馮子明

摘 要：本文從中小學(xué)校會(huì)計(jì)的角度，通過(guò)對(duì)兩種制度的比較分析，進(jìn)一步理解新制度，從而對(duì)目前中小學(xué)校在銜接和執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行思考探討，以期為中小學(xué)校在執(zhí)行過(guò)程中提供借鑒。

關(guān)鍵詞：中小學(xué)校;政府會(huì)計(jì)制度;比較;思考

《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱原制度）自2014年執(zhí)行起，在中小學(xué)校的經(jīng)濟(jì)決策和財(cái)務(wù)管理方面發(fā)揮了重要作用，然而按這一制度口徑提供的會(huì)計(jì)信息卻難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需要，不能全面準(zhǔn)確核算單位家底，不能如實(shí)反映教育成本，也不能有效評(píng)價(jià)運(yùn)營(yíng)績(jī)效。在加快推進(jìn)政府改革的需求下，財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度），并要求中小學(xué)校于2019年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。因此，了解兩個(gè)制度的不同有助于中小學(xué)校順利完成制度的過(guò)渡與銜接，也能從原理內(nèi)涵上幫助中小學(xué)校在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中正確執(zhí)行新制度。

一、兩種會(huì)計(jì)制度的比較

1.新制度的會(huì)計(jì)主體類型更多樣

原制度適用主體只能是中小學(xué)校，而新制度在眾多行業(yè)制度上歸并統(tǒng)一后，適用主體的類型更豐富了。隨著新制度的執(zhí)行，各類具有行業(yè)特色的會(huì)計(jì)制度如行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及醫(yī)院、高校、中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度等將不再執(zhí)行。新制度在充分協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)法、預(yù)算法等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，務(wù)實(shí)簡(jiǎn)化為適合于各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系。

2.新制度的會(huì)計(jì)核算模式更完善

原制度規(guī)范中小學(xué)會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出科目之間進(jìn)行借貸平衡記賬，編制包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并根據(jù)會(huì)計(jì)信息完成《決算報(bào)告》。

相比原制度的“單功能、單基礎(chǔ)、單報(bào)告”，新制度構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、平行記賬”的政府會(huì)計(jì)核算模式，在會(huì)計(jì)核算上繼承創(chuàng)新地使用“政府會(huì)計(jì)”和“預(yù)算會(huì)計(jì)”兩個(gè)功能、執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）和收付實(shí)現(xiàn)制（預(yù)算會(huì)計(jì)）兩個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、通過(guò)平行記賬的方法、年末出具兩個(gè)報(bào)告――政府財(cái)務(wù)報(bào)告（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）和政府決算報(bào)告（預(yù)算會(huì)計(jì)）。這里所謂的“雙”并非是用兩個(gè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)、也并非在同一系統(tǒng)分別登記兩套賬或者分別記錄兩張憑證（一張財(cái)務(wù)憑證、一張預(yù)算憑證），而是通過(guò)平行記賬，對(duì)于納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的時(shí)候同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算而且兩種會(huì)計(jì)記錄應(yīng)該在同一會(huì)計(jì)憑證上登記，而其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是指在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目之間進(jìn)行借貸平衡記賬，而預(yù)算會(huì)計(jì)核算則通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間進(jìn)行借貸平衡記賬。

3.新制度的會(huì)計(jì)核算范圍更加廣泛、深入

原制度采用了五要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)規(guī)定“對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”。而新制度采用了“5+3”要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)規(guī)定“對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬”。

（1）與原制度相比，新制度資產(chǎn)和負(fù)債的核算內(nèi)容更完整、具體、科學(xué)。資產(chǎn)科目從原來(lái)的13個(gè)增加到35個(gè)，負(fù)債科目從原來(lái)的10個(gè)增加到26個(gè)。通過(guò)新增的短期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債等科目，完善了學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債類型的核算，通過(guò)會(huì)計(jì)方法幫助學(xué)校摸清了“家底”。除了會(huì)計(jì)科目的增加，新制度還在原制度的基礎(chǔ)上提出更具體的核算要求。貨幣資金類的科目，根據(jù)資金的性質(zhì)明確需要區(qū)分出庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款中屬于受托代理資產(chǎn)的貨幣資金以及獨(dú)立反映其他貨幣資金;往來(lái)類的科目，根據(jù)形成方式具體細(xì)分為預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、待攤費(fèi)用、預(yù)收賬款、預(yù)計(jì)負(fù)債等。這些核算內(nèi)容的擴(kuò)大和細(xì)分，可以幫助使用者在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，準(zhǔn)確科學(xué)地記錄收入、準(zhǔn)確合理地匹配費(fèi)用，從而提供可靠的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。

