李華

【摘要】 ?現(xiàn)行財稅政策將征地及拆遷補償支出計入商品房開發(fā)成本，侵蝕了房地產(chǎn)開發(fā)增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅的稅基，導(dǎo)致稅款流失。征地及拆遷安置屬于土地一級開發(fā)，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》，按照銷售建筑服務(wù)進行會計核算、涉稅處理。開發(fā)企業(yè)以自己的名義建設(shè)安置房，則按銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)進行處理。商品房開發(fā)用地取得成本以土地出讓合同總價款為基準(zhǔn)，與征地及拆遷補償支出無關(guān)。

【關(guān)鍵詞】 ??土地一級開發(fā);招拍掛制度;征地成本核算;征地拆遷款抵頂土地出讓金

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0020-03

房地產(chǎn)開發(fā)需要經(jīng)過土地一級開發(fā)、土地收儲與土地出讓（劃撥）、開發(fā)銷售（土地二級開發(fā)）三個環(huán)節(jié)。將征地及拆遷補償支出計入商品房開發(fā)成本，現(xiàn)行財稅政策相關(guān)規(guī)定存在不足，忽略了征地及拆遷補償屬于土地一級開發(fā)、招拍掛公平制度、征地成本核算（或城改綜合成本核算）、征地拆遷款抵頂土地出讓金四大因素。

一、土地一級開發(fā)與土地收儲

土地一級開發(fā)包括農(nóng)用地征收、舊城改造（含城中村、棚戶區(qū)、工礦區(qū)）、土地整理工程等。土地儲備機構(gòu)負(fù)責(zé)土地征收、收購并進行必要的前期開發(fā)和配套建設(shè)。除北京、上海、廣州等較發(fā)達地區(qū)的土地一級開發(fā)由地方國有控股企業(yè)壟斷外，其他省市因財政資金不足，需要向民營開發(fā)企業(yè)購買服務(wù)。開發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)融資、征地、拆遷、安置、土地整理、市政配套工程建設(shè)，向地方政府交付可出讓土地。土地一級開發(fā)近似于BT（建設(shè)-移交）建筑工程項目。開發(fā)企業(yè)以自己的名義立項建設(shè)安置房，與被拆遷人之間看似發(fā)生了“以房換房”“以房換地”的交易行為。然而，地方政府是國有土地的唯一權(quán)利主體，開發(fā)企業(yè)必須與地方政府簽訂土地一級開發(fā)合同，獲得地方政府授權(quán)，才能進行征拆安置工作，否則屬于非法行為。

二、土地一二級開發(fā)招拍掛制度

為規(guī)范公共資源交易行為、維護國家利益、社會公共利益和交易當(dāng)事人的合法權(quán)益、完善國有土地使用權(quán)出讓制度，自2003年1月1日起，按照《政府采購法》《政府采購法實施條例》《公共資源交易管理辦法》《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》（國土資源部令第11號）、《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范》等的規(guī)定，地方政府采購?fù)恋匾患夐_發(fā)服務(wù)、進行土地出讓，均需通過招拍掛的競爭方式選擇開發(fā)企業(yè)，所有競爭者權(quán)利、義務(wù)、機會均等。

有些地區(qū)舊城改造采用“毛地”出讓招拍掛（一二級開發(fā)捆綁聯(lián)動）。《關(guān)于認(rèn)真貫徹〈國務(wù)院關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見〉進一步加強土地供應(yīng)調(diào)控的通知》（國土資發(fā)[2007]236號）規(guī)定，對于成片開發(fā)建設(shè)的土地，應(yīng)按“凈地”分塊供應(yīng)。然而，迫于資金壓力，寧夏、內(nèi)蒙古、江蘇、河南、昆明、石家莊等省市較多地采取將土地一級開發(fā)招標(biāo)和商品房開發(fā)土地出讓合并，進行“毛地”出讓?！懊亍背鲎屨信膾旒哟罅碎_發(fā)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，是標(biāo)準(zhǔn)的土地一二級聯(lián)動開發(fā)模式。但是，土地一級開發(fā)仍然需要與地方政府單獨結(jié)算，單獨核算收入、成本、利潤，與商品房開發(fā)環(huán)節(jié)分開。

