張磊

(中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，北京100081)

一、稅收優(yōu)先權(quán)的緣由及其效力沖突

稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權(quán)，是有效防止稅收流失的方法之一。稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突主要包括公法之債的內(nèi)在效力沖突和公法之債與私法之債的外在效力沖突。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的緣由

對于稅收優(yōu)先權(quán)的緣由，大多數(shù)學(xué)者認為稅收是國家組織財政收入的主要形式和工具，應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于其他債權(quán)受償?shù)臋?quán)利?！爱?dāng)國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時存在時，稅收債權(quán)原則上優(yōu)于其他債權(quán)。這主要是由于稅收是滿足公共需要的手段，它具有很強的公益性”［1］。相較于稅收債權(quán)人，其他普通債權(quán)人是市場活動的主體，其利益也應(yīng)當(dāng)受到法律的平等保護，但在國內(nèi)法領(lǐng)域，在涉及諸多債權(quán)的實現(xiàn)時，往往將優(yōu)先權(quán)配置給稅收債權(quán)，稅收債權(quán)比其他債權(quán)甚至是擔(dān)保債權(quán)享有更優(yōu)先的受償權(quán)。對于稅收緣何享有優(yōu)先權(quán)，學(xué)者們的回應(yīng)是大同小異的，其均是以稅收的公益性或是發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權(quán)的理由。但隨著公民權(quán)利意識的覺醒，僅以公益性或發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權(quán)的理由將受到人們的質(zhì)疑。同樣，一味地強調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)是為了維護公共利益而使私人利益間接受到損害也有失公平。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的效力沖突

我國《物權(quán)法》第四編擔(dān)保物權(quán)中分專章對抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的設(shè)立、效力、訂立形式、權(quán)利順位、權(quán)利實現(xiàn)、權(quán)利消滅等方面進行了詳盡的規(guī)定，其中根據(jù)動產(chǎn)抵押、動產(chǎn)質(zhì)押、權(quán)利質(zhì)權(quán)規(guī)定了不同的設(shè)立時間。結(jié)合我國《稅收征收管理法》第四十五條和我國《物權(quán)法》中關(guān)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同的設(shè)立時間的規(guī)定來看，判斷稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的權(quán)利順位時，大致可以分為以下幾種情況：

1.稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的效力沖突

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的以登記作為設(shè)立要件的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)競合時，判斷兩者權(quán)利順位只需判定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之間產(chǎn)生的前后。經(jīng)有關(guān)部門登記的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的設(shè)立時間是具體明確的，在確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的設(shè)立時間后，確定稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間就成為了稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)權(quán)利順位判斷的關(guān)鍵所在。按照《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，納稅人負有納稅義務(wù)而未按時交納欠繳稅款，稅務(wù)機關(guān)就取得了該欠繳稅款的稅收優(yōu)先權(quán)。那么，以納稅人未繳稅款的時間作為稅務(wù)機關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間就可與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)設(shè)立時間的前后作出比較，最終確定二者究竟何者享受優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但是，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的確定標(biāo)準以及稅務(wù)機關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)欠缺公示性等問題，給判斷何者優(yōu)先受償造成了一定的困難。

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的抵押、質(zhì)押合同生效作為設(shè)立要件的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)競合時，由于以合同生效而設(shè)立的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)未經(jīng)登記不得對抗善意第三人，致使判斷兩者的效力順位問題就相對比較復(fù)雜。判斷兩者的權(quán)利順位時，首先應(yīng)區(qū)分合同生效而設(shè)立的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)是否又經(jīng)相關(guān)部門予以登記。若經(jīng)有關(guān)部門登記，判斷稅收優(yōu)先權(quán)與合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的順位類似于稅收優(yōu)先權(quán)與登記生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的競合的判斷方法，即對稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生與抵押、質(zhì)押合同生效的時間進行比較兩者間何者設(shè)立在前。若未經(jīng)有關(guān)部門登記，合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的抵押物或權(quán)利由善意第三人取得，那么，即使稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)利順位優(yōu)于合同生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)能否對抗善意第三人的善意取得仍值得商榷。

