付春

【摘 要】 稅收新政對于企業(yè)重組交易的有效支持，使得重新考量企業(yè)并購中所得稅問題尤為必要。文章全面論證（含推導(dǎo)）了企業(yè)并購中相關(guān)各方報表項(xiàng)目的所得稅事項(xiàng)會稅處理，并對其內(nèi)在機(jī)理進(jìn)行了重點(diǎn)分析。研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)并購在同一控制下選擇一般性稅務(wù)處理與非同一控制下選擇特殊性稅務(wù)處理，一般須確認(rèn)遞延所得稅;其余情形下則不確認(rèn)遞延所得稅。收購方（或合并方）在同一及非同一控制下支付對價為非貨幣性資產(chǎn)，須就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益納稅;而被收購方（或被合并方）股東只在非同一控制下選擇一般性稅務(wù)處理及轉(zhuǎn)讓非股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)時，才確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益并納稅。針對企業(yè)并購有待商榷的所得稅事項(xiàng)處理，建議修改相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則或所得稅條例，在確保會計(jì)與稅法各自內(nèi)部邏輯前后一致的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)兩者的相互融通。

【關(guān)鍵詞】 股權(quán)收購; 企業(yè)合并; 遞延所得稅; 應(yīng)交所得稅; 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0048-07

為落實(shí)國務(wù)院關(guān)于“大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新”的政策，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境，國家稅務(wù)總局于2015年6月24日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（總局公告2015年第48號）。公告進(jìn)一步明確了企業(yè)重組（包括債務(wù)重組、股權(quán)或資產(chǎn)收購及企業(yè)合并、分立等）業(yè)務(wù)相關(guān)企業(yè)所得稅（以下簡稱“所得稅”）征管問題，從而有效支持了企業(yè)兼并重組。

關(guān)于企業(yè)重組中相關(guān)所得稅問題，現(xiàn)有文獻(xiàn)呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：（1）由于涉及眾多《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱“會計(jì)準(zhǔn)則”）、稅收法律（規(guī)）及政策性文件等，一般較少兼顧到重組相關(guān)各方，只是探討某一方或某幾個報表項(xiàng)目的會稅處理。（2）寫作體例大多以案例分析形式呈現(xiàn)，堆砌會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的相應(yīng)闡述較多，應(yīng)有的機(jī)理分析較少，致使某些報表項(xiàng)目在沒有準(zhǔn)則和稅法述及的情況下，錯誤地確定其賬面價值或計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）對于會計(jì)準(zhǔn)則及稅法某些有待商榷的規(guī)定和條款，缺乏必要的“質(zhì)疑”與探討。因此，在稅收新形勢下，將企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅問題重提議事日程，重點(diǎn)考量其中某些“似是而非”的會稅處理具有重要現(xiàn)實(shí)價值。鑒于稅法重組業(yè)務(wù)類型較多，本文僅探討其中的股權(quán)收購與企業(yè)合并（以下簡稱“企業(yè)并購”）業(yè)務(wù)。

一、會稅糅合視角下企業(yè)并購業(yè)務(wù)活動的劃分

市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)為獲取其他企業(yè)的控制權(quán)而進(jìn)行大量以產(chǎn)權(quán)為交易對象的“并購”活動，具體包括“兼并”與“收購”兩種行為。其中“兼并”是指企業(yè)用現(xiàn)金、股權(quán)或其他形式購買目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其喪失法人主體資格，從而取得該企業(yè)的控制權(quán)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱“CAS 20”）將該兼并行為稱之為“吸收合并”，而《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）則稱之為“合并”?！笆召彙笔侵钙髽I(yè)用現(xiàn)金、股權(quán)或其他形式購買目標(biāo)企業(yè)全部或部分的資產(chǎn)或股權(quán)，從而對該企業(yè)實(shí)施控制且該企業(yè)仍以法人主體存在。CAS 20將該收購行為稱之為“控股合并”，而59號文稱之為“股權(quán)收購”。進(jìn)一步，CAS 20以是否在同一方或相同多方控制下進(jìn)行并購為基礎(chǔ)，將企業(yè)并購劃分為同一與非同一控制下企業(yè)并購。59號文則根據(jù)企業(yè)合并是否或推遲繳納所得稅，將企業(yè)并購劃分為一般與特殊性稅務(wù)處理并購。

