茍于泉 朱久霞

【摘要】? 財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）要求自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位應(yīng)當嚴格按照新制度的規(guī)定進行會計核算、編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。在實際工作中設(shè)計好會計科目和輔助核算，對日常會計核算將會帶來事半功倍的效果。文章以高校財務(wù)管理為切入點，探討如何設(shè)計會計科目和輔助核算，以及在實際工作中如何運用。

【關(guān)鍵詞】? 新政府會計制度;高等學校;會計實務(wù)

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0046-05

一、會計科目的設(shè)置及輔助核算

一般情況下，高等學校的會計業(yè)務(wù)基本相似，包括教學、科研、行政管理、離退休及后勤保障五大具體業(yè)務(wù)。2019年新政府會計制度實施，在財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制、預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制的“雙基礎(chǔ)”上，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)要求編制財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙分錄”。高等學校預(yù)算管理和控制一般是通過“項目管理”來實現(xiàn)的。期初賬務(wù)設(shè)置與項目設(shè)置合理，將對日常會計核算帶來便利，減輕會計人員的工作負荷。以筆者所在學校為例，新制度下主要會計科目和輔助核算的設(shè)置對應(yīng)關(guān)系如表1所示。

需要說明的是：

（1）按照“財務(wù)會計”和“預(yù)算會計”科目一一對應(yīng)關(guān)系，在錄入財務(wù)會計科目后自動帶出預(yù)算會計科目，這樣不僅減輕工作量，而且還會減少會計差錯的發(fā)生。

（2）收入與預(yù)算收入，費用與支出設(shè)置相應(yīng)的輔助核算類別，這樣只需錄入財務(wù)會計一方輔助核算信息，會自動帶出預(yù)算會計方輔助核算信息，大大提高了工作效率。

二、工資業(yè)務(wù)會計處理

例1：某單位1月份工資匯總表如表2所示，下面以工資匯總表中的“教育費用”為例，說明工資業(yè)務(wù)具體的會計處理。

財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——薪級工資） 1 200 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——基礎(chǔ)性績效工資） 1 800 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——獎勵性績效工資） 1 080 000

貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險 480 000

其他應(yīng)付款——醫(yī)療保險 120 000

其他應(yīng)付款——公積金 730 000

其他應(yīng)付款——職業(yè)年金 240 000

其他應(yīng)付款——失業(yè)保險 40 000

其他應(yīng)交稅費——個人所得稅 50 000

銀行存款? 4 420 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——崗位工資） 2 000 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——薪級工資） 1 200 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——基礎(chǔ)性績效工資） 1 800 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ?1 080 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——養(yǎng)老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -480 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——醫(yī)療保險） -120 000

借：事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——公積金） -730 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——職業(yè)年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -240 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——失業(yè)保險） -40 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——個人所得稅） -50 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 4 420 000

一般情況下，財務(wù)會計分錄正常錄入就可以了，但預(yù)算會計“支出”與“資金結(jié)存”應(yīng)與財務(wù)會計“銀行存款”數(shù)額相一致。這樣，做預(yù)算會計分錄時工資扣款就會沖減工資項目中的某一項，給財務(wù)人員帶來判斷上的困難。上例中巧妙地將工資扣款按經(jīng)濟科目核算內(nèi)容沖減相應(yīng)支出，待當月上繳保險后進行會計業(yè)務(wù)處理時再用正數(shù)還原。下面仍以該單位繳納的保險、公積金及個稅為例，說明具體的會計處理。詳見表3。

財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——養(yǎng)老保險） 1 200 000

其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險 480 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——醫(yī)療保險） 480 000

其他應(yīng)付款——醫(yī)療保險 120 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——公積金） 730 000

其他應(yīng)付款——公積金 730 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——職業(yè)年金） 480 000

其他應(yīng)付款——職業(yè)年金 240 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——失業(yè)保險） ? 80 000

借：其他應(yīng)付款——失業(yè)保險 ? 40 000

其他應(yīng)交稅費——個人所得稅 ? 50 000

貸：銀行存款 4 630 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——養(yǎng)老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 200 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——養(yǎng)老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——醫(yī)療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——醫(yī)療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 120 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 730 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——職業(yè)年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——職業(yè)年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 240 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——失業(yè)保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 80 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——失業(yè)保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 40 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——個人所得稅）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 4 630 000

三、采購和工程業(yè)務(wù)會計處理

單位經(jīng)濟活動中存在采購和工程事項，按照合同約定，需要留存部分質(zhì)保金，到期驗收合格后才允許支付。高校一般是按項目管理，并且預(yù)算控制指標一般是掛在“預(yù)算會計”一方。按照收付實現(xiàn)制原則，預(yù)算會計中的支出金額應(yīng)與財務(wù)會計中的實際支付貨幣資金一致。這樣在項目指標賬中質(zhì)保金數(shù)額沒有反映出來，給管理帶來相當大的麻煩。因為管理者通過指標查詢認為項目指標中有剩余資金就會安排別的事項，等到質(zhì)保金付款時項目已無資金可用。為避免此種情況的發(fā)生，可以與商家約定，商家將質(zhì)保金先轉(zhuǎn)入采購方，采購方首次付款時按合同全額付款。