土地一二級開發(fā)各階段的關(guān)系，可以歸納為以下兩種情形，如表1所示。（表略）

三、征地成本核算（或城改綜合成本核算）

土地一級開發(fā)完成，開發(fā)企業(yè)將可出讓土地交付土地儲備中心，同時報送征地成本資料，國土部門和財政部門分別委托具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估公司等機構(gòu)進行審計、復(fù)核，出具《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》，呈報區(qū)（縣）土地成本審核會議審定，然后由財政部門按照審定數(shù)從財政專戶撥付專項資金。開發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)土地一級開發(fā)征地（綜合）成本核算審定金額確認(rèn)土地一級開發(fā)銷售收入。如果舊城綜合改造采用的是PPP項目形式，應(yīng)結(jié)合實際情況，按PPP項目進行會計核算和涉稅處理。

例1：2016年7月3日，某市國土資源局發(fā)布土地使用權(quán)掛牌出讓公告（未拆遷的毛地）：兩塊宗地323.79畝，拆遷費用預(yù)計2.9億元;土地征收和房屋拆遷由區(qū)政府具體實施，競得人承擔(dān)全部拆遷范圍內(nèi)的土地補償及拆遷安置費用，最終安置補償費以實際發(fā)生為準(zhǔn)。某公司以6億元的價格競得兩塊宗地，土地一級開發(fā)于2017年底完成，城改綜合成本核算審定金額為3億元，比預(yù)算2.9億元高出0.1億元，地方政府向開發(fā)企業(yè)支付0.1億元。

《呼和浩特市人民政府關(guān)于招標(biāo)拍賣掛牌出讓經(jīng)營性國有建設(shè)用地土地成本認(rèn)定核算與支出管理》（呼政發(fā)[2014]14號）將征地成本細(xì)化為19類，比較具有代表性。內(nèi)容包括土地補償費及安置補助費、青苗及地上附著物補償費、耕地開墾費、征收轉(zhuǎn)用相關(guān)稅費、有償收回國有土地使用權(quán)費用、房屋征收補償費用、產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋建設(shè)投入、房屋附屬設(shè)施補償及房屋征收相關(guān)費用、土地開發(fā)相關(guān)費用、臨時綠化費用、砌建圍墻費用、儲備土地保護看管費用、土地儲備投資財務(wù)費用、城市基礎(chǔ)設(shè)施綜合配套費用、土地征收實施費用、房屋征收實施費用、土地成本核算費用、中介和法律服務(wù)費用、其他費用等。開發(fā)企業(yè)可依此確定土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)類型、銷售收入、銷售稅費、成本、費用、損益。

無論是凈地出讓還是毛地出讓，征地成本核算都是開發(fā)企業(yè)與地方政府之間的貨幣性交易行為，是必不可少的法定程序。然而忽視征地（綜合）成本核算，是當(dāng)前財稅核算制度存在不足的主要原因。

四、征地拆遷款抵頂土地出讓金

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)[2006]100號）、《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財綜[2006]68號）、《關(guān)于進一步加強土地出讓收支管理的通知》（財綜[2009]74號）等文件不斷強調(diào)土地出讓收支全額納入地方政府基金預(yù)算管理、實行徹底的“收支兩條線”管理原則，土地出讓金必須先全額收繳國庫。地方政府財政資金緊張，一般來說難以及時撥付征地及拆遷補償。開發(fā)企業(yè)顧慮到資金成本較高，為防止地方政府挪用資金，不愿先全額交納土地出讓金。因此二者商定以土地一級開發(fā)收入（征地及拆遷補償款）抵頂土地出讓金，土地儲備中心僅就差額交納的部分開具財政票據(jù)?，F(xiàn)有財稅政策規(guī)定，商品房開發(fā)土地的取得成本包括差額交納的土地出讓金和征地及拆遷補償款。差額交納土地出讓金是現(xiàn)有財稅政策存在不足的一個重要原因。

2016年11月，深交所發(fā)布《關(guān)于試行房地產(chǎn)行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)操作指引的通知》，將土地一級開發(fā)歸類為建筑類業(yè)務(wù)。因此，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建筑服務(wù)業(yè)進行會計核算：根據(jù)國土部門出具的《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》（城改項目由城改辦出具《城改綜合成本審核報告》）確認(rèn)土地一級開發(fā)收入;按照審核認(rèn)定表內(nèi)容歸集核算土地一級開發(fā)成本，計算土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的銷售收入、銷售稅費、銷售成本、費用、損益。開發(fā)企業(yè)以自己名義建設(shè)安置房，則對照《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》（或《城改綜合成本審核報告》），按銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)處理。