本文糅合CAS 20與59號文規(guī)定，將企業(yè)并購活動劃分為同一及非同一控制下股權(quán)收購、同一及非同一控制下企業(yè)合并等四種類型，每種類型又區(qū)分一般及特殊性稅務(wù)處理，分別探討上述活動中“相關(guān)各方”報表項(xiàng)目“所得稅事項(xiàng)”的會稅處理及其合理性。其中，“相關(guān)各方”是指收購方（或合并方）、被收購方股東（或被合并方股東）及被收購方（或被合并方）三方[1];“所得稅事項(xiàng)”是指是否及如何確認(rèn)“遞延所得稅”和“應(yīng)交所得稅”。由于遞延所得稅的確認(rèn)涉及資產(chǎn)及負(fù)債的“賬面價值”及“計(jì)稅基礎(chǔ)”，因此，企業(yè)并購各方報表項(xiàng)目的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)亦是本文的重點(diǎn)。

二、股權(quán)收購相關(guān)各方報表項(xiàng)目的所得稅事項(xiàng)會稅處理分析

同一及非同一控制下股權(quán)收購相關(guān)各方所得稅事項(xiàng)的會稅處理如表1和表2所示。

（一）相關(guān)各方報表項(xiàng)目的賬面價值分析

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2”），同一控制下收購方取得被收購方股權(quán)的賬面價值為被收購方凈資產(chǎn)賬面價值的份額。同一控制下股權(quán)收購實(shí)質(zhì)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的交易。CAS 2規(guī)定可以防止企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤、粉飾報表。相反，對于非同一控制下股權(quán)收購形成的長期股權(quán)投資，由于收購雙方并不受第三方控制，之間無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，最終達(dá)成交易是基于雙方意愿自由、價格公允。因此，該長期股權(quán)投資的賬面價值為收購方支付對價的公允價值，即被收購股權(quán)的公允價值。

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》（以下簡稱“CAS 33”），同一控制下收購方編制合并報表時，只要被收購方個別財(cái)務(wù)報表不存在與收購方會計(jì)政策、會計(jì)期間不一致的情形，則被收購方個別報表不需要調(diào)整，其可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債在合并報表中的賬面價值為其原來的賬面價值。然而，非同一控制下收購方編制合并報表時，對被收購方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)按收購日公允價值調(diào)整，使其反映為在該基礎(chǔ)上確定的當(dāng)期金額。究其原因，收購方因股權(quán)收購形成的長期股權(quán)投資與被收購方納入合并報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債因同一“經(jīng)濟(jì)行為”而產(chǎn)生，兩者最終均被抵銷。因此，它們的會計(jì)計(jì)量口徑應(yīng)保持一致，即前者采用“賬面價值”，后者也應(yīng)遵從“賬面價值”。對于“公允價值”亦是如此。

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“CAS 7”），被收購方股東取得收購方股權(quán)是以其持有的被收購方股權(quán)出讓為代價，即“股權(quán)置換”，其屬于“非貨幣性資產(chǎn)交換”，應(yīng)區(qū)分為具有與不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種形式。前文已述，同一控制下股權(quán)收購為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的交易，其應(yīng)歸屬于“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)行為”。因此，被收購方股東取得收購方股權(quán)的賬面價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，即被收購方股權(quán)原賬面價值。非同一控制下股權(quán)收購為企業(yè)與外部第三方在價格公允的基礎(chǔ)上達(dá)成的交易，該行為具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”。因此，被收購方股東取得收購方股權(quán)應(yīng)按換出資產(chǎn)（被收購方股權(quán)）的公允價值入賬。

