(chǎn)時承租人與出租人的會計處理方法。

針對2019年1月1日開始實施的IFRS16準則，筆者認為其仍有不足之處，如在使用權(quán)模型下，應(yīng)用了公允價值理論，但由于現(xiàn)實環(huán)境的因素，當前的租賃市場是否能為租賃資產(chǎn)提供可靠有效的來源還是未知；如何用使用權(quán)模型來計量無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等也是一個問題。而在IFRS16正式實施以后，我國會計準則為與國際會計準則保持趨同化，我國定會對CAS21進行修訂。因此，相關(guān)部門應(yīng)及時了解國際新準則新動態(tài)，總結(jié)IFRS16的不足之處，觀察IFRS16在國際上的實施反饋情況，及時修訂CAS21準則，希望本文能為CAS21的修訂提供參考意見。