開發(fā)企業(yè)應(yīng)以土地出讓合同載明的土地價款及相關(guān)文件（土地出讓金財政票據(jù)和《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》）作為商品房開發(fā)土地取得的會計成本和計稅基礎(chǔ)。不能否認(rèn)的是，至今仍有一些地方政府違規(guī)招拍掛，在出讓條件之外額外設(shè)置拆遷安置障礙。此種情形下，開發(fā)企業(yè)仍應(yīng)根據(jù)征地成本核算資料確認(rèn)土地一級開發(fā)收入，同時按照此金額調(diào)增商品房開發(fā)土地取得的會計成本和計稅基礎(chǔ)。

“營改增”前后，國家稅務(wù)總局未對土地一級開發(fā)企業(yè)從事征地及拆遷安置的流轉(zhuǎn)稅政策做出統(tǒng)一規(guī)定，未明確要求土地一級開發(fā)企業(yè)向地方政府開具銷售發(fā)票，是當(dāng)前稅收征管存在的漏洞。根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》有關(guān)規(guī)定及統(tǒng)計實踐，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)歸類為建筑類業(yè)務(wù)。除開發(fā)企業(yè)以自己名義立項建設(shè)安置房外，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》（或《城改綜合成本審核報告》）確認(rèn)建筑服務(wù)銷售收入。其中，支付被拆遷人的貨幣性補償支出、繳納行政事業(yè)性收費等具有代收代付性質(zhì)，此部分取得的收入部分免征流轉(zhuǎn)稅。

無論是全額還是差額交納土地出讓金，房地產(chǎn)開發(fā)增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅的計稅基礎(chǔ)都應(yīng)以土地出讓合同確定的土地出讓金合同總價款為基準(zhǔn)，結(jié)合《國有土地出讓成本（綜合）審核認(rèn)定表》、征地及拆遷補償?shù)膶嶋H情況進行評判。

例2：2014年5月，貴陽市公共資源交易中心發(fā)布《貴陽市烏當(dāng)區(qū)××片區(qū)土地一級開發(fā)項目》招標(biāo)公告。貴陽市烏當(dāng)區(qū)土地礦產(chǎn)資源儲備中心對××片區(qū)地塊進行土地收儲和集中整理，主要內(nèi)容是對土地、房屋及其附著物進行征收和補償，對被征收戶進行合理補償和妥善安置，并進行市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。土地收儲整理總面積約合2 121.62畝，其中規(guī)劃配套設(shè)施建設(shè)面積430.24畝，凈用地面積約1 691.38畝。公告約定，土地收儲整理總投資最終以經(jīng)市土地礦產(chǎn)儲備中心會同市財政局委托審核機構(gòu)審核的總成本為準(zhǔn)。最終，貴州宏德置業(yè)有限公司（以下簡稱貴州宏德）競得××片區(qū)土地一級開發(fā)項目。2016年，貴州宏德將一級開發(fā)完成凈地交付貴陽市國土資源局。貴州宏德應(yīng)根據(jù)貴陽市國土資源局相關(guān)部門征地成本核算（或城改綜合成本核算）確認(rèn)土地一級開發(fā)銷售收入，按同口徑歸集成本支出，計算土地一級開發(fā)盈虧。1 691.38畝凈地上市公告出讓，貴州宏德需按規(guī)定與其他競爭者公平競爭參加招拍掛。2014年6月12日，貴州宏德以28億元競得“樂灣國際城”的商品房開發(fā)用地。兩道“招拍掛”將“樂灣國際城”項目土地一級開發(fā)和商品房開發(fā)剖分成兩個獨立的交易事項。貴州宏德競得開發(fā)用地，應(yīng)依據(jù)土地出讓合同與成交確認(rèn)書上注明的成交價款作為契稅的計稅依據(jù)，確認(rèn)商品房開發(fā)項目的土地取得成本。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函[2009]603號）規(guī)定，通過招拍掛程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅（其中土地前期開發(fā)成本不得扣除）。然而，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1995]6號）第七條、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)參與政府統(tǒng)一組織的棚戶區(qū)改造有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]65號）第一條、第二條規(guī)定，允許土地一級開發(fā)的成本支出（包含征地及拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用、地上地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等）在商品房開發(fā)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅稅前扣除，為一些開發(fā)企業(yè)魚目混珠、虛列征地及拆遷補償支出提供了空間，嚴(yán)重侵蝕了增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的稅基。