依據(jù)CAS 20，股權(quán)收購中商譽(yù)只產(chǎn)生于“非同一控制下”。對于收購方支付對價的公允價值（收購成本）超過被收購方考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額[2]，收購方在合并報表層面應(yīng)將其確認(rèn)為“商譽(yù)”，它是一種潛在的經(jīng)濟(jì)價值，未來期間可以為企業(yè)帶來超額獲利能力。關(guān)于被收購方個別報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值如何確定，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則并無相應(yīng)的內(nèi)容。但分析后可知：無論同一或非同一控制下股權(quán)收購，被收購方只是其股東與收購方進(jìn)行交易的“標(biāo)的物”，其會計(jì)處理只需進(jìn)行“股東轉(zhuǎn)換”即可。因此，其個別報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值維持原狀，無需調(diào)整。

綜上，同一控制下股權(quán)收購各方報表項(xiàng)目的賬面價值以相關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）的“賬面價值”為基礎(chǔ)確定。非同一控制下股權(quán)收購，除被收購方個別報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值為原賬面價值外，其余均以相關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）的“公允價值”為基礎(chǔ)確定。

（二）相關(guān)各方報表項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)分析

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“所得稅條例”），除財(cái)稅部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組時，相關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)于交易發(fā)生時確認(rèn)，同時相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照交易價格重新確定。此處的“財(cái)稅部門另有規(guī)定”指的就是日后59號文中的“特殊性稅務(wù)處理”，即相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。而條款中的“相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按交易價格重新確定”則為59號文中的“一般性稅務(wù)處理”。

一般性稅務(wù)處理闡述了稅法確定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的“一般原則”，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)通常為其取得時實(shí)際發(fā)生的成本。因此，重組交易取得的資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為重組交易價格。而特殊性稅務(wù)處理是稅法為了支持企業(yè)重組交易而給予的“稅收優(yōu)惠”。在該處理方式下，假定不考慮非股權(quán)支付形式（后文述及），企業(yè)可以暫時推遲確認(rèn)重組資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，而于將來處置該資產(chǎn)時予以確認(rèn)。即稅法賦予企業(yè)遞延繳納所得稅（并非免稅），企業(yè)由此而獲得了納稅時間的“利益”。此時，由于企業(yè)在重組交易中并未確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，故相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為原計(jì)稅基礎(chǔ)。

如上分析，收購方與被收購方股東個別報表中長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在一般與特殊性稅務(wù)處理下分別為被收購股權(quán)的“公允價值”與“原計(jì)稅基礎(chǔ)”。非同一控制下股權(quán)收購中，合并報表中商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)在一般性稅務(wù)處理時仍遵循上述原則，即按“公允價值”確定，然而其在特殊性稅務(wù)處理時卻為零。因?yàn)樘厥庑远悇?wù)處理即免稅合并時，稅法并不認(rèn)可商譽(yù)的價值。

但是，如果選擇特殊性稅務(wù)處理，收購方取得被收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（為原計(jì)稅基礎(chǔ)）與其公允價值的差額，將于該股權(quán)處置時納稅。而如果選擇一般性稅務(wù)處理，上述股權(quán)在被收購方股東轉(zhuǎn)讓時已按公允價值納稅。所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的連續(xù)性使收購方“承繼”該股權(quán)時，其計(jì)稅基礎(chǔ)亦為公允價值，則兩者之間不存在差額，無須繳納所得稅。因此，選擇特殊性稅務(wù)處理將很可能導(dǎo)致收購方的稅負(fù)增加。

依據(jù)59號文，被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債在其個別報表層面的計(jì)稅基礎(chǔ)為原計(jì)稅基礎(chǔ)。由于所得稅是“法人稅”，被收購方在股權(quán)收購中法人資格繼續(xù)存續(xù)，并未改變其自身獨(dú)立的所得稅納稅人地位。因此，其資產(chǎn)及負(fù)債仍以原計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)。而同一資產(chǎn)及負(fù)債在被收購方個別報表層面與其所屬合并報表層面的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是相同的，故收購方合并報表中被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也為原計(jì)稅基礎(chǔ)，并不因編制合并報表而發(fā)生改變。