3.稅收優(yōu)先權(quán)與交付生效質(zhì)權(quán)的效力沖突

當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與我國《物權(quán)法》中規(guī)定的交付生效作為設(shè)立要件的質(zhì)權(quán)競合時，首先要確定交付生效的質(zhì)權(quán)何時交付，而《物權(quán)法》中規(guī)定適用交付生效的質(zhì)權(quán)多為有價證券、存款單、倉單、提單等，該質(zhì)權(quán)自權(quán)利憑證交付質(zhì)權(quán)人時設(shè)立，而并非像抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)那樣需登記或合同生效才設(shè)立，交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相對其他設(shè)立的質(zhì)權(quán)較為“隱秘”。如果納稅人為了逃避稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)而與質(zhì)權(quán)人制造虛假債權(quán)債務(wù)關(guān)系將自己的有價證券等交付于質(zhì)權(quán)人，那么，在稅收優(yōu)先權(quán)與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)競合時，審查質(zhì)權(quán)的真實性將成為難題。

4.無法判斷效力沖突的發(fā)生時間

在實踐中，稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)競合發(fā)生在同一時間，窮盡辦法也無法辨明稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)競合何者發(fā)生在前，或者二者極端地發(fā)生在同一時間的情況極為少見，但是，構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)制度的學(xué)理探討應(yīng)將這一極端情形考慮在內(nèi)。雖然王澤鑒先生認為：“抵押權(quán)應(yīng)對各種捐稅和勞動工資優(yōu)先權(quán)作出讓步，前者是基于財政目的，后者是出于社會正義?！保?］筆者認為，對于此情形，可以參照未登記的抵押權(quán)競合時的處理規(guī)則，將納稅人未繳稅款與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的債務(wù)按比例清償。此外，我國《物權(quán)法》第230條、第231條規(guī)定了留置權(quán)行使的條件和留置范圍，除企業(yè)之外，債權(quán)人留置債務(wù)人的動產(chǎn)均需隸屬同一法律關(guān)系。正是留置權(quán)行使的這一特性使留置權(quán)具有了相比抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)更強的優(yōu)先權(quán)。因此，在判斷稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的權(quán)利順位時，會出現(xiàn)以下幾種情況：第一，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財產(chǎn)被留置之前。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現(xiàn)這一情況稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償。但是，如果該財產(chǎn)上同時設(shè)定抵押權(quán)和留置權(quán)，而設(shè)定的抵押權(quán)又在稅收優(yōu)先權(quán)之前就會出現(xiàn)這樣的“法律邏輯亂碼”，該財產(chǎn)的權(quán)利順位表現(xiàn)為抵押權(quán)＞稅收優(yōu)先權(quán)＞留置權(quán)，雖然不能以個案的情況類推出抵押權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)，但這一情形在實踐中也是不可避免的。第二，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財產(chǎn)被留置之后。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現(xiàn)這一情況留置權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)受償。但是，留置權(quán)也并非像抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)那樣需登記或合同生效才設(shè)立，其設(shè)立與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相類似，較為“隱秘”。與交付設(shè)立的質(zhì)權(quán)相同，留置權(quán)的設(shè)立也可能存在納稅人為了逃避稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)而與留置權(quán)人制造虛假債權(quán)債務(wù)關(guān)系將自己的動產(chǎn)留置于留置權(quán)人，并且企業(yè)在行使留置權(quán)時更不受同一法律關(guān)系的限制。那么，如何審查留置權(quán)的真實性，稅務(wù)機關(guān)需要審慎地作出判斷。如果讓納稅人或留置權(quán)人承擔(dān)留置權(quán)真實性的證明責(zé)任似乎又沒有法律依據(jù)。