安置房建設(shè)屬于土地一級開發(fā)范疇。以政府名義建設(shè)安置房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視為代建，應(yīng)按銷售建筑服務(wù)進行財稅處理。開發(fā)企業(yè)以自己的名義立項建設(shè)安置房，則應(yīng)單獨作為一個開發(fā)項目、按銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)處理。安置房銷售結(jié)算款由地方政府根據(jù)土地一級開發(fā)合同和城改征地及拆遷補償政策審定，開發(fā)企業(yè)沒有定價權(quán)。因此，安置房價格低于市場價格符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件第四十四條有關(guān)公允價格的規(guī)定，具有合理的商業(yè)目的，無需按市場公允價格進行調(diào)整，稅務(wù)部門不能否定國土部門和財政部門共同審定的安置房成本核算金額。同時，安置合同面積與實測產(chǎn)權(quán)面積的誤差按正常財稅核算進行處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)支付給回遷戶的補差價款，列入土地一級開發(fā)成本，同時按規(guī)定向國土部門和財政部門申報土地一級開發(fā)收入;回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，作為安置房銷售收入處理，而非“抵減本項目拆遷補償費”。

反觀《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條等規(guī)定，納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，安置房應(yīng)視同銷售，選擇按市場價格（當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值）、成本加成、本企業(yè)在同一地區(qū)同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格等方式作為計稅基礎(chǔ)，調(diào)整計稅價格。上述文件均影響了安置房銷售增值稅、開發(fā)項目土地增值稅、契稅的核算。

例3：西安市A房地產(chǎn)公司（一般納稅人）于2016年10月起承攬雁塔區(qū)岳家村城中村改造項目及周邊某工廠職工家屬棚戶區(qū)改造安置，以政府名義建設(shè)安置房，產(chǎn)權(quán)置換8萬平方米，棚戶區(qū)改造2萬平方米，支付征地及拆遷補償款共計10億元，其中：取得增值稅專用發(fā)票3 500萬元。2017年12月，A房地產(chǎn)公司向市土地儲備中心交付可出讓凈地100畝，同月底完成征地成本核算，經(jīng)市國土局審定，剔除不符合政策支出的5 000萬元，征地及拆遷補償款審定數(shù)為9.5億元。其中：征地及拆遷補償、政府規(guī)費稅費等貨幣性支出3.21億元。建筑服務(wù)項目含稅金額收入3.3億元。A房地產(chǎn)公司以自己的名義立項建設(shè)產(chǎn)權(quán)置換安置房8萬平方米，其中建造成本支出2.7億元。經(jīng)審定，產(chǎn)權(quán)置換安置房結(jié)算3.3億元，減除上靠戶型補差款0.42億元，安置房征地成本凈額為2.88億元。如表2所示。

棚戶區(qū)改造部分舊房產(chǎn)權(quán)為公房，根據(jù)棚改政策，國企老職工以均價3 500元每平方米的價格購買安置房2萬平方米;上靠戶型補差按每平方米均價4 125元計算，上靠面積2 000平米，補收房款8 250萬元。經(jīng)審定，安置房結(jié)算9 350萬元，減實收房款8 250萬元后，“無產(chǎn)權(quán)”安置房征地成本凈額為1 100萬元。

2018年2月上市招拍掛，共有A、B、C、D、E、F六家符合條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與競標(biāo)。最終，A房地產(chǎn)公司以最高出價20億元中標(biāo)，開發(fā)項目定名為“銀河城”。雙方約定，抵頂拆遷補償款9.5億元后，A房地產(chǎn)公司差額補交土地出讓金10.5億元。開發(fā)項目于2018年9月起開始預(yù)售，于2021年12月15日完工交付。

（1）2016年1月—2017年12月，A房地產(chǎn)公司累計支付拆遷補償款10億元。

“銀河城”項目“開發(fā)成本——土地價款”會計賬面成本、土地出讓合同土地成交總價款、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅的計稅基礎(chǔ)均為20億元。A房地產(chǎn)公司不含稅總收入10.745億元，不含稅總成本支出10.335億元，共繳納增值稅3 350萬元，土地一級開發(fā)取得毛利4 100萬元。相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額納入2017年企業(yè)所得稅匯算。S