綜上，除被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債在其個別報表與合并報表中的計(jì)稅基礎(chǔ)均為原計(jì)稅基礎(chǔ)（保持一致）外，若股權(quán)收購各方選擇一般性稅務(wù)處理，其余報表項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為相關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）的“公允價值”。若收購各方選擇特殊性稅務(wù)處理，除合并報表中商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零外，其余報表項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為相關(guān)資產(chǎn)（或負(fù)債）的原計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）相關(guān)各方報表項(xiàng)目的遞延所得稅分析

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“CAS 18”），資產(chǎn)及負(fù)債因其賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同會產(chǎn)生“暫時性差異”，會計(jì)一般應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅”（遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）[3]。但股權(quán)收購中收購方與被收購方股東個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生的暫時性差異會計(jì)上視“管理層意圖”而確認(rèn)遞延所得稅。具體而言，如果收購方管理層準(zhǔn)備長期持有該投資，則其產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計(jì)在未來不會轉(zhuǎn)回，且由于該投資產(chǎn)生時對會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均無影響，因此不確認(rèn)遞延所得稅。反之，如果管理層擬近期出售該投資，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。此外，合并報表中商譽(yù)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，雖產(chǎn)生暫時性差異，但會計(jì)并不確認(rèn)遞延所得稅。如果確認(rèn)遞延所得稅，將會導(dǎo)致商譽(yù)與遞延所得稅負(fù)債的賬面價值“無限循環(huán)”，最終影響會計(jì)信息的可靠性。

非同一控制下收購方合并報表中被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，“新增”暫時性差異，須確認(rèn)遞延所得稅。由于被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債在其個別報表中早已存在，當(dāng)其被納入合并報表后因賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致是“新增”暫時性差異，而并非“產(chǎn)生”暫時性差異，后者主要針對報表項(xiàng)目（如收購方在股權(quán)收購中形成的長期股權(quán)投資）因初始確認(rèn)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同的情形。同理，可推演同一及非同一控制下各方選擇一般或特殊性稅務(wù)處理時，報表項(xiàng)目因賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同而是否須確認(rèn)遞延所得稅。

綜上，股權(quán)收購各方在同一控制下選擇一般性稅務(wù)處理與非同一控制下選擇特殊性稅務(wù)處理時，除被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債在其個別報表中（包括同一及非同一控制下）與所屬合并報表中（僅限同一控制下）未新增暫時性差異外，其余報表項(xiàng)目產(chǎn)生（或新增，下同）暫時性差異，一般須確認(rèn)遞延所得稅。但是，長期股權(quán)投資是否確認(rèn)視“管理層意圖而定”，商譽(yù)則不確認(rèn)。然而，股權(quán)收購各方在同一控制下選擇特殊性稅務(wù)處理與非同一控制下選擇一般性稅務(wù)處理時，除收購方個別報表中長期股權(quán)投資（僅限同一控制下）及合并報表中被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債（僅限非同一控制下）會產(chǎn)生暫時性差異外，其余報表項(xiàng)目一般不會產(chǎn)生暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

（四）相關(guān)各方報表項(xiàng)目的應(yīng)交所得稅分析

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號），企業(yè)有其他資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的情形（除推廣、交際、獎勵、分配及捐贈等）時，應(yīng)將其作為所得稅“視同銷售”確定收入。因此，股權(quán)收購中如果收購方支付對價為非貨幣性資產(chǎn)等非股權(quán)支付形式，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益并繳納所得稅（同一控制下會計(jì)處理不確認(rèn)損益，只按非貨幣性資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)，表現(xiàn)為“會稅分離”。非同一控制下會計(jì)處理須確認(rèn)損益，即確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本，表現(xiàn)為“會稅一致”）。需要說明的是，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資并不屬于所得稅條例所列舉的所得稅“視同銷售”情形。

