涂繼盛/ 文

一、引言

審計作為維系投資者與被投資公司的紐帶，擁有非常重要的鑒證作用，是保護投資者利益的一道重要防線。但近年來財務舞弊案件頻繁發(fā)生，例如，美國的安然、安達信事件，中國的銀廣廈、科隆電器等財務造假事件。這些案例影響范圍廣，投資者損失慘重，已經(jīng)嚴重影響了資本市場穩(wěn)定健康的發(fā)展。其中，受到利益驅(qū)動、競爭、財務壓力等一系列因素的影響，一些注冊會計師沒有保持獨立、客觀、公正的立場，反而與被審計單位合謀出具虛假審計報告，使得投資者被虛假財務數(shù)據(jù)誤導，并以此騙取投資、哄抬股價。這樣的審計合謀行為極大地損害了投資者的利益，對金融市場的秩序穩(wěn)定產(chǎn)生不良影響，同時也使審計行業(yè)的公信力下降。盡管相關監(jiān)管機制和懲罰措施在不斷地進行，但審計合謀行為仍然不斷發(fā)生。因此，加強我國上市公司審計合謀治理方案研究，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

審計合謀行為具有隱蔽性。審計合謀行為的隱蔽性來自審計的專業(yè)性。注冊會計師的審計結(jié)果和審計行為難以被非專業(yè)人士用特定的標準進行衡量，且其審計報告是否真實對投資者來說也難以鑒別。因此，審計合謀行為難以察覺，直到危機爆發(fā)，損失造成，相關機構和人員才被追責。

審計合謀行為動機不良。所有的審計合謀行為都建立在以損害投資者或債權人的利益上進行。大部分參與合謀的公司目的均是美化財務報表，以此來取得上市資格或是騙取他人投資，而參與其中的注冊會計師收受賄賂，篡改審計報告，違反了相關法律條例。

審計合謀行為對經(jīng)濟具有很強的危害性。注冊會計師出具的虛假報告會使企業(yè)所有者對其真實經(jīng)營情況失去了解，并難以據(jù)此規(guī)劃企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向，影響企業(yè)的長期發(fā)展。審計合謀會使公眾被虛假財務報表信息蒙蔽，做出錯誤的投資判斷，造成巨額的經(jīng)濟利益損失。同時，審計合謀行為在金融市場上發(fā)出錯誤信息，這種具有誤導性的行為使得市場秩序發(fā)生混亂，優(yōu)勝劣汰的競爭機制難以實施，影響了經(jīng)濟的進一步發(fā)展。除此之外，審計合謀行為還會使得審計行業(yè)的公信力下降。審計依靠公眾的信賴進行鑒證業(yè)務，審計合謀這一欺詐行將導致社會公眾對審計行業(yè)的信心下降，影響審計行業(yè)的發(fā)展。

二、審計合謀行為原因分析

（一）外部監(jiān)管不到位

審計行業(yè)需要有第三方機構對審計機構進行有效監(jiān)管以確保審計服務的質(zhì)量。但目前，審計監(jiān)督機制并不健全，相關法律尚未完善。我國直到1995 年才正式頒布《審計法》，迄今為止審計法律體系仍然處于發(fā)展中狀態(tài)。在相關法律條例中，并沒有認定審計合謀行為的方法，也缺少對具體情況下注冊會計師和被審計單位勾結(jié)作弊形成重大損失的數(shù)額金額認定標準。同時，依據(jù)法律“誰主張，誰舉證”的原則，審計工作的專業(yè)性使得外人很難據(jù)此在會計師事務所和企業(yè)相合謀的情況下，取得足夠的證據(jù)證明審計合謀行為。審計的隱蔽性、審計工作的專業(yè)性以及審計合謀行為的界定尚未清晰，為審計合謀行為的揭露提供了阻礙對于審計合謀行為。盡管財政部、證監(jiān)會等相關機構每年都會對相關會計師事務所進行質(zhì)量檢查，對涉案會計師事務所和企業(yè)進行一定的處罰，但相較于合謀所取得的巨大利益，處罰力度不夠且處罰措施更偏向行政處罰而非民事賠償。這種情況下，注冊會計師仍可能會被審計合謀行為中的巨額利益誘惑，產(chǎn)生僥幸心理，參與財務數(shù)據(jù)造假的合謀行為。