綜上所述，由于稅收優(yōu)先權(quán)的制度設(shè)計沒有將稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突時的各種情況考慮在內(nèi)，導(dǎo)致了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生效力沖突時，存在種種適用困境。究其根源，是我國并未建立起統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度，使得《稅收征收管理法》中的稅收優(yōu)先權(quán)制度與《物權(quán)法》中的擔(dān)保物權(quán)制度沒有相互銜接。鑒于我國目前正在制定民法典，在民法典分則物權(quán)編中，擔(dān)保物權(quán)制度應(yīng)當(dāng)重新予以檢討，并有效地整合有關(guān)擔(dān)保物權(quán)的現(xiàn)有規(guī)定［3］。此外，應(yīng)建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度來彌補稅收優(yōu)先權(quán)公示性的不足，從而緩解稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合的效力沖突。

二、稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)在原因和外在價值

（一）優(yōu)先權(quán)先天缺乏公示性

優(yōu)先權(quán)的觀念最早可以追溯到羅馬法，羅馬法上將擔(dān)保物權(quán)分為自由設(shè)定、強制設(shè)定、法定設(shè)定三類。其中法定設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)是指債務(wù)依法具有抵押權(quán)權(quán)能［4］。我們在羅馬法中可以找到被認為是現(xiàn)代民法中優(yōu)先權(quán)雛形的法定設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)。晚近以來，優(yōu)先權(quán)制度在各國逐漸演變?yōu)橐豁棯毩⒌姆芍贫?，這些國家包括日本、法國、意大利等。根據(jù)對債權(quán)平等原則的解讀，可以看出債權(quán)的種類、發(fā)生的時間、債權(quán)人的情況等因素并不會導(dǎo)致某種或某些債權(quán)優(yōu)先于其他債權(quán)的結(jié)果出現(xiàn)。債權(quán)發(fā)生后，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)提供自己的全部財產(chǎn)以保證債權(quán)的實現(xiàn)，若其全部財產(chǎn)仍不能滿足清償債務(wù)的數(shù)額，那么，債權(quán)人就可以通過起初約定的債權(quán)金額比例，從債務(wù)人的財產(chǎn)中獲得清償［5］。優(yōu)先權(quán)制度的出現(xiàn)在理論上突破了傳統(tǒng)的債權(quán)平等原則，并且優(yōu)先權(quán)的公示僅依照法律規(guī)定而產(chǎn)生，也不易將突破某一特定債權(quán)予以公示，雖然有的學(xué)者認為：“占有或登記的公示效力未達到法律規(guī)定那么強烈。”［6］根據(jù)法律規(guī)定發(fā)生的物權(quán)，可以不經(jīng)占有或登記直接發(fā)生效力，因為是法律直接授予權(quán)利人該權(quán)利，其公示效力可以與登記相同［7］。因法律規(guī)定而取得優(yōu)先權(quán)固然也是優(yōu)先權(quán)追求實質(zhì)正義的體現(xiàn)，但是，這一“公示”能否實現(xiàn)傳統(tǒng)民法意義上公示的目的仍然值得商榷。雖然近年來我國民眾的法律意識有了較大提高，但將法律規(guī)定視為公示難免缺乏說服力，法律規(guī)定的優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容盡管可以讓任何人在任何時間、地點進行查閱，但在實踐中第三人與債務(wù)人進行交易時，標(biāo)的物上是否存在稅收優(yōu)先權(quán)以及其具體內(nèi)容，第三人是無法從外觀進行判斷的?；诖耍愂諆?yōu)先權(quán)缺乏公示性在實踐中常被詬病的理由之一，即優(yōu)先權(quán)難以與其他制度以及優(yōu)先權(quán)體系進行協(xié)調(diào)，這也是我國在制定《中華人民共和國物權(quán)法》時沒有將優(yōu)先權(quán)單獨納入該法的一個重要原因。顯然，在保護具體交易中，以法律規(guī)定作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方法本質(zhì)上相當(dāng)于沒有對稅收優(yōu)先權(quán)進行公示。