依據(jù)CAS 7，非同一控制下被收購方股東持有被收購方股權(quán)轉(zhuǎn)換為收購方股權(quán)，其中收購方股權(quán)按被收購股權(quán)的“公允價值”入賬，被收購方股權(quán)按其“賬面價值”轉(zhuǎn)銷，兩者之間產(chǎn)生的差額若為收益，被收購方股東須繳納所得稅。

依據(jù)59號文，股權(quán)收購中各方選擇特殊性稅務(wù)處理時，被收購方股東對于（收購方）股權(quán)支付部分對應(yīng)的（被收購方）股權(quán)轉(zhuǎn)讓，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，不繳納所得稅。而被收購方股東對于非股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則須確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，并就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅。究其原因，一方面，股權(quán)支付并未導(dǎo)致收購方現(xiàn)金流出，且體現(xiàn)的是其“投資”而非“投機(jī)”行為。而被收購方股東若長期持有取得的股權(quán)支付，可以“攤薄”股權(quán)收購中產(chǎn)生的稅負(fù)。因此，國家通過設(shè)置股權(quán)支付的稅收優(yōu)惠措施，鼓勵企業(yè)進(jìn)行包括股權(quán)收購在內(nèi)的“真正”重組行為。另一方面，由于特殊性稅務(wù)處理下被收購方股東取得收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為原計(jì)稅基礎(chǔ)，為保持資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益之間的“對應(yīng)”關(guān)系（公允價值與原計(jì)稅基礎(chǔ)分別對應(yīng)是與否確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益），則被收購方股東亦不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。相反，股權(quán)收購中各方選擇一般性稅務(wù)處理時，被收購方股東對于股權(quán)與非股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，均須確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益并繳納所得稅。

綜上，收購方取得被收購方股權(quán)時支付的對價為非貨幣性資產(chǎn)，須確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益并納稅。非同一控制下被收購方股東取得收購方股權(quán)，須確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益并納稅。股權(quán)收購若各方選擇特殊性稅務(wù)處理，被收購方股東對于股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，不繳納所得稅，其余情形下均要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益并納稅。

三、企業(yè)合并相關(guān)各方報表項(xiàng)目的所得稅事項(xiàng)會稅處理分析

同一及非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)各方所得稅事項(xiàng)的會稅處理如表3和表4所示。

如前所述，股權(quán)收購中被收購方在收購后仍保持法人資格繼續(xù)經(jīng)營。收購方則取得被收購方股權(quán)，在其個別報表中確認(rèn)對被收購方的長期股權(quán)投資，在合并報表中確認(rèn)被收購方資產(chǎn)及負(fù)債。然而，企業(yè)合并中被合并方喪失法人資格，其個別報表中所有項(xiàng)目均按原賬面價值注銷。合并方取得被合并方凈資產(chǎn)，并將被合并方的資產(chǎn)及負(fù)債納入自身報表進(jìn)行核算。因此，相較于股權(quán)收購，企業(yè)合并無須探討合并方個別報表中長期股權(quán)投資與被合并方個別報表中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的所得稅事項(xiàng)。遵循59號文確定計(jì)稅基礎(chǔ)的一般原則，并入到合并方報表中繼續(xù)核算被合并方資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在一般及特殊性稅務(wù)處理下分別為其“公允價值”及“原計(jì)稅基礎(chǔ)”。

不同于股權(quán)收購，企業(yè)合并之后被合并方解散，其納稅主體隨之消失。若各方選擇一般性稅務(wù)處理，被合并方應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，其虧損則不得在合并方結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。若各方選擇特殊性稅務(wù)處理，依據(jù)59號文與《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（總局公告2010年第4號），被合并方合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)（清算所得稅）由合并方承繼，其虧損在一定限額內(nèi)可由合并方彌補(bǔ)。稅法再次通過設(shè)立稅收優(yōu)惠條款以體現(xiàn)其政策導(dǎo)向。此外，非同一控制下被合并方股東應(yīng)將清算所得區(qū)分為股權(quán)支付與非股權(quán)支付，從而確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益并納稅。