（2）在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，比起原制度和傳統(tǒng)意義上的收付實(shí)現(xiàn)制，新制度執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制原則要求更嚴(yán)格、深入，對(duì)于“現(xiàn)金活動(dòng)”中現(xiàn)金的定義更廣泛，對(duì)于核算對(duì)象范圍也更精確。原制度納入核算的對(duì)象是所有收入和支出，新制度的核算對(duì)象則精準(zhǔn)為納入預(yù)算管理的收入和支出;傳統(tǒng)意義上的收付實(shí)現(xiàn)制是指現(xiàn)金，而新制度在貨幣資金基礎(chǔ)上納入了國(guó)庫(kù)的額度尤其是直接支付的預(yù)算。更嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制，是指資金真正流入或者流出學(xué)校，才能記錄預(yù)算會(huì)計(jì)。例如計(jì)提出國(guó)定居退休人員工資，原制度的處理是借：事業(yè)支出;貸：應(yīng)付職工薪酬，而在新制度中由于資金還沒(méi)有真正地流出單位，因此不做預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

4.新制度提供的會(huì)計(jì)信息更完整、科學(xué)，更具備經(jīng)濟(jì)決策價(jià)值

在新制度中，在嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上編制的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、決算報(bào)告更精準(zhǔn)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)胤从沉藛挝活A(yù)算管理資金的使用情況、更有效及時(shí)地反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況;而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和政府工作報(bào)告則完整地反映了單位的資產(chǎn)負(fù)債情況、真實(shí)地反映了單位的資產(chǎn)價(jià)值、為進(jìn)行成本核算提供了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支撐。兩者相互結(jié)合、相互補(bǔ)充，使得新財(cái)務(wù)報(bào)告為規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高預(yù)算執(zhí)行率、客觀評(píng)價(jià)績(jī)效目標(biāo)提供了可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、中小學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中的思考

通過(guò)對(duì)兩個(gè)制度的比較，可以確定新制度比原制度在實(shí)際操作中對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求更高，其會(huì)計(jì)核算過(guò)程也比以往復(fù)雜。于是在銜接和執(zhí)行過(guò)程中，有部分學(xué)校會(huì)提出所謂的“簡(jiǎn)化操作”，例如：銜接過(guò)程中，沒(méi)有按照嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制要求調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余;執(zhí)行過(guò)程中，沒(méi)有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按時(shí)確認(rèn)收入和費(fèi)用。針對(duì)中小學(xué)校在執(zhí)行過(guò)程中的問(wèn)題，結(jié)合新制度的特點(diǎn)和意義，提出以下幾點(diǎn)思考。

（1）中小學(xué)校應(yīng)該嚴(yán)格按照新制度及《關(guān)于中小學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》《關(guān)于中小學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的銜接規(guī)定》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)銜接工作。銜接工作是整個(gè)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的開(kāi)端，新舊科目的對(duì)轉(zhuǎn)銜接對(duì)中小學(xué)校會(huì)計(jì)而言確實(shí)是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。但是還是要充分認(rèn)識(shí)到銜接工作是新制度這棟高樓大廈的地基，基礎(chǔ)是否穩(wěn)妥關(guān)系著新制度提供的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、有效性，是新制度順利執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。只有嚴(yán)格按照銜接規(guī)定進(jìn)行過(guò)渡，才能緊跟財(cái)政部門的步伐，共同完成新制度的首航。全國(guó)所有中小學(xué)校都是第一次執(zhí)行新制度，一旦銜接錯(cuò)誤有可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算過(guò)程也發(fā)生錯(cuò)誤，即使出臺(tái)新的補(bǔ)充規(guī)定或者修正規(guī)定但是按照原來(lái)錯(cuò)誤的核算或許也根本無(wú)法操作、更正，環(huán)環(huán)相扣，會(huì)導(dǎo)致學(xué)校的會(huì)計(jì)核算愈發(fā)偏離正確的方向。