例2：某單位采購設(shè)備一臺，金額100萬元，質(zhì)保金5萬元，商家已將質(zhì)保金匯入采購方，現(xiàn)向商家付款。

財務(wù)會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

貸：零余額賬戶用款額度/銀行存款 1 000 000

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：其他應(yīng)付款——質(zhì)保金 50 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出 1 000 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金

1 000 000

付質(zhì)保金時：

財務(wù)會計處理為：

借：其他應(yīng)付款——質(zhì)保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：銀行存款 50 000

預(yù)算會計：不做處理。

四、項目管理費用或間接費用會計處理

高校按規(guī)定從項目中提取管理費用和間接費用時，需要通過“預(yù)提費用”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”科目核算。

例3：某高校取得科研進款（A項目）100萬元，按規(guī)定提取間接費用（B項目）10萬元，其會計處理如下：

（1）取得進款時：

財務(wù)會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：事業(yè)收入——科研收入（A項目） 1 000 000

預(yù)算會計處理為：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 1 000 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入——科研收入（A項目） 1 000 000

（2）提取間接費用時：

財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用（A項目） 100 000

貸：預(yù)提費用——項目間接費用（B項目） 100 000

預(yù)算會計處理為：

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項目間接費用（A項目）

100 000

貸：非財政撥款結(jié)余 100 000

（3）從間接費用中支付勞務(wù)費2萬元：

財務(wù)會計處理為：

借：預(yù)提費用——項目間接費用（B項目）? ? ?20 000

貸：銀行存款 20 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出（B項目） ? 20 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 20 000

上述會計處理，有些財務(wù)人員疑惑的是，提取間接費用時，為什么預(yù)算會計借記“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，貸記“非財政撥款結(jié)余”科目。實質(zhì)上這是資金性質(zhì)的改變，由專項資金轉(zhuǎn)化成非專項資金。通過這樣設(shè)置和會計處理，A項目和B項目的收支明細一清二楚。

五、關(guān)于涉稅科研業(yè)務(wù)的會計處理

例4：某教師2019年1月取得橫向科研經(jīng)費預(yù)收款50萬元。

財務(wù)會計處理為：

借：銀行存款 500 000

貸：預(yù)收賬款 500 000

預(yù)算會計暫時不做處理。

2019年2月該教師向單位申請為對方開具發(fā)票50萬元，其中增值稅3萬元，會計處理如下：

財務(wù)會計處理為：

借：預(yù)收賬款 500 000

貸：事業(yè)收入——科研收入 470 000

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——銷項稅 30 000

預(yù)算會計處理為：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 500 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入——科研收入 500 000

2019年3月上繳增值稅（假設(shè)無進項稅抵扣）：

財務(wù)會計處理為：

借：應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款 30 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——科研支出 ? 30 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 30 000

六、個人所得稅業(yè)務(wù)會計處理

高校常見的個人所得稅主要包括工資薪金所得稅和代扣代繳勞務(wù)費所得稅。高校預(yù)算會計支出按照資金來源分為財政性支出和非財政性支出兩大類;按照支出性質(zhì)分為基本支出和項目支出兩類;按照經(jīng)濟分類分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭支出、資本性支出（基本建設(shè)）和其他資本性支出等。根據(jù)事業(yè)支出類別下設(shè)“教育支出”“科研支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”和“其他事業(yè)支出”等6個明細科目。

一般情況下，按照支出性質(zhì)、事業(yè)支出類別組合設(shè)置預(yù)算會計科目，具體分為：（1）基本支出：事業(yè)支出——基本支出——教育支出、事業(yè)支出——基本支出——科研支出、事業(yè)支出——基本支出——行政管理支出、事業(yè)支出——基本支出——后勤保障支出、事業(yè)支出——基本支出——離退休支出。（2）項目支出：事業(yè)支出——項目支出——教育支出、事業(yè)支出——項目支出——科研支出、事業(yè)支出——項目支出——行政管理支出、事業(yè)支出——項目支出——后勤保障支出、事業(yè)支出——項目支出——離退休支出。按照以上組合會涉及至少10個明細科目支出。下面以例1“1月份工資匯總表”中的科研費用為例進行說明。

財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——崗位工資） 500 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——薪級工資） 300 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——基礎(chǔ)性績效工資）? ? ? ? ? ? 450 000

業(yè)務(wù)活動費用——教育費用

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ? ? 270 000

貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險 120 000

其他應(yīng)付款——醫(yī)療保險 30 000

其他應(yīng)付款——公積金 180 000

其他應(yīng)付款——職業(yè)年金 60 000

其他應(yīng)付款——失業(yè)保險 10 000

其他應(yīng)交稅費——個人所得稅 20 000

銀行存款 1 100 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 500 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——薪級工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——基礎(chǔ)性績效工資）? ? ? ? ? ? 450 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——獎勵性績效工資）? ? ? ? ? ? 270 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——養(yǎng)老保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -120 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——醫(yī)療保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -30 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——公積金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -180 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——職業(yè)年金）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -60 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——失業(yè)保險）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -10 000