綜上，除一般性稅務(wù)處理下合并方報表中被合并方資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價值及被合并方及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理外，同一及非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)各方報表項(xiàng)目（合并方報表中不存在長期股權(quán)投資，被合并方報表中不存在可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債）的所得稅事項(xiàng)處理分別與同一及非同一控制下股權(quán)收購相同。

四、企業(yè)并購部分報表項(xiàng)目的所得稅事項(xiàng)會稅處理思考

（一）收購方（或被收購方股東）長期股權(quán)投資的遞延所得稅確認(rèn)

依據(jù)CAS 18，股權(quán)收購中收購方（或被收購方股東）個別報表中長期股權(quán)投資初始確認(rèn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生的暫時性差異是否確認(rèn)遞延所得稅須視“管理層意圖”而定，這就賦予了管理層極大的自主權(quán)。由于確認(rèn)遞延所得稅時，對應(yīng)的科目或?yàn)閾p益（所得稅費(fèi)用）或?yàn)闄?quán)益（資本公積），因此，管理層的主觀意圖將對財(cái)務(wù)報表產(chǎn)生較大的影響。雖然經(jīng)濟(jì)活動中的內(nèi)在不確定性將導(dǎo)致會計(jì)核算中不可避免地?fù)诫s估計(jì)、判斷、選擇等主觀行為，但為了使得財(cái)務(wù)報表提供的會計(jì)信息可比，“擠壓”人為的操縱空間，建議修改會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范長期股權(quán)投資相關(guān)暫時性差異對于所得稅的影響。

（二）非同一控制下被收購方（或被合并方）股東的應(yīng)交所得稅處理

依據(jù)CAS 7，非同一控制下股權(quán)收購屬于具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的行為，被收購方股東換入資產(chǎn)（收購方股權(quán)）的入賬價值（被收購方股權(quán)的公允價值）與換出資產(chǎn)（被收購方股權(quán)）的原賬面價值之間產(chǎn)生的差異，會計(jì)應(yīng)確認(rèn)為投資收益。該收益實(shí)質(zhì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，依據(jù)所得稅條例應(yīng)將其作為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”征收所得稅。然而依據(jù)59號文，選擇特殊性稅務(wù)處理時被收購方股東對于股權(quán)支付部分對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不繳納所得稅，只有一般性稅務(wù)處理及非股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓才征繳所得稅。因此，關(guān)于非同一控制下股權(quán)收購中被收購方股東的應(yīng)交所得稅處理，所得稅條例與59號文存在沖突。同樣的問題也存在于非同一控制下企業(yè)合并時被合并方股東的應(yīng)交所得稅處理中。所得稅條例屬于上位法及一般法，59號文屬于下位法及特別法。雖然下位法同屬特別法時，可以不考慮下位法與上位法之間的沖突，按照“特別法優(yōu)于一般法”的原則處理。但根據(jù)《立法法》規(guī)定，該原則適用的前提是“同一機(jī)關(guān)”制定的一般及特別規(guī)定。然而前者是由國務(wù)院制定，后者則是財(cái)政部與國家稅務(wù)總局共同制定。因此，上述沖突其實(shí)并不能由該原則“化解”且依舊存在。建議國務(wù)院適時修改所得稅條例相關(guān)內(nèi)容，以更好銜接于財(cái)稅主管部門制定的規(guī)范性文件。

（三）特殊性稅務(wù)處理下收購方（或合并方）商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)

