周寅春

【摘 要】成本管理是現(xiàn)代企業(yè)管理體系中的核心內(nèi)容，成本管理水平的高低在很大程度上會(huì)決定企業(yè)市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的高低。變動(dòng)成本法和完全成本法都是企業(yè)成本管理的有效手段，如何選擇則要看企業(yè)成本管理的實(shí)際需求。所以本文比較了變動(dòng)成本法與完全成本法各自的優(yōu)勢(shì)與應(yīng)用問題，為企業(yè)成本管理提供必要的參考。

【關(guān)鍵詞】變動(dòng)成本法；完全成本法；成本管理

一、引言

伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，再加上近年來我國(guó)市場(chǎng)逐漸與國(guó)際市場(chǎng)接軌，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日趨激烈，市場(chǎng)機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)可以說瞬息萬變。而在行業(yè)生產(chǎn)技術(shù)水平、基本售價(jià)都趨于平衡的狀態(tài)下，企業(yè)是否具有成本優(yōu)勢(shì)就很大程度上決定了企業(yè)市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的高低。所以，如何在當(dāng)前環(huán)境下有效的控制企業(yè)的成本，通過技術(shù)創(chuàng)新、生產(chǎn)流程調(diào)控等方式來有效的降低成本已然成為所有企業(yè)發(fā)展需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實(shí)問題。其實(shí)對(duì)比我國(guó)與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)成本管理來看，國(guó)外企業(yè)已經(jīng)普遍實(shí)現(xiàn)了變動(dòng)成本法的應(yīng)用，而目前受限于外部環(huán)境以及企業(yè)管理者對(duì)變動(dòng)成本法認(rèn)識(shí)的不足，所以我國(guó)企業(yè)大都還是以完全成本法作為生產(chǎn)成本核算的主要方法。當(dāng)然，并不是說變動(dòng)成本法一定比完全成本法更先進(jìn)，而是從現(xiàn)代企業(yè)成本管理的角度來講，變動(dòng)成本法因?yàn)橛绊懸蛩剌^少，所以更適合于企業(yè)有效的開展成本管理活動(dòng)。不過對(duì)于企業(yè)來講，究竟選擇變動(dòng)成本法還是選擇完全成本法完全取決于企業(yè)成本管理的實(shí)際需求，切忌盲目選擇成本計(jì)算方法，如果方法選擇不當(dāng)，不僅不能夠發(fā)揮變動(dòng)成本法和完全成本法的作用，還會(huì)起到負(fù)面的影響。因此，本文通過對(duì)變動(dòng)成本法與完全成本法的差異性進(jìn)行分析，比較各自的內(nèi)容和優(yōu)勢(shì)，并闡述兩種方法的應(yīng)用問題，給企業(yè)優(yōu)選成本管理方法提供必要的借鑒，以便于企業(yè)能夠有效的提高成本管理的水平，帶動(dòng)企業(yè)市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高。

二、變動(dòng)成本法及完全成本法概述

（一）變動(dòng)成本法的概念

變動(dòng)成本法誕生于二次世界大戰(zhàn)之后，乃是西方企業(yè)內(nèi)部管理中普遍應(yīng)用的一種成本核算方法。變動(dòng)成本法又稱為直線成本法，通常是指以成本性態(tài)分析作為基本條件，將變動(dòng)生產(chǎn)成本界定為產(chǎn)品成本，將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本界定為期間成本，并根據(jù)貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式。

（二）完全成本法的概念

完全成本法有成本為全部成本法，是一種高度概括性的成本計(jì)算模式。完全成本法將一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、人工以及變動(dòng)和固定制造費(fèi)用都?xì)w納在產(chǎn)品和存貨成本中，也就是說所有的生產(chǎn)要素變化都被歸結(jié)于產(chǎn)品成本之內(nèi)。這樣在完全成本法下，單位產(chǎn)品的成本與產(chǎn)量之間就會(huì)產(chǎn)生之間的線性關(guān)系，即產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品的成本就越低。但是基于完全成本法的高度概括性，其不利于企業(yè)成本管理，也不利于企業(yè)制定短期的發(fā)展決策。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

