羅偉紅

(昆明有色冶金設(shè)計(jì)研究院股份公司，云南 昆明 650051)

1 “甲供材”的定義

所謂“甲供材”是指建筑施工合同中的甲方(建設(shè)方或發(fā)包方)采購(gòu)施工過(guò)程中各類主要材料物資交付乙方(工程承包方)建設(shè)使用，甲方支付材料采購(gòu)貨款，增值稅發(fā)票開(kāi)給甲方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；施工方主要提供勞務(wù)施工和施工管理等工作，在施工過(guò)程中提供少量建筑材或輔助材料?！凹坠┎摹庇欣陧?xiàng)目發(fā)包方控制施工過(guò)程中材料的質(zhì)量、節(jié)約項(xiàng)目承建成本、緩解項(xiàng)目承建過(guò)程中的資金壓力?！盃I(yíng)改增”改變了建設(shè)項(xiàng)目“甲供材”的計(jì)價(jià)和結(jié)算方式，對(duì)合同簽訂與項(xiàng)目管理產(chǎn)生了影響。

2 “營(yíng)改增” 前后 “甲供材” 的涉稅分析

總承包方為了保證工程質(zhì)量等原因主要采取“甲供材”由總承包企業(yè)采購(gòu)，分包方包工不包料，或包工包部分輔助材料。購(gòu)進(jìn)“甲供材”時(shí)，總承包方借計(jì)工程物資，領(lǐng)用材料時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程，分包方領(lǐng)用總承包方的“甲供材”時(shí)，不做賬務(wù)處理，只是做個(gè)備查表以便日后結(jié)算用，分包方開(kāi)給總承包方的發(fā)票中，不包括工程所用的材料。

2.1 營(yíng)業(yè)稅下的計(jì)稅方式

營(yíng)業(yè)稅狀態(tài)下，建筑工程使用的甲供材應(yīng)包含在營(yíng)業(yè)額內(nèi)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅款?！凹坠┎摹彪m然是由總承包方采購(gòu)的，分包方領(lǐng)用總承包方提供的“甲供材”進(jìn)行建筑安裝業(yè)務(wù)，但是分包方需要補(bǔ)繳“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅額；雖然營(yíng)業(yè)稅是由分包方繳納，但分包方合同造價(jià)中會(huì)納入“甲供材”的稅金，分包方在施工過(guò)程中會(huì)要求總承包支付相關(guān)部分的稅金的因素，總承包方在簽訂合同時(shí)要考慮“甲供材”稅額的影響。營(yíng)業(yè)稅條件下“甲供材”的會(huì)計(jì)處理看似簡(jiǎn)單，實(shí)際操作卻困難的多，業(yè)主、總承包方和分包方之間常常忽略“甲供材”涉稅問(wèn)題，稍不注意就會(huì)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 增值稅下的計(jì)稅方式

營(yíng)業(yè)稅條件下，分包方完成項(xiàng)目只拿到70 %左右的工程款，業(yè)主拖延結(jié)算，分包方以總承包方未提供“甲供材”稅款為由，不繳納相應(yīng)的款項(xiàng)，增加總承包方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，“營(yíng)改增”后“甲供材”稅款由總承包方繳納，解決了相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

自2016年5月1日起我國(guó)增值稅多檔稅率進(jìn)行相應(yīng)的政策調(diào)整，2019年5月1日以后增值稅多檔稅率為6 %、9 %、13 %以及零稅率四檔稅率，小規(guī)模納稅人按3 %稅率征收，建筑業(yè)的增值稅稅率為9 %。“甲供材”模式下的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為13 %獲得4 %的進(jìn)項(xiàng)差額收益留抵；而“甲供材”進(jìn)項(xiàng)稅額為3 %稅率將導(dǎo)致現(xiàn)金多付多6 %的銷項(xiàng)稅額差額。如果全部由總承包方采購(gòu)，總承包方在招投標(biāo)時(shí)基于自身的納稅籌劃考慮，會(huì)選擇招標(biāo)提供13 %稅率的企業(yè)。

3 “甲供材”對(duì)稅負(fù)變化的定量分析

“甲供材”作為目前總承包項(xiàng)目常見(jiàn)的合作方式之一，“營(yíng)改增”之前，總承包方采購(gòu)的“甲供材”需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，同時(shí)含稅下全額計(jì)提營(yíng)業(yè)稅額；對(duì)于2015年以后的新項(xiàng)目，“營(yíng)改增”之后采購(gòu)的“甲供材”進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣，同時(shí)能以不含稅價(jià)款為基礎(chǔ)計(jì)算稅額，總承包方可以在節(jié)約成本的同時(shí)取得相對(duì)較高的進(jìn)項(xiàng)稅額。

財(cái)稅[2016]36號(hào)中規(guī)定“甲供材”采用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。財(cái)稅[2017]58號(hào)文更進(jìn)一步明確“甲供材”適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。雖然文件規(guī)定了能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，但總承包方企業(yè)大多沒(méi)有建設(shè)資質(zhì)，只能采用一般計(jì)稅方式開(kāi)票給業(yè)主方。

建設(shè)項(xiàng)目成本比重中，材料成本占比較大，“甲供材”模式雖然能取得相對(duì)較多的進(jìn)項(xiàng)稅額，但材料市場(chǎng)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)大，項(xiàng)目成本存在向上增長(zhǎng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)總承包建設(shè)項(xiàng)目工期較長(zhǎng)，易造成發(fā)票抵扣超過(guò)稅法允許的時(shí)限，因此需要測(cè)算“甲供材”模式下建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)水平。

