陳曦 鄧周鵬

摘 要：文物資產(chǎn)是我國重要的資源性資產(chǎn)，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的一部分。本研究通過梳理我國文物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算改革進(jìn)程，系統(tǒng)分析其現(xiàn)狀和存在問題。在此基礎(chǔ)上，本研究有針對(duì)性地提出我國文物資產(chǎn)進(jìn)一步納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革建議。

關(guān)鍵詞：文物資產(chǎn);政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告;資產(chǎn)負(fù)債表

一、研究背景

1.文物資產(chǎn)是我國國有資源性資產(chǎn)的重要組成部分，亟須計(jì)量與披露

我國擁有極其豐富的文物資源，根據(jù)第三次全國文物普查（2007―2011）、第一次全國可移動(dòng)文物普查（2013―2016）的調(diào)查統(tǒng)計(jì)：我國共登錄不可移動(dòng)文物約76萬處、登錄文物完整信息的國有可移動(dòng)文物約6407萬件。文物是先民共同創(chuàng)造的珍貴財(cái)富，文物資產(chǎn)也是我國國有資源性資產(chǎn)的重要組成部分，文物主管部門應(yīng)切實(shí)擔(dān)負(fù)管理重任。而當(dāng)前我國并未明確制定系統(tǒng)的文物資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，文物資產(chǎn)的界定、計(jì)量、披露、審計(jì)及公開勢(shì)在必行，文物主管部門亟須通過制定文物資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)文物資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)有效的管理，文物資產(chǎn)進(jìn)一步納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)政策和技術(shù)研究也亟待完善。

2.政府會(huì)計(jì)改革為文物資產(chǎn)進(jìn)一步納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了契機(jī)

我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最早按照收付實(shí)現(xiàn)制，進(jìn)行信息的披露。1997年，財(cái)政部規(guī)定財(cái)政總預(yù)算施行收付實(shí)現(xiàn)制，但其局限性越來越明顯，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)僅具備核算和報(bào)告預(yù)算的單一功能，無法滿足政府全面評(píng)估其財(cái)務(wù)受托責(zé)任、提供績(jī)效評(píng)價(jià)所需的資產(chǎn)負(fù)債、成本績(jī)效等方面信息的需要，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸被引入。2001年，財(cái)政部發(fā)文規(guī)定：中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此后，政府出臺(tái)了一系列文件，助推權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實(shí)，和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立。2013年，黨的十八屆三中全會(huì)發(fā)布了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中明確提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。2014年，國務(wù)院批準(zhǔn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》要求，提出在2018―2020年全面開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。2017年《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》，明確將文物納入整個(gè)政府的固定資產(chǎn)范圍，而《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，已規(guī)定了“滿足社會(huì)公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)”的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2017年12月30日發(fā)布的《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會(huì)報(bào)告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》提出，文物資產(chǎn)要進(jìn)行清查核實(shí)、評(píng)估確認(rèn)、登記入庫、會(huì)計(jì)處理、統(tǒng)計(jì)報(bào)表等，文物資產(chǎn)納入國有資產(chǎn)管理，并接受人大監(jiān)督。文物資產(chǎn)進(jìn)一步科學(xué)、完善納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是大勢(shì)所趨，這對(duì)于準(zhǔn)確反映各級(jí)文物主管部門受托責(zé)任，促進(jìn)政府和保護(hù)利用文物資產(chǎn)大有裨益。

二、我國文物相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)告的現(xiàn)狀與問題

1.我國文物納入政府會(huì)計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

我國文物進(jìn)行信息的披露，與政府會(huì)計(jì)改革同步進(jìn)行，2005年頒布施行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》首次單獨(dú)設(shè)置“文物文化資產(chǎn)”科目，進(jìn)行文物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，核算的基礎(chǔ)參照固定資產(chǎn)。2010年修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，也在資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目下新增加會(huì)計(jì)科目――文物文化資產(chǎn)，并對(duì)文物文化資產(chǎn)科目進(jìn)行了統(tǒng)一編號(hào)，定義，分類，詳細(xì)說明了文物文化資產(chǎn)的賬務(wù)處理。2015年10月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》在資產(chǎn)一項(xiàng)下設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目;2017年頒布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)將“文物與陳列品”納入核算范圍;2017年10月頒布施行的《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告和報(bào)表》以成本為核算出發(fā)點(diǎn)，細(xì)化了文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)處理;《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中》明確把文物和文化資產(chǎn)納入整個(gè)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并的框架。以上的準(zhǔn)則，形成了我國文物資產(chǎn)披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是我國進(jìn)行會(huì)計(jì)合算的主要依據(jù)。我國的文物資產(chǎn)核算主要包括如下內(nèi)容。