（二）事務所聘任機制不合理

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴大，出現(xiàn)了所有權與經(jīng)營權相分離的現(xiàn)象，同時也形成了委托代理關系。由于所有者和企業(yè)運營管理者存在信息不對稱的情況，外部審計作為獨立一方出現(xiàn)，降低代理成本，減少利益矛盾沖突。注冊會計師、委托人、審計主體三方審計關系相互平衡，相互制約。現(xiàn)代企業(yè)制度中，公司所有者為公司全體股東，公司股東掌握著公司的最終控制權，并通過定期召開股東大會來實施自己的權益并選出董事會來代表處理公司的日常經(jīng)營活動。董事會具有掌握公司資源用途和人事任命的權利，擁有著絕大部分的控制權。董事會參與著公司日常經(jīng)營活動，擔任著管理者的部分角色，同時又有掌控著決定會計師事務所的權利。事務所的選聘、付費、續(xù)聘和更換均由董事會決定，這樣會造成所聘任會計師事務所的獨立性缺失，事務所極有可能為了承接業(yè)務而選擇與其合謀。如果要強行保持獨立性，如實披露審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，會計師事務所將會面臨失去客戶的威脅。股東和利益相關者可以通過聘請獨立董事或成立監(jiān)事會來作為企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機構，對公司的財務報告和經(jīng)營情況進行監(jiān)督，但在實際情況中，獨立董事和監(jiān)事會也受制于董事會，難以發(fā)揮真正的作用。

（三）審計市場不成熟

我國審計市場起步較晚，尚未發(fā)展到成熟階段。在現(xiàn)有審計市場中，大多數(shù)事務所規(guī)模較小，競爭十分激烈，這樣極其容易引發(fā)惡性競爭。市場上的產(chǎn)品由需求決定。在審計市場上，許多企業(yè)的需求并非為了審計鑒證財務報告，而是迎合政府對于公司經(jīng)濟情況相關監(jiān)督管理的規(guī)定，被強制要求對財務報告進行審計。審計服務質(zhì)量的高低與其并沒有直接利益影響關系。因此許多企業(yè)對審計服務的要求并非高質(zhì)量需求，而僅僅尋求審計程序。企業(yè)是審計市場中的主導者，企業(yè)的需求導向引領著市場的走向。如果企業(yè)對審計的質(zhì)量要求高，審計行業(yè)就會向客戶提供高質(zhì)量的服務，但是如果企業(yè)要求低質(zhì)低價的服務，審計行業(yè)的發(fā)展就會朝低質(zhì)低價發(fā)展。這也使得審計市場中的會計師事務所為了競爭業(yè)務，謀求生存和階段性的發(fā)展，不斷迎合企業(yè)需求，討好具有聘任決定權的管理層，進行審計合謀。同時，審計市場上激烈的競爭促使中小型的會計師事務所采取價格戰(zhàn)策略，壓低價格來獲取業(yè)務。但是高標準的審計報告需要獲取充分審計證據(jù)、實施足夠的審計程序才能得出審計結(jié)論。在價格受到壓低的時候，會計師事務所為了保存足夠的利潤空間，會降低審計標準、減少審計程序或與管理層進行審計合謀來獲取額外收入。審計合謀將在市場中頻繁發(fā)生。