從變動(dòng)成本法與完全成本法的理論定義層面來看，兩者之間在內(nèi)容上確實(shí)存在明顯的差異性，而且各有其優(yōu)勢(shì)和著力點(diǎn)，無法互相取締。所以企業(yè)如何選擇成本管理方法最首要的條件就是要了解變動(dòng)成本法與完全成本法之間的差異性。

（一）變動(dòng)成本法與完全成本法的內(nèi)容比較

1.理論依據(jù)不同

變動(dòng)成本法的理論依據(jù)在于將固定生產(chǎn)成本與特定的會(huì)計(jì)期間聯(lián)系在一起，當(dāng)期產(chǎn)生的損益并不遞延到下一會(huì)計(jì)周期，而是直接作為當(dāng)期銷售收入的扣減項(xiàng)目。而完全成本法則更突出成本補(bǔ)償?shù)囊恢滦?，即認(rèn)為固定生產(chǎn)成本發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與直接材料、人工等費(fèi)用的支出屬性相同，所以應(yīng)該作為產(chǎn)品成本的一部分，在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。

2.應(yīng)用前提不同

從變動(dòng)成本法的概念上就能夠清楚的看到，變動(dòng)成本法的應(yīng)用前提是對(duì)成本性態(tài)的分析，按照產(chǎn)品成本與產(chǎn)量之間的線性關(guān)系將產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本。但是完全成本法則不同，完全成本法是以所有生產(chǎn)要素的變化都納入到生產(chǎn)成本中為前提，只將產(chǎn)品成本劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

3.產(chǎn)品成本構(gòu)成不同

成本構(gòu)成不同是變動(dòng)成本法與完全成本法最大的差異性。變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本只包含直接人工、材料和變動(dòng)制造費(fèi)用，固定制造費(fèi)用部分算在當(dāng)期的期間費(fèi)用中，不列入產(chǎn)品成本構(gòu)成中。而完全成本法的產(chǎn)品成本中包含了直接人工、材料和所有制造費(fèi)用。

4.存貨估價(jià)不同

在變動(dòng)成本法中，對(duì)于存貨的估價(jià)也是以變動(dòng)成本為全部?jī)?nèi)容，其中不包含固定成本，所以顯示出來的庫(kù)存估價(jià)也是去掉固定成本的估價(jià)。而在完全成本法中，存貨估價(jià)是包含了固定制造費(fèi)用之后的成本估價(jià)，那么這樣的情況下，變動(dòng)成本法的存貨估價(jià)勢(shì)必會(huì)低于完全成本法的成本估價(jià)。

（二）變動(dòng)成本法與完全成本法的優(yōu)勢(shì)比較

變動(dòng)成本法雖然是在完全成本法基礎(chǔ)上所衍生出來的一種現(xiàn)代化的成本計(jì)算方法，但是總體上來講，變動(dòng)成本法并不能完全取代完全成本法，兩種成本計(jì)算方法各有其優(yōu)勢(shì)及適用的范圍，企業(yè)需要做的是根據(jù)自身的實(shí)際需求進(jìn)行成本計(jì)算方法的選擇以及各自優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)。

1.變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)

