萬(wàn)艷娜/ 文

一、制造業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

制造業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，對(duì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、人民生活提高有著重要意義。改革開(kāi)放以來(lái)，依靠勞動(dòng)力資源豐富帶來(lái)的低成本優(yōu)勢(shì)，中國(guó)已發(fā)展成為世界上最大的制造業(yè)中心。

近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，全球化水平的進(jìn)一步提高，我國(guó)制造業(yè)的發(fā)展受到國(guó)內(nèi)外各種因素的制約。首先，環(huán)境治理成本的提高，有限的資源和不斷上升的勞動(dòng)力成本都限制了制造業(yè)的發(fā)展；其次，制造業(yè)企業(yè)受限于自身的經(jīng)營(yíng)管理模式，利潤(rùn)空間十分有限，并且產(chǎn)品的無(wú)差異化等因素使行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈；最后，越來(lái)越多的跨國(guó)公司進(jìn)入中國(guó)發(fā)展，其擁有的先進(jìn)技術(shù)、雄厚資本等優(yōu)勢(shì)都對(duì)我國(guó)本土制造業(yè)造成了嚴(yán)重威脅。在這種環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本核算方法和成本控制方法已經(jīng)不再適應(yīng)新的生產(chǎn)制造環(huán)境，降低成本，實(shí)行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略以獲得新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)刻不容緩。

對(duì)于制造型企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何做好成本管理工作，如何對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行有效控制，這是企業(yè)能否取得成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。一個(gè)適合企業(yè)發(fā)展的成本核算方法，不僅能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映出成本的消耗情況，還可以對(duì)費(fèi)用比較高的成本實(shí)施有效的控制，所以選擇一個(gè)合適的成本核算方法必須成為研究的重點(diǎn)。

二、傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的區(qū)別和聯(lián)系

（一）兩種成本核算方法的區(qū)別

1.適用企業(yè)不同

傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法所適用的企業(yè)類型各不相同。傳統(tǒng)成本法適用的企業(yè)有以下幾個(gè)特點(diǎn)：產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、生產(chǎn)工序較為簡(jiǎn)單、制造費(fèi)用較少。而適用作業(yè)成本法的企業(yè)特點(diǎn)：產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)工藝較復(fù)雜，間接成本較高。

2.制造成本界定標(biāo)準(zhǔn)不同

傳統(tǒng)成本法下，制造成本包括與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的直接和間接費(fèi)用。而作業(yè)成本法不僅包括傳統(tǒng)成本法下與制造成本相關(guān)的費(fèi)用，還包括最終對(duì)企業(yè)價(jià)值有益的支出，不論其與生產(chǎn)是否直接、間接相關(guān)。

3.分配基礎(chǔ)的不同

傳統(tǒng)成本法采用單一的財(cái)務(wù)變量作為產(chǎn)品核算的分配標(biāo)準(zhǔn)，而作業(yè)成本法采用多元的變量作為產(chǎn)品核算的分配標(biāo)準(zhǔn)，大大提高了產(chǎn)品成本與實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性， 對(duì)產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用進(jìn)行深入探究。

4.準(zhǔn)確性的不同

傳統(tǒng)成本法單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，使生產(chǎn)工序簡(jiǎn)單的產(chǎn)品承受了過(guò)多不屬于它的份額，生產(chǎn)工序更為復(fù)雜的產(chǎn)品卻缺少了一些本應(yīng)該它承受的份額，這種不對(duì)等使成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法采用的多元的分配標(biāo)準(zhǔn)，這種分配標(biāo)準(zhǔn)很大程度上提高了成本的歸屬性，提高了成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（二）兩種成本核算方法的聯(lián)系

1.目的相同

傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法都是為了核算出產(chǎn)品的最終成本。傳統(tǒng)成本法是按照單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行平均的線性分配，然后把各個(gè)產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的費(fèi)用計(jì)入對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本中。而作業(yè)成本法則通過(guò)多元分配標(biāo)準(zhǔn)，先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到作業(yè)成本庫(kù)，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⑵浞峙涞綄?duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本上。

2.直接成本計(jì)算相同

傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法都把直接成本，包括直接材料和直接人工計(jì)入產(chǎn)品成本中，這一點(diǎn)上兩者并沒(méi)有絲毫差異。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)

某手機(jī)制造業(yè)企業(yè)每年生產(chǎn)三種手機(jī)，1000 元的平價(jià)版手機(jī)A，2000 元的普通版手機(jī)B，3500 元的高配版手機(jī)C。平價(jià)版手機(jī)A 每年能銷售20 萬(wàn)臺(tái)，普通版手機(jī)B 每年能銷售30 萬(wàn)臺(tái)，高配版手機(jī)C 每年能銷售5 萬(wàn)臺(tái)，產(chǎn)品目標(biāo)售價(jià)為成本的1.25 倍。公司的生產(chǎn)車間負(fù)責(zé)零部件的排序、手機(jī)的組裝，質(zhì)量的檢測(cè)等。此外一些原材料和零部件均外購(gòu)。該手機(jī)制造業(yè)企業(yè)采用傳統(tǒng)成本核算方法。