依據(jù)CAS 18，免稅合并時稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零?！懊舛惡喜ⅰ币辉~源自于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號），雖然該文件被被國家稅務(wù)總局公告2011年第2號所廢止，但其主要內(nèi)容被之后的59號文所“承繼”。對比兩份文件可知：前者文件中“應(yīng)稅合并”與“免稅合并”的內(nèi)容分別對應(yīng)后者文件中“一般性稅務(wù)處理”與“特殊性稅務(wù)處理”。然而，特殊性稅務(wù)處理下商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零這一做法有待商榷。如表2和表4所示，非同一控制下股權(quán)收購與企業(yè)合并在特殊性稅務(wù)處理下，除收購方（或合并方）在合并（或個別）報表中商譽(yù)無計(jì)稅基礎(chǔ)，其余報表項(xiàng)目均為其原計(jì)稅基礎(chǔ)。如果說商譽(yù)是通過特殊性稅務(wù)處理即暫不繳納所得稅方式形成，其日后將不再被稅法所允許在稅前扣除，則其他報表項(xiàng)目也是通過該方式形成，為何它們都有計(jì)稅基礎(chǔ)且未來都允許在稅前扣除？從另一角度而言，如果說商譽(yù)是收購方對被收購方內(nèi)在及未來價值的一種肯定，它是一種虛擬的價值，而計(jì)稅基礎(chǔ)需建立在實(shí)際價值上，則為何一般性稅務(wù)處理下商譽(yù)又有計(jì)稅基礎(chǔ)？此外，特殊性稅務(wù)處理下，商譽(yù)有賬面價值卻無計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時性差異本應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，但為保持與一般性稅務(wù)處理相同的結(jié)果，現(xiàn)行準(zhǔn)則創(chuàng)設(shè)出商譽(yù)自身價值“無限循環(huán)”的理論從而達(dá)到也不確認(rèn)遞延所得稅目的，這些都表明所得稅會計(jì)準(zhǔn)則自身邏輯框架存在相互矛盾。建議在與稅法加強(qiáng)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步修改和完善會計(jì)準(zhǔn)則。

（四）非同一控制下股權(quán)收購合并報表中被收購方資產(chǎn)及負(fù)債的遞延所得稅確認(rèn)

2014年修訂的CAS 33應(yīng)用指南指出，非同一控制下股權(quán)收購中，收購方編制合并報表時，對被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值須按照收購日公允價值調(diào)整。只要公允價值不同于上述資產(chǎn)及負(fù)債的原計(jì)稅基礎(chǔ)（通常為原始取得成本，即原賬面價值），都會在合并報表層面新增兩者之間暫時性差異，由此須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅，然而CAS 33此做法有待商榷。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》，股權(quán)收購中收購方與被收購方構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在繳納所得稅時，應(yīng)由雙方分別繳納，不得合并繳納。企業(yè)集團(tuán)并非“納稅主體”，它只是一個可以編制合并報表的“會計(jì)主體”。與所得稅相關(guān)的納稅義務(wù)，由收購方與被收購方各自作為獨(dú)立的納稅主體承擔(dān)，且據(jù)CAS 18規(guī)定，遞延所得稅是指形成的暫時性差異在未來期間會增加（或減少）企業(yè)應(yīng)納稅所得額與應(yīng)交所得稅。但是在合并報表層面確認(rèn)的遞延所得稅卻并不影響企業(yè)集團(tuán)原本就不存在的納稅義務(wù)。因此，對于被收購方資產(chǎn)及負(fù)債新增暫時性差異，在合并報表層面確認(rèn)遞延所得稅實(shí)為不妥。此外，如前所述，合并報表中商譽(yù)無論產(chǎn)生或不產(chǎn)生暫時性差異，其最終也都不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。以上分析表明，CAS 33自身邏輯存在矛盾，不能自洽。一方面，它基于被收購方是“納稅主體”視角，希望通過確認(rèn)遞延所得稅以確認(rèn)被收購方凈資產(chǎn)的公允價值。另一方面，它又面臨收購方與被收購方構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)為“非納稅主體”的現(xiàn)實(shí)，對企業(yè)集團(tuán)確認(rèn)遞延所得稅并不能在未來遞延納稅（或抵稅）。建議再行修訂合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則，確保其準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯前后一致，實(shí)現(xiàn)其與所得稅法及所得稅準(zhǔn)則的融通。

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