第一，文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量。文物的核算范圍，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》明確指出“用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或者歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等”。而文物文化資產(chǎn)價(jià)值的確定，執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》準(zhǔn)則，該文件中給出了具體核算范圍――為滿足社會(huì)公共需求而控制文物文化資產(chǎn)的成本。根據(jù)文物的來源給出了成本核算標(biāo)準(zhǔn)（包括外購文物文化資產(chǎn)、無償調(diào)撥文物資產(chǎn)，接受捐贈(zèng)文物資產(chǎn)），對(duì)于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，單位應(yīng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時(shí)入賬。

第二，折舊。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定，對(duì)于“文物和陳列品”不計(jì)提折舊。

第三，其他后續(xù)計(jì)量。文物資產(chǎn)的有關(guān)后續(xù)支出，參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即將文物視作基礎(chǔ)設(shè)施，在修復(fù)的過程中將其視作“在建工程”，改擴(kuò)建結(jié)束后視作固定資產(chǎn)的價(jià)值的調(diào)整。

第四，文物資產(chǎn)的列報(bào)。與國際上通用做法一致，我國將文物資產(chǎn)納入表內(nèi)列報(bào)，將其歸屬于固定資產(chǎn)科目下。在附注中提供關(guān)于記錄人、日期等相關(guān)信息。文物資產(chǎn)定性為固定資產(chǎn)，因此在合并報(bào)表中納入資產(chǎn)一欄。

第五，報(bào)表的合并。由于我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)表處于試編階段，各財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著差距，因此最新發(fā)布的合并準(zhǔn)則，明文要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。按規(guī)定未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的，應(yīng)當(dāng)先調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表，再由合并主體進(jìn)行合并，文物文化資產(chǎn)的合并亦是如此。報(bào)表的合并設(shè)置了“文物文化資產(chǎn)”這一項(xiàng)，以滿足不同單位之間的信息需求。

2.我國文物會(huì)計(jì)報(bào)告存在的問題

政府會(huì)計(jì)的改革促進(jìn)了我國對(duì)文物核算的加強(qiáng)，民眾對(duì)于信息要求也變得更為迫切，但是我國現(xiàn)有的核算體系存在諸多缺陷，難以滿足公眾對(duì)信息的需求。

第一，計(jì)量披露范圍不統(tǒng)一。我國目前關(guān)于文物的計(jì)量范圍存在模糊性，我國沒有完全設(shè)立第9號(hào)準(zhǔn)則明文要求的“文物文化資產(chǎn)”科目，現(xiàn)行的各文物核算的各科目各行其是，如《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了“文化文物資產(chǎn)科目”，《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了“文物和陳列品”，雖均納入“固定資產(chǎn)”科目之下，但由于缺乏明確的表述，兩者之間是否完全相同或者有重合部分仍然存疑。而目前納入文物資產(chǎn)會(huì)計(jì)列報(bào)的，也僅限于可移動(dòng)文物，不可移動(dòng)文物作為重要的國有資源性資產(chǎn)，尚未納入列報(bào)范圍。此外，前文給出了我國現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算的范圍，可以看出，整個(gè)報(bào)告體制以成本為出發(fā)點(diǎn)，這導(dǎo)致核算的重點(diǎn)傾向于“流量”――政府在獲得、運(yùn)營、維護(hù)文物資產(chǎn)中支出，而缺少對(duì)文物存量資產(chǎn)的披露，這就在一定程度上失去了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)――反映文物資產(chǎn)的總量和文物資產(chǎn)的保護(hù)和利用情況。

第二，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)單一。我國的文物資產(chǎn)核算以成本法為主，相比于世界其他國家，我國的計(jì)量基礎(chǔ)單一，英國明確規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在公允價(jià)值不可獲得的情況下采用歷史成本計(jì)量;新西蘭則定期對(duì)重要的文物資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估確定其公允價(jià)值。單一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)忽視了具有活躍市場(chǎng)文物的價(jià)值，并且在一定程度上存在對(duì)館藏文物價(jià)值的誤判，使得會(huì)計(jì)信息失真。

第三，后續(xù)計(jì)量不規(guī)范。對(duì)于文物的后續(xù)計(jì)量，折舊的計(jì)提規(guī)范略顯空泛，文物和陳列品屬性是存在差異的，不同的文物生命周期、面臨的風(fēng)險(xiǎn)存在差異性，均不計(jì)提折舊，可能導(dǎo)致文物價(jià)值計(jì)量在結(jié)構(gòu)性上的失衡，生命周期短的文物價(jià)值高估，生命長的文物價(jià)值被低估，而這在最后財(cái)務(wù)報(bào)表合并的時(shí)候，會(huì)導(dǎo)致整個(gè)資產(chǎn)狀況的全面走形。