公司相關(guān)成本資料如下：

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（一）傳統(tǒng)成本法計(jì)算

制造費(fèi)用分配率=15000/7500=2 元/ 小時(shí)

手機(jī)A 的制造費(fèi)用=2*2000=4000 萬(wàn)元

手機(jī)B 的制造費(fèi)用=2*4500=9000 萬(wàn)元

手機(jī)C 的制造費(fèi)用=2*1000=2000 萬(wàn)元

因此傳統(tǒng)成本法計(jì)算三種手機(jī)的成本如下表所示：

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近年來(lái)，由于原材料、人力成本以及國(guó)外手機(jī)公司進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，平價(jià)版手機(jī)A 按照稍高于目標(biāo)售價(jià)的價(jià)格正常出售，而普通版手機(jī)B 則以低于目標(biāo)售價(jià)的價(jià)格虧本出售，高配版手機(jī)以高于目標(biāo)售價(jià)一百多元的價(jià)格出售。

上述銷售狀況體現(xiàn)了平價(jià)版手機(jī)A 盈利狀況正常，高配版手機(jī)C 在手機(jī)市場(chǎng)上更具競(jìng)爭(zhēng)力，是一種低產(chǎn)量高盈利的產(chǎn)品，而銷售量最高的普通版手機(jī)B 卻面臨著尷尬的局面，賣的越多虧得越多，這一狀況吸引了公司高層的注意力，因此他們決定使用作業(yè)成本法來(lái)進(jìn)行重新計(jì)算。

（二）作業(yè)成本法計(jì)算

1.劃分作業(yè)成本庫(kù)，計(jì)算單位作業(yè)成本

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2.計(jì)算各個(gè)產(chǎn)品的作業(yè)成本

3.計(jì)算產(chǎn)品成本

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與作業(yè)成本法計(jì)算更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)比較而言，傳統(tǒng)成本法在進(jìn)行成本核算時(shí)，低估了批量較小、技術(shù)上較復(fù)雜的高配版手機(jī)C 的成本，使內(nèi)部管理人員錯(cuò)誤地認(rèn)為其有利可圖；高估了批量大、技術(shù)上較為簡(jiǎn)單的普通版手機(jī)B，使內(nèi)部管理人員錯(cuò)誤地認(rèn)為其虧損巨大。這是因?yàn)樵谶M(jìn)行制造費(fèi)用分配時(shí)，傳統(tǒng)成本法把本該由生產(chǎn)工序復(fù)雜的高配版手機(jī)C 分配的份額分配給了生產(chǎn)工序較為簡(jiǎn)單的手機(jī)B。

因此，當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手把與普通版手機(jī)B 競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)品價(jià)格制定的很低，普通版手機(jī)B 并沒(méi)有價(jià)格優(yōu)勢(shì)，本可以成為盈利主體的手機(jī)B 卻失去了市場(chǎng)；而把與高配版手機(jī)C 競(jìng)爭(zhēng)的手機(jī)價(jià)格定得很高，高配版手機(jī)C 此時(shí)擁有價(jià)格優(yōu)勢(shì)，但是本就虧本的手機(jī)C 會(huì)使得企業(yè)虧損更多，面對(duì)這種情況，企業(yè)管理者應(yīng)該及時(shí)做出反應(yīng)，更好地對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行控制。

四、結(jié)論與建議

對(duì)于制造業(yè)企業(yè)而言，其制造費(fèi)用所占的比例越高，生產(chǎn)該產(chǎn)品繁復(fù)程度越高，傳統(tǒng)成本法越容易歪曲產(chǎn)品的成本信息。正如以上案例分析所得，適合自己的才是最好的，工序簡(jiǎn)單、制造費(fèi)用少的選擇傳統(tǒng)成本法，工序復(fù)雜、制造費(fèi)用高的選擇作業(yè)成本法。

除此之外，對(duì)于選擇作業(yè)成本法的制造業(yè)企業(yè)給出以下建議：

第一，公司管理層愿意實(shí)施作業(yè)成本法，進(jìn)行管理時(shí)，利用作業(yè)成本法使產(chǎn)品成本更為清晰準(zhǔn)確，有效進(jìn)行成本管理，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

第二，建立適合本企業(yè)的作業(yè)成本核算體系，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，先以某一種產(chǎn)品或者某一個(gè)生產(chǎn)線為試點(diǎn)實(shí)行作業(yè)成本法，在實(shí)行成功后在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行推廣，增強(qiáng)企業(yè)凝聚力。

第三，結(jié)合ERP 等系統(tǒng)與作業(yè)成本核算體系。ERP 系統(tǒng)的存在為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了基礎(chǔ)，作業(yè)成本法能夠從ERP系統(tǒng)中獲得數(shù)據(jù)，節(jié)省了很多冗雜環(huán)節(jié)，并且兩者相結(jié)合也使得成本核算結(jié)果更加精確，更具有參考價(jià)值。

盡管作業(yè)成本法有諸多優(yōu)點(diǎn)，但是在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中仍有很多不足之處需要企業(yè)注意，例如對(duì)于成本歸集和成本動(dòng)因的選擇，作業(yè)成本法體系構(gòu)建費(fèi)用較高等。因此，企業(yè)自身應(yīng)該不斷進(jìn)行改善研究，豐富該方法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。