變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)在于四個(gè)方面：其一是變動(dòng)成本法更利于企業(yè)精確實(shí)施成本控制。從變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本內(nèi)容界定來看，產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工以及變動(dòng)制造費(fèi)用，企業(yè)想要切實(shí)的降低成本只需要將其中一個(gè)要素的成本降低即可。但是在完全成本法下固定制造費(fèi)用還需要根據(jù)產(chǎn)量分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品成本中，雖然在完全成本法下只要提高產(chǎn)量就能夠有效的降低成本，但是這種成本降低的結(jié)果是相對(duì)性的，變動(dòng)成本法才是真正的從本質(zhì)上降低生產(chǎn)成本；其二是變動(dòng)成本法能夠?yàn)槠髽I(yè)的短期決策提供必要的參考和依據(jù)。一方面是變動(dòng)成本法能夠給企業(yè)管理者提供產(chǎn)品的盈利能力信息，有助于企業(yè)系統(tǒng)的分析生產(chǎn)各要素之間的直接關(guān)系。而另一方面則在于變動(dòng)成本法對(duì)于生產(chǎn)要素信息提煉的精準(zhǔn)度要明顯優(yōu)于完全成本法，企業(yè)管理者可以借助變動(dòng)成本法的結(jié)果對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)和控制，并在此基礎(chǔ)上找到適合企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營(yíng)模式；其三是在變動(dòng)成本法中明確的將變動(dòng)成本與固定成本分?jǐn)偟讲煌牟块T中，變動(dòng)成本法中的成本資料是由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定成本則由管理部門負(fù)責(zé)，這樣就有利于企業(yè)落實(shí)崗位責(zé)任制，以便于提高企業(yè)內(nèi)部各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的效率，并且做到出現(xiàn)問題對(duì)應(yīng)崗位承擔(dān)責(zé)任，避免企業(yè)部門之間相互推諉，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率。其實(shí)變動(dòng)成本法相較于完全成本法更利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，尤其是對(duì)于生產(chǎn)部門來說，其只需要制定目標(biāo)成本、編制彈性預(yù)算，再在生產(chǎn)過程中進(jìn)行一定程度上的控制即可滿足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量到內(nèi)容則更多，而且很容易出現(xiàn)權(quán)職不明的現(xiàn)象；其四就是對(duì)比完全成本法和變動(dòng)成本法可以發(fā)現(xiàn)，在計(jì)算的工作量上，變動(dòng)成本法明顯更簡(jiǎn)化。同時(shí)也能夠有效的規(guī)避會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟倪^程中存在的主觀隨意性。而且如果是在多品牌生產(chǎn)企業(yè)中，變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)的將會(huì)更加明顯。

2.完全成本法的優(yōu)勢(shì)

完全成本法的優(yōu)勢(shì)在于三個(gè)方面：其一是完全成本法符合當(dāng)前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際要求。因?yàn)橥耆杀痉▽⒆儎?dòng)成本與固定成本都納入到了產(chǎn)品成本體系中，切實(shí)的反映了產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的全部損耗，這符合成本的基本概念，并利于企業(yè)會(huì)計(jì)人員編制會(huì)計(jì)報(bào)表，表現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的實(shí)際情況；其二是完全成本法有效的將固定制造費(fèi)用分配到單一產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，在產(chǎn)品銷售收入中得到了補(bǔ)償。它充分的肯定了固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的支出表現(xiàn)，并將其與直接材料、人工等費(fèi)用并列，能夠?qū)ζ髽I(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益起到良好的指導(dǎo)作用；其三是完全成本法中肯定了固定制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的積極影響。在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中，固定制造費(fèi)用確實(shí)為產(chǎn)品生產(chǎn)奠定了良好的基礎(chǔ)，在銷售量的合理范圍內(nèi)，完全成本法有利于企業(yè)充分把握產(chǎn)量與效益之間的線性關(guān)系，從而擴(kuò)大企業(yè)的利潤(rùn)空間。

四、變動(dòng)成本法與完全成本法的應(yīng)用問題

變動(dòng)成本法與完全成本法各有其優(yōu)勢(shì)，但是同樣的，各自也有各自的劣勢(shì)和應(yīng)用的問題。尤其是變動(dòng)成本法，雖然發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)管理中普遍應(yīng)用了變動(dòng)成本法，但是變動(dòng)成本法在我國(guó)的實(shí)施還需要進(jìn)行深層次的考量，無論是外部環(huán)境還是企業(yè)內(nèi)部管理需求都需要并不適應(yīng)變動(dòng)成本法的應(yīng)用。不過從完全成本法的角度來看，確實(shí)在現(xiàn)代企業(yè)管理制度中，完全成本法又不利于企業(yè)發(fā)展決策的方面，因此綜合型的衡量變動(dòng)成本法和完全成本法有利于我國(guó)企業(yè)更好的實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。