（二）確定稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的法律效果

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與其他債權(quán)發(fā)生競合時的權(quán)利順位。但是，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時，稅務(wù)機關(guān)以怎樣的標(biāo)準判斷稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的發(fā)生孰前孰后，將直接影響稅收優(yōu)先權(quán)的具體運用以及對于第三人權(quán)益的保護。在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時，對于二者發(fā)生時間前后的判定目前尚無定論。筆者認為，兩者發(fā)生競合時，稅務(wù)機關(guān)判斷兩者發(fā)生時間孰前孰后的障礙應(yīng)該不在擔(dān)保物權(quán)本身，因為在《擔(dān)保法》第41條、第54條、第64條以及《物權(quán)法》第187條、第 188條、第 189條、第 212條、第 239條中，對擔(dān)保物權(quán)的成立、效力以及擔(dān)保物權(quán)內(nèi)部之間的權(quán)利順位作出了詳盡的規(guī)定，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競合時，擔(dān)保物權(quán)的成立時間可以明確確定。因此，在二者發(fā)生競合時，需要解決的問題就是如何確定稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間，進而可以將確定稅務(wù)機關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)的時間點進一步歸結(jié)為納稅人欠稅的發(fā)生時間。因此，可以將欠稅發(fā)生時間作為衡量稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)兩者之間權(quán)利順位的判斷標(biāo)準，欠稅發(fā)生時間和擔(dān)保物權(quán)成立時間誰者在前，誰便享有優(yōu)先權(quán)。然而，目前學(xué)界對于欠稅發(fā)生時間卻沒有形成統(tǒng)一的認識。

由圖5中可以看出，浸泡溫度對于摩擦力的影響與泄漏量一致，潤滑劑與密封材料浸泡時的溫度越高，氣缸摩擦力收到的影響越大。安裝有與I類及II類潤滑油浸泡的O型圈的氣缸摩擦力有所增大，II類潤滑油對O型圈的影響比I類更??；而與IV類潤滑油浸泡的O型圈對應(yīng)的氣缸摩擦力則減小。

三、欠稅公告制度的評析

（一）欠稅公告的性質(zhì)和效力

欠稅公告制度依據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條第3款的規(guī)定而確立，國家稅務(wù)總局頒布的《欠稅公告辦法(試行)》規(guī)定了欠稅公告的具體運作。那么，欠稅公告作為稅務(wù)機關(guān)實施的行政行為具有何種性質(zhì)呢？是行政法律行為抑或是行政事實行為？德國學(xué)者拉倫茨(Lorenz)認為：“法律行為是一項或幾項行為，它們中至少有一項是旨在引起一定法律后果的意愿表示?！保?］我國學(xué)者應(yīng)松年教授認為：“法律行為意味著相對人不服從該行為時必定伴隨一定的制裁后果，而事實行為則不具有法律的強制性?！保?］行政事實行為是一種行政主體基于法律的概括授權(quán)所作的、有關(guān)于行政權(quán)行使或行政目的實現(xiàn)、但對人不具有直接約束力的行政行為［10］。作為行政事實行為的欠稅公告只是稅務(wù)機關(guān)對納稅人欠稅的事實予以確定，是促使納稅人履行義務(wù)的一種手段。具體來說，欠稅公告僅僅是對超過稅款繳納期限未繳納稅款的納稅人，在辦稅場所或者新聞媒體上就納稅人的欠繳稅款情況進行公告，這些媒體包括廣播、電視、報紙等。欠稅事項公告對仍未繳稅款的納稅人并沒有產(chǎn)生任何制裁，此未繳稅款最終要以納稅人補繳的方式或稅務(wù)機關(guān)通過稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施得以實現(xiàn)。筆者認為，欠稅公告中并未包含稅務(wù)機關(guān)的意思表示，而只是對經(jīng)確認的納稅人欠稅事實予以宣告，這對納稅人因欠稅而產(chǎn)生的稅法上的權(quán)利、義務(wù)并無影響，欠稅公告作用的發(fā)揮只是其所特有的“示眾”效應(yīng)使然，該公告本身也并不具有任何強制性。鑒于此，欠稅公告的性質(zhì)是行政事實行為。那么，欠稅公告具有何種效力，是一種公示公信還是一種信息公開?將欠稅公告視為一種公示制度，其就因公示產(chǎn)生了公信力；反之，欠繳稅款未經(jīng)公告相應(yīng)的就不應(yīng)該具有對抗其他債權(quán)人的效力。將欠稅公告視為一種信息公開，其公告的內(nèi)容僅僅是某納稅人是否存在欠繳稅款的事實，那么，公告的未繳稅款就并未取得公信力，對稅收優(yōu)先權(quán)的行使不產(chǎn)生任何影響。我國欠稅公告制度作為一種信息公告或信息披露，在一定程度上緩解了交易第三人與納稅人之間關(guān)于納稅人是否有未繳稅款的信息不對稱問題，也在一定程度上降低了交易第三人查詢納稅人是否欠稅的查詢成本，但欠稅公告制度并沒有從根本上解決擔(dān)保物權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先劣后的問題。欠稅公告對于促進納稅人繳納未繳稅款也是在稅務(wù)機關(guān)將納稅人欠稅事實公告后對其聲譽產(chǎn)生的負面影響的基礎(chǔ)上而得以實現(xiàn)的，因欠稅公告會破壞納稅人的社會形象和信用，不利于納稅人進行正常融資和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，納稅人基于此類“信用危機”才會自覺地向稅務(wù)機關(guān)繳納其未繳稅款。