假設(shè)工程總造價(jià)為A，分包款為B，“甲供材”為C，假設(shè)其它因素不變，將進(jìn)項(xiàng)稅額作為建模的主要因素，則模型建立的目標(biāo)函數(shù)要求進(jìn)項(xiàng)稅額最大。在增值稅的“甲供材”合作模式下，假定VAT為進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅征收率T1為3 %，K為“甲供材”的綜合稅率；

(1)

在增值稅一般計(jì)稅模式下時(shí)，增值稅稅率T2為9 %；

(2)

以公式1和公式2為約束條件建立測(cè)算模型，目標(biāo)函數(shù)為：

f(x)=max(VAT1，VAT2)

4 應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”情況下“甲供材”施工項(xiàng)目的建議

4.1 加強(qiáng)相關(guān)稅法的培訓(xùn)

企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)變?cè)械睦砟?，?shí)行精細(xì)化管理，不斷完善運(yùn)營(yíng)體系。企業(yè)應(yīng)要求財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)流程相關(guān)人員加強(qiáng)相關(guān)稅法的學(xué)習(xí)和自我風(fēng)險(xiǎn)防范能力。每一年國(guó)家會(huì)對(duì)稅收法規(guī)政策進(jìn)行一些調(diào)整，這就要求財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)流程相關(guān)人員必須不間斷地的學(xué)習(xí)和普及，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)是每一個(gè)納稅人的權(quán)利和義務(wù)，通過(guò)減稅降負(fù)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的收益。關(guān)注自己所在行業(yè)的各項(xiàng)稅收政策，按照稅收法律政策規(guī)定做好相應(yīng)的資料報(bào)備、財(cái)務(wù)核算、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等工作，及時(shí)依照相關(guān)稅法的規(guī)定和要求進(jìn)行稅收納稅籌劃，享受國(guó)家實(shí)施的結(jié)構(gòu)性減稅帶給企業(yè)的紅利，最大限度地維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。

4.2 做好企業(yè)納稅籌劃

“甲供材”模式下，總承包方應(yīng)充分利用國(guó)家財(cái)稅部門通常提供一些稅收優(yōu)惠條款細(xì)化項(xiàng)目流程管理，做好納稅籌劃點(diǎn)降低企業(yè)成本。精細(xì)化項(xiàng)目流程中的每一個(gè)步驟，項(xiàng)目實(shí)施前要求項(xiàng)目經(jīng)理及其相關(guān)人員進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，在綜合成本因素下推演測(cè)算總項(xiàng)目的稅負(fù)水平，選擇項(xiàng)目相適應(yīng)的供貨商，獲得更有利的進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.3 創(chuàng)新工程造價(jià)管理新模式

增值稅對(duì)比于營(yíng)業(yè)稅為價(jià)外稅，通過(guò)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的增值額納稅，具有明顯降低稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。因此，項(xiàng)目部應(yīng)針對(duì)“營(yíng)改增”情況下“甲供材”的核算方式的變化，重視核算過(guò)程中有利于總承包方造價(jià)方面的管理創(chuàng)新，確保實(shí)施的造價(jià)管理與當(dāng)前的增值稅政策相適應(yīng)。企業(yè)管理層應(yīng)組織相應(yīng)人員專門負(fù)責(zé)加強(qiáng)與相關(guān)的相關(guān)稅務(wù)管理部門的溝通，充分了解并掌握實(shí)時(shí)變化的稅收政策，融合創(chuàng)新造價(jià)工程管理新模式。同時(shí)相關(guān)項(xiàng)目管理人員應(yīng)細(xì)化項(xiàng)目造價(jià)流程和相應(yīng)內(nèi)容，考慮營(yíng)業(yè)稅條件下工程造價(jià)的缺陷，提升增值稅條件下工程造價(jià)核算結(jié)果可用性。

4.4 規(guī)范財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算

“營(yíng)改增”政策實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)高層應(yīng)更加重視“營(yíng)改增”的稅收改革，用最短的時(shí)間認(rèn)真學(xué)習(xí)研究相關(guān)政策和法律法規(guī)，主動(dòng)適應(yīng)“營(yíng)改增”，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。制定和規(guī)范企業(yè)的管理辦法，包括財(cái)務(wù)、融資及預(yù)算管理方面。應(yīng)梳理“甲供材”相關(guān)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)控點(diǎn)，努力把可能出現(xiàn)的各種不利因素降到最低，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

5 結(jié) 語(yǔ)

國(guó)家深化稅制改革是我國(guó)適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是我國(guó)進(jìn)一步跟國(guó)際稅制接軌的體現(xiàn)?！盃I(yíng)改增”稅制的轉(zhuǎn)換，從根本上解決了營(yíng)業(yè)稅管理結(jié)構(gòu)單一的問(wèn)題，為解決社會(huì)上稅務(wù)管理提供了保障?？偝邪讲扇　凹坠┎摹蹦Ｊ?，主要優(yōu)勢(shì)為降低成本和控制質(zhì)量，“營(yíng)改增”前后“甲供材”會(huì)計(jì)核算的變化證明只要企業(yè)采取積極的稅收籌劃、加強(qiáng)流程和風(fēng)險(xiǎn)管控“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的發(fā)展能起到積極的影響，通過(guò)國(guó)家改革的紅利，帶動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。