（2）中小學(xué)校應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的觀念，不能再以單一的收付實(shí)現(xiàn)制或者以收付實(shí)現(xiàn)制為主去思考每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。觀念上的轉(zhuǎn)變能幫助中小學(xué)校更容易理解政府會(huì)計(jì)核算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)去考慮學(xué)校發(fā)生的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同時(shí)判斷是否有納入政府預(yù)算管理的現(xiàn)金活動(dòng)發(fā)生，據(jù)此考慮是否需要平行記賬進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，能夠根據(jù)時(shí)間和事項(xiàng)完整記錄學(xué)校當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)新制度中關(guān)于主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例，可以看出除了期末或者年末個(gè)別結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)是只進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的，基本上學(xué)校發(fā)生的需要進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。這種觀念的轉(zhuǎn)變還有助于教育系統(tǒng)推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的相關(guān)聯(lián)系，通過(guò)現(xiàn)代化信息技術(shù)手段幫助會(huì)計(jì)進(jìn)行平行記賬，例如根據(jù)業(yè)務(wù)的類型和性質(zhì)提示需要平行記賬或根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目自動(dòng)選定預(yù)算會(huì)計(jì)科目，甚至可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算自動(dòng)完成預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

（3）嚴(yán)格執(zhí)行新制度是中小學(xué)校響應(yīng)依法治校的重要行為。新制度要求中小學(xué)校要根據(jù)按照經(jīng)濟(jì)合同精神通過(guò)會(huì)計(jì)核算這一專業(yè)技術(shù)，及時(shí)記錄當(dāng)期費(fèi)用，提醒學(xué)校依法完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的支付程序。尤其是基建工程，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的應(yīng)付工程款，能便于教育系統(tǒng)主管單位定期統(tǒng)計(jì)應(yīng)付未付工程款、統(tǒng)籌安排工程資金下?lián)芙o中小學(xué)校、督促提醒中小學(xué)校及時(shí)支付進(jìn)度款，防范年度務(wù)工人員追討工資的不利因素，有效維持社會(huì)穩(wěn)定。根據(jù)新制度要求，中小學(xué)校當(dāng)期的收入和費(fèi)用應(yīng)該與權(quán)責(zé)相關(guān)，新的核算方法能為相關(guān)人員的績(jī)效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支撐。對(duì)于中小學(xué)校會(huì)計(jì)，只有按照新制度要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，才能如實(shí)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的情況和結(jié)果，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。不按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，沒(méi)有及時(shí)登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，認(rèn)為在支出時(shí)再確認(rèn)費(fèi)用也不晚，這樣的做法看起來(lái)似乎對(duì)核算結(jié)果沒(méi)有影響，但是對(duì)績(jī)效效果也沒(méi)有影響嗎？特定時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)審計(jì)，例如領(lǐng)導(dǎo)的離任審計(jì)等，可能會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)沒(méi)有正確記錄每個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，導(dǎo)致提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能如實(shí)反映真實(shí)情況，誤導(dǎo)使用者的判斷，進(jìn)而得出不準(zhǔn)確的結(jié)論，會(huì)計(jì)也可能會(huì)因此觸犯了相關(guān)的法律法規(guī)。因此中小學(xué)校會(huì)計(jì)應(yīng)該樹(shù)立法律意識(shí)，嚴(yán)格依法辦事。

三、結(jié)語(yǔ)

要充分學(xué)習(xí)理解新制度、根據(jù)實(shí)際情況嚴(yán)格執(zhí)行新制度，才有利于中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)過(guò)渡、順利銜接，從而讓新制度在中小學(xué)校領(lǐng)域得到有效實(shí)施。

參考文獻(xiàn)

1.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）.財(cái)政部官網(wǎng)，2017-10-24.

2.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)中小學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)〔2018〕20號(hào)）.財(cái)政部官網(wǎng)，2018-8-14.

3.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的通知（財(cái)會(huì)〔2013〕28號(hào)）.財(cái)政部官網(wǎng)，2013-12-27.

4.政府會(huì)計(jì)制度編審委員會(huì).政府會(huì)計(jì)制度詳解與實(shí)務(wù).人民郵電出版社，2018.

（責(zé)任編輯：劉海琳）