（一）變動(dòng)成本法的應(yīng)用問題

變動(dòng)成本法在我國(guó)并沒有得到普及，最主要的原因在于變動(dòng)成本法目前并不適合我國(guó)相關(guān)法律的規(guī)定，同時(shí)我國(guó)企業(yè)對(duì)于變動(dòng)成本法的認(rèn)知還處于較為滯后的階段，不能良好的運(yùn)用變動(dòng)成本法來有效的提高企業(yè)的成本管理水平。

1.產(chǎn)品成本與稅法規(guī)則不匹配

在我國(guó)稅法體系中，并沒有認(rèn)可變動(dòng)成本法中對(duì)于成本變動(dòng)性的考量?，F(xiàn)階段我國(guó)稅法建立在對(duì)成本全部計(jì)算的基礎(chǔ)上，并沒有針對(duì)短期的直接資料、人工以及變動(dòng)制造費(fèi)用進(jìn)行衡量的規(guī)定出現(xiàn)。所以如果在企業(yè)成本管理的過程中，使用變動(dòng)成本法進(jìn)行成本計(jì)量的話，很可能得不到稅法的認(rèn)可，或者說企業(yè)施行的障礙是顯而易見的。當(dāng)然，就目前來看，我國(guó)稅法尚處于需要完善的階段，只是在這一階段，在稅法并沒有明確支持企業(yè)變動(dòng)成本法應(yīng)用的情況下，企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法很難得到官方的肯定。

2.變動(dòng)成本會(huì)隨著決策期的延長(zhǎng)而降低

對(duì)比變動(dòng)成本法和完全成本法可以發(fā)現(xiàn)，變動(dòng)成本法更傾向于企業(yè)短期成本的核算，也就是說企業(yè)在進(jìn)行短期決策的時(shí)候會(huì)更多的參考和依據(jù)變動(dòng)成本法的結(jié)果。但是如果將變動(dòng)成本法與企業(yè)決策相聯(lián)系的話，一旦企業(yè)決策期變長(zhǎng)，勢(shì)必會(huì)影響到變動(dòng)成本法的最終結(jié)果。所以就這就凸顯了變動(dòng)成本法的有限性，即變動(dòng)成本法不能為企業(yè)長(zhǎng)期決策提供科學(xué)的參考和依據(jù)，因?yàn)殚L(zhǎng)期決策時(shí)間過長(zhǎng)會(huì)超出變動(dòng)成本法的核算范圍，導(dǎo)致核算精度下降。而且必須要承認(rèn)的是，企業(yè)發(fā)展的過程中，長(zhǎng)期和短期決策都是不可缺少的，如果變動(dòng)成本法無法給企業(yè)長(zhǎng)期決策提供必要的參考和依據(jù)的話，那么變動(dòng)成本法的推廣自然而然的會(huì)存在一定的障礙。

（二）完全成本法的應(yīng)用問題

完全成本法雖然適合于現(xiàn)階段我國(guó)法律法規(guī)的要求，但是在企業(yè)成本管理技術(shù)和理念不斷改革與創(chuàng)新的環(huán)境下，確實(shí)完全成本法在某些方面已經(jīng)表現(xiàn)出了明顯的局限性，這種局限性會(huì)在一定程度上限制我國(guó)企業(yè)的快速發(fā)展，無法有效的打破我國(guó)企業(yè)成本管理水平發(fā)展的壁壘。