三、審計合謀治理對策

（一）健全審計監(jiān)督法律體系，加大懲罰力度

審計合謀本質(zhì)是一種欺詐行為，應當以法律手段進行嚴格的約束。有法可依是一切法治建設的前提，應當健全審計法律體系，用具有可操作性的標準為審計合謀行為定義，并區(qū)分其重大程度，明確相應的處理方法。此外，審計合謀在我國懲罰力度偏小，相比于審計合謀得來的巨額經(jīng)濟利潤，懲罰金額不值一提，完全不足以讓違規(guī)的注冊會計師得到相應的教訓，也同樣起不到震懾作用。較低的違法成本會極大地助長審計合謀的動機，如果合謀的經(jīng)濟利益遠遠大于罰金，合謀行為將難以被抑制。因此應當加大對審計合謀行為的懲罰力度，并不定期對會計師事務所進行質(zhì)量檢查。為了防止事務所“更名換姓”來消除懲罰影響，懲罰機制也不應僅僅局限于會計師事務所，還應當引入注冊會計師聲譽機制，將承擔的責任具體到個人，將注冊會計師全部財產(chǎn)納入賠償范圍，為審計質(zhì)量提供強有力的物質(zhì)保障。這樣可以讓注冊會計師充分受到法律法規(guī)的約束，意識到審計合謀行為的嚴厲后果，從而嚴格按照審計準則，實施相應的審計程序，獲取充分的審計證據(jù)，謹慎得出結(jié)論，抑制合謀行為發(fā)生。

（二）完善公司治理結(jié)構

完善公司治理結(jié)構，在公司內(nèi)建立制衡機制，這不僅僅有利于平衡審計關系，更加有助于公司的長遠發(fā)展。一個具有合理的治理結(jié)構和完備的制衡機制的企業(yè)才能良好的規(guī)范企業(yè)及其員工的行為，才會嚴格遵守行業(yè)規(guī)范及職業(yè)道德，從而有效地提升企業(yè)及員工的信用可靠度。完善的治理結(jié)構來源于合理的股權結(jié)構，股東之間需要相互制衡，避免出現(xiàn)一股獨大的情況。降低股權集中度，讓更多的股份轉(zhuǎn)化為流通股，使股權分散在各個股東手中，形成股份多元化，從而避免董事會成為“一家之言”的情況，也使得中小股東的利益得到兼顧和保障。公司還應當使董事會和管理層各司其職，避免管理層和董事會中的人員相互重復，尤其是一人既擔任董事長又擔任總經(jīng)理這樣“一人兩職”的情況，以保證他們各自制衡，獨立完成工作，不因私人利益而勾結(jié)，充分發(fā)揮董事會的作用，維護投資者的利益。同時，公司還應當建立獨立的審計委員會，并完善其運行機制，提高內(nèi)部審計工作的獨立性，對審計工作中的項目進行質(zhì)量檢查，以此來控制審計質(zhì)量，防止審計合謀行為發(fā)生。公司要加強對審計委員會的監(jiān)督，定期對其工作披露情況進行評價，及時糾正所發(fā)現(xiàn)的問題，不斷提升審計水平。

（三）完善審計市場

完善審計市場，限制市場內(nèi)部的惡性競爭。合理的審計市場結(jié)構應當是寡占型市場，寡占型市場中，會計師事務所的規(guī)模較大，擁有很強的競爭力，有能力建立和維護規(guī)則。同時，事務所數(shù)量的減少，可以緩解事務所因同行競爭產(chǎn)生的壓力。事務所的規(guī)模大也能提升會計師事務所的地位，緩解其在與上市公司談判中的被動處境，提升談判能力。因此，要擴大會計師事務所的規(guī)模，讓一些規(guī)模小、競爭能力較低的事務所淘汰出市場，重新恢復市場因惡性競爭而打亂的審計秩序，抑制因搶占業(yè)務份額而形成的惡性競爭。較少數(shù)量的會計師事務所有助于在審計收費和審計質(zhì)量上達成一致的協(xié)議，規(guī)范競爭秩序，培養(yǎng)事務所良好的風險、質(zhì)量和品牌意識。除此之外，還應當提升注冊會計師人員素質(zhì)水平，設立較高的門檻標準，選擇高素質(zhì)的專業(yè)人才。這樣既保證了審計人員的專業(yè)水平，又使市場不會因進入人員過多而過分競爭。