事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -20 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 1 100 000

正常情況下，預(yù)算會計“教育事業(yè)支出借方合計數(shù)”應(yīng)與財務(wù)會計銀行存款相等，而高校一般會按《政府收支分類科目》中“經(jīng)濟分類科目”進行輔助核算。在做會計分錄時具體沖減工資中的哪一項無法確定。筆者認為，進行工資業(yè)務(wù)會計處理時，保險和公積金扣款按照對應(yīng)的經(jīng)濟科目用負數(shù)對沖、個稅扣款從工資項目中選擇一項（本例中選擇崗位工資）用負數(shù)沖銷，按照如此做法，將會給工作帶來極大便捷。個人所得稅沖減了崗位工資，待次月上繳個人所得稅后予以還原。該業(yè)務(wù)下月會計處理如下：

財務(wù)會計處理為：

借：其他應(yīng)交稅費——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款 20 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——教育支出

（基本支出——崗位工資）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 20 000

例5：科技處聘請專家做報告，支付費用3 550元，代扣勞務(wù)稅款550元，實發(fā)金額3 000元。

財務(wù)會計處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費用——基本支出（科研費用）? 3 550

貸：其他應(yīng)交稅費——個人所得稅 550

銀行存款 3 000

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——基本支出（科研事業(yè)支出）? 3 550

事業(yè)支出——基本支出（科研事業(yè)支出）? ?-550

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 3 000

次月上繳個人所得稅后，會計處理為：

財務(wù)會計處理為：

借：其他應(yīng)交稅費——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?550

貸：銀行存款? 550

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出——基本支出（科研事業(yè)支出）? ? ?550

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 550

從以上分析可以看出，對于業(yè)務(wù)量不大的小單位來說，如此處理會計業(yè)務(wù)不是問題，但對于資金總量大且業(yè)務(wù)較多的大單位來說，做好個人所得稅的會計業(yè)務(wù)核算非常重要。筆者從實際工作中探索出一種切實可行的辦法，具體分為以下三個步驟：第一步：日常會計業(yè)務(wù)處理按以上方法進行即可;第二步：設(shè)置“資金結(jié)存——個稅過渡戶”科目。在上繳個人所得稅前對原來業(yè)務(wù)還原時，預(yù)算會計貸記“資金結(jié)存——個稅過渡戶”科目。第三步：在上繳個人所得稅后，財務(wù)會計處理為：借記“其他應(yīng)交稅費——個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。預(yù)算會計處理為：借記“資金結(jié)存——個稅過渡戶”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

七、公務(wù)卡會計業(yè)務(wù)處理

隨著國庫集中支付制度的改革，公務(wù)卡在單位經(jīng)濟活動中使用越來越廣，越來越頻繁，財務(wù)核算量也越來越大。一般情況下要求公務(wù)卡當天報銷當天還款。對業(yè)務(wù)量大的單位，科目設(shè)置是否合理，對減輕會計人員的工作量具有重要的意義。從筆者所在學校公務(wù)卡使用情況看，每天會有幾十筆甚至上百筆業(yè)務(wù)發(fā)生，具體的會計科目設(shè)置及處理如下：

第一，設(shè)置“其他應(yīng)付款——公務(wù)卡報銷過渡戶”“資金結(jié)存——公務(wù)卡報銷過渡戶”科目。日常會計業(yè)務(wù)處理為：財務(wù)會計：借記“業(yè)務(wù)活動費費用/行政管理費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款——公務(wù)卡報銷過渡戶”科目。預(yù)算會計：借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“資金結(jié)存——公務(wù)卡報銷過渡戶”科目。

第二，當天結(jié)賬核銷公務(wù)卡業(yè)務(wù)的會計處理為：財務(wù)會計：借記“其他應(yīng)付款——公務(wù)卡報銷過渡戶”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。預(yù)算會計：借記“資金結(jié)存——公務(wù)卡報銷過渡戶”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。

八、結(jié)語

為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，會計核算應(yīng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并且相互銜接，全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。在弄通、弄懂《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的基礎(chǔ)上，規(guī)范、合理地設(shè)置單位會計科目和輔助信息，對單位會計信息化、會計核算和管理必將帶來良好效果。本文的方法是在實踐中總結(jié)出來的，希望對其他高校具體會計業(yè)務(wù)具有指導和借鑒作用。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[S].財會[2017]25號.

[ 2 ] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[S].財會[2017]22號.

【作者簡介】

茍于泉，男，沈陽大學計財處，高級會計師;研究方向：政府會計。

朱久霞，女，沈陽大學商學院，教授;研究方向：政府會計。