1.不利于成本管理

完全成本法提高了企業(yè)成本計(jì)算的工作量這是顯而易見的，而成本計(jì)算工作量的增加勢(shì)必也會(huì)影響到企業(yè)成本計(jì)算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，而且在存在潛在的人工成本費(fèi)用等相關(guān)問題。當(dāng)然，相較于變動(dòng)成本法來講，完全成本法更利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展決策的確定和落實(shí)。但是在現(xiàn)代企業(yè)管理體系中，企業(yè)對(duì)于成本管理的要求不再是粗放型管理，而是精細(xì)化管理，這就意味著企業(yè)成本管理不僅強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期穩(wěn)定，更要突出短期精確。那么完全成本法無論是在計(jì)算的精確度上還是在計(jì)算的效率上其實(shí)都無法滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的實(shí)際需求。

2.不利于企業(yè)的短期決策

在經(jīng)濟(jì)全球化、競(jìng)爭(zhēng)全球化的大趨勢(shì)下，所有行業(yè)都面臨著更加殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這種市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)不僅能夠有長(zhǎng)期的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃，同時(shí)也要針對(duì)長(zhǎng)期目標(biāo)設(shè)置短期的規(guī)劃體系，并能夠根據(jù)市場(chǎng)變化做出臨時(shí)的短期決策。尤其是對(duì)于中小企業(yè)來講，短期決策質(zhì)量的高度意味著中小企業(yè)是否能夠發(fā)揮自身的靈活性，并積極的迎合市場(chǎng)需求的變化，實(shí)現(xiàn)自身的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。但是按照完全成本法的計(jì)算，企業(yè)很可能會(huì)片面的追求產(chǎn)量而忽略企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)量的上下限問題。無論是市場(chǎng)容量還是消費(fèi)者需求的滿足程度都可能會(huì)限制企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)量，而不是像完全成本法的規(guī)律，產(chǎn)量越高，企業(yè)利潤(rùn)空間越大。其實(shí)完全成本法相較于變動(dòng)成本法最大的弱勢(shì)就在于變動(dòng)成本法更多的是從生產(chǎn)要素層面去降低成本，而完全成本法更多的是通過產(chǎn)量分?jǐn)偣潭ㄖ圃熨M(fèi)用，從而降低成本，前者更利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，而后者很容易導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)入成本管理的誤區(qū)。所以，如何應(yīng)用完全成本法，客觀的認(rèn)識(shí)完全成本法對(duì)于我國(guó)企業(yè)來講是至關(guān)重要的問題。

五、結(jié)論

綜上所述，變動(dòng)成本法與完全成本法各有其適用的范圍和條件，雖然從發(fā)展性上來講，變動(dòng)成本法更適合現(xiàn)代企業(yè)管理，能夠有效的提高企業(yè)成本管理的綜合水平。但是不得不承認(rèn)的是，就現(xiàn)階段而言，我國(guó)無論是外部環(huán)境還是企業(yè)內(nèi)部成本管理的實(shí)際需求都不能滿足變動(dòng)成本法的應(yīng)用條件。尤其是在稅法層面，我國(guó)稅法目前還并未承認(rèn)變動(dòng)成本法對(duì)生產(chǎn)成本的界定。不過，雖然完全成本法更適用于我國(guó)企業(yè)的成本管理，我國(guó)企業(yè)也應(yīng)該清楚的認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段完全成本法正處于發(fā)展的瓶頸期，即其無法有效的幫助企業(yè)提高成本管理的效率和水平，體現(xiàn)出了明顯的粗放性，這對(duì)于企業(yè)的成本管理來講是比較不利的。因此，我國(guó)企業(yè)并不一定要完全根據(jù)完全成本法進(jìn)行成本核算，可以有效的將兩種成本計(jì)算方法有機(jī)的結(jié)合在一起，通過完全成本法來應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期發(fā)展策略的制定，通過變動(dòng)成本法來決定企業(yè)的短期決策。當(dāng)然具體要如何將兩種成本計(jì)算方法進(jìn)行互融還需要企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況進(jìn)行綜合選擇。

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