第四，缺乏有效的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。文物資產(chǎn)作為整個(gè)政府資產(chǎn)的一部分，在《政府會(huì)計(jì)制度 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》將其作為資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)科目進(jìn)行披露，缺乏專門的財(cái)務(wù)信息報(bào)表，沒有系統(tǒng)的報(bào)告機(jī)制。在2018年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)》，提出將文物文化資產(chǎn)納入整個(gè)統(tǒng)計(jì)的框架，但是對(duì)于文物文化資產(chǎn)這個(gè)表述并沒有進(jìn)行全面推廣，文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算框架也并未明文規(guī)定，存在核算不清晰的問題。

第五，文物資產(chǎn)報(bào)表的審計(jì)滯后。我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革起步較晚，改革前的政府部門財(cái)務(wù)審計(jì)主要以預(yù)算執(zhí)行及財(cái)政收支審計(jì)為主。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的審計(jì)制度正在建立，但是對(duì)于文物部門、文物的審計(jì)相比較而言較為滯后，未經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，提供的會(huì)計(jì)信息存在著不準(zhǔn)確的可能性。

三、構(gòu)建中國文物資產(chǎn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的建議

根據(jù)我國政府財(cái)務(wù)管理模式和現(xiàn)狀，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度應(yīng)定位于規(guī)范性、指導(dǎo)性、可操作性?；谖覈壳拔奈镱I(lǐng)域政府會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐水平，制定適合我國文物國情的文物資產(chǎn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，迫在眉睫。

1.明確文物資產(chǎn)范圍并對(duì)其進(jìn)行合理有效認(rèn)定

如何界定納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的文物資產(chǎn)范圍呢？我國雖然關(guān)于文化遺產(chǎn)有系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)①，但是政府會(huì)計(jì)報(bào)告中不使用文化遺產(chǎn)這一概念，而是用文物文化資產(chǎn)進(jìn)行替代，過分強(qiáng)調(diào)擁有資產(chǎn)屬性的文化遺產(chǎn)，忽視文化遺產(chǎn)自身的內(nèi)在文化、社會(huì)價(jià)值。因此，對(duì)于我國在初期試編制過程中，應(yīng)明確文物資產(chǎn)的范圍，本文認(rèn)為對(duì)于凡是先民創(chuàng)造的文化遺產(chǎn)，不論近代，還是古代，只要見證了歷史的變遷，并且可以和其他資產(chǎn)相區(qū)分（不論價(jià)值是否能夠得到準(zhǔn)確的衡量），均應(yīng)納入文物資產(chǎn)的政府報(bào)表中。在報(bào)表的規(guī)范設(shè)計(jì)上，由于我國文物是全民所有的財(cái)富，國家和非營利部門在本質(zhì)上充當(dāng)經(jīng)營人的角色，他們根本屬性上不存在著差異，因此設(shè)置單一的準(zhǔn)則和賬戶即可。

關(guān)于文物資產(chǎn)價(jià)值的衡量，在活躍市場(chǎng)較小的情況下，采用成本法對(duì)于可以獲得文物價(jià)值進(jìn)行計(jì)量無可厚非。但隨著會(huì)計(jì)改革深化，單一成本法的缺陷越發(fā)突出，如何科學(xué)地計(jì)量文物資產(chǎn)價(jià)值。方文彬（2018）提出基于文物發(fā)掘?qū)映杀?、恢?fù)層成本、維護(hù)層成本、機(jī)會(huì)層成本來綜合確定文物文化資產(chǎn)的價(jià)值;陳曦（2018）將不可移動(dòng)的文物的價(jià)值分為無形人力資本和有形的資源使用價(jià)值兩大部分進(jìn)行核算。結(jié)合學(xué)者們的研究和國際上的經(jīng)驗(yàn)，若在會(huì)計(jì)期間，對(duì)于價(jià)值可以衡量的，可以按市場(chǎng)凈值披露，對(duì)于難以衡量的，可以按取得時(shí)的成本計(jì)價(jià)，作為其價(jià)值;現(xiàn)有的和最近接受捐贈(zèng)取得的，應(yīng)按折舊后重置成本和可實(shí)現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)（如果存在同類型資產(chǎn)的交易市場(chǎng)）;如果不存在同類型的資產(chǎn)交易市場(chǎng)，則按折舊后重置成本計(jì)價(jià);如果此文物資產(chǎn)不能重置，則按零計(jì)價(jià)，除非該資產(chǎn)已經(jīng)按成本計(jì)價(jià)，則繼續(xù)按成本計(jì)價(jià)，對(duì)于部分價(jià)值確定較為困難的，也可以采取數(shù)量工具。

2.規(guī)范文物資產(chǎn)價(jià)值的后續(xù)計(jì)量

我國當(dāng)前文物資產(chǎn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作剛剛開始探索，對(duì)于其后續(xù)價(jià)值計(jì)量應(yīng)結(jié)合我國現(xiàn)狀并參照國外通用做法，以公允價(jià)值為主，其他方法為輔，全面滿足信息需求者的要求。對(duì)文物折舊，雖然有學(xué)者認(rèn)為，文化資產(chǎn)一般不存在像其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題，因此對(duì)于文物文化資產(chǎn)，不必計(jì)提折舊。但是為全面核算文物資產(chǎn)的價(jià)值，需要進(jìn)行必要的折舊處理，對(duì)壽命難以確定的或者持有的目的是為文化傳承的，可以不計(jì)提折舊，但是必須進(jìn)行相應(yīng)的信息的披露，如文物資產(chǎn)本身的概況及面臨的風(fēng)險(xiǎn);對(duì)于價(jià)值能夠準(zhǔn)確衡量，可以視為資產(chǎn)的文物，應(yīng)計(jì)提相關(guān)折舊，并記錄相關(guān)的維護(hù)修繕的費(fèi)用。對(duì)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的文物資產(chǎn)應(yīng)適時(shí)披露，對(duì)于確實(shí)存在問題的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，一旦出現(xiàn)損失應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.建立完善的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

對(duì)于文物的價(jià)值應(yīng)該按照一定的期限進(jìn)行核查，對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確調(diào)整，確保反映文物的真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而準(zhǔn)確核算政府所擁有的資產(chǎn)。與此同時(shí)，應(yīng)逐漸公開對(duì)文物資源利用的信息，增強(qiáng)公眾對(duì)文物資源的了解。隨著條件的成熟，也應(yīng)建立相關(guān)的政府報(bào)表披露機(jī)制，對(duì)文物資產(chǎn)的數(shù)量、規(guī)模、性質(zhì)、文物資產(chǎn)的分類、對(duì)該類資產(chǎn)的管理政策進(jìn)行說明。在信息披露途徑方面，除政府部門提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)表概況外，各機(jī)構(gòu)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)發(fā)布自己獨(dú)立的經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并以公眾平臺(tái)為媒介，拓寬社會(huì)主體信息獲取的渠道。

4.改進(jìn)文物資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表

我國文物資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制處于起始階段，在編制過程中，為了保持真實(shí)性、準(zhǔn)確性，可以參照政府部門預(yù)算的編制，實(shí)行“兩上兩下”，即自下而上、自上而下的程序，做好上下級(jí)政府之間的信息交流與共享。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，相比于文物資產(chǎn)自身會(huì)計(jì)規(guī)范的制定，我國財(cái)務(wù)報(bào)表的合并規(guī)范的推行更具有前瞻性，新發(fā)布的9號(hào)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并做了明確的要求，對(duì)于科目、部門合并進(jìn)行了初步探索，總的來說，在文物部門財(cái)務(wù)報(bào)告的試編制的情況下，該規(guī)定是滿足財(cái)務(wù)報(bào)告主體合并的基本需求的，但是隨著改革的深化，文物資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范不斷完善的情況下，相關(guān)合并的規(guī)定應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。建議文物資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整列報(bào)如表1。

5.加大對(duì)文物資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)力度

基于我國國情，我國必須首先完善財(cái)務(wù)報(bào)表中所需披露的內(nèi)容，尤其是文物資產(chǎn)規(guī)范化披露，并且加大審計(jì)的力度，審計(jì)是確保財(cái)務(wù)信息不失真的重要一環(huán)。一方面必須完善上層建筑，加強(qiáng)相關(guān)法律的制定，細(xì)化相關(guān)的規(guī)定要求，力保政府部門的年度財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告有法可依。另一方面，在當(dāng)前審計(jì)人員比較短缺的情況下，應(yīng)加大審計(jì)人員的培訓(xùn)，鍛造一支有能力的審計(jì)隊(duì)伍，另外可通過購買公共服務(wù)等方式，發(fā)揮外部審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)勢(shì)。

在我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革大背景下，文物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量以及文物資產(chǎn)負(fù)債表編制等工作已逐步開展。但相較于英、美等世界文化遺產(chǎn)保護(hù)強(qiáng)國，我國文物資產(chǎn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)研究還相對(duì)落后。因此，以頂層管理體制和制度創(chuàng)新進(jìn)一步推進(jìn)中國文物資產(chǎn)的科學(xué)、合理、有效保護(hù)利用與傳承，進(jìn)一步完善現(xiàn)有文物資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度尤為必要。

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