（二）我國應(yīng)否建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度之辯

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)公示制度應(yīng)否建立，學(xué)術(shù)界尚沒有統(tǒng)一定論，存在以下兩種觀點。否定說的主要觀點認為：“稅收優(yōu)先權(quán)并不進行公示，既不進行動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移占有，也不進行不動產(chǎn)的登記。不過，作為一種替代措施，稅收機關(guān)需公布納稅人的欠稅情況，其他利害相關(guān)人也可向稅務(wù)機關(guān)了解債務(wù)的欠稅情況。在我國一些法律條款規(guī)定的內(nèi)容可以視為稅收優(yōu)先權(quán)公示制度在我國已經(jīng)建立，如《稅收征收管理法》第四十五條第三款與該法第四十六條、第七十六條，同時這些規(guī)定有更高的效率?！保?1］筆者認為，否定說主要是基于優(yōu)先權(quán)來自于法律規(guī)定不需進行公示以及欠稅公告的功能等得出的。對于優(yōu)先權(quán)有法律規(guī)定而產(chǎn)生不需公示一說，上文已詳細闡述僅以法律規(guī)定而產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)帶來的種種理論困境，此處不再贅述。對于欠稅公告，其在實踐中的功能和效力是否真正發(fā)揮值得商榷。從欠稅公告制度設(shè)立的目的來看，其主要是為了督促納稅人自覺繳納欠稅、防止新的欠稅的發(fā)生以及保證國家稅款的及時足額入庫。因此，從法律和欠稅公告制度層面來否定我國建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的理由顯然不能服眾。

肯定說的主要觀點認為：“首先，納稅人的欠稅說明對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護是非常有限的。其次，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定。再次，如果稅務(wù)機關(guān)未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒有明確相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善?！保?2］筆者認為，上述學(xué)者對于我國是否應(yīng)當(dāng)建立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的論述，均是建立在對稅收優(yōu)先權(quán)和對欠稅公告的功能產(chǎn)生質(zhì)疑的基礎(chǔ)之上，學(xué)者們在詬病稅收優(yōu)先權(quán)和欠稅公告的同時，還是希望通過建立或完善稅收優(yōu)先權(quán)公示的相關(guān)配套措施來增強以法律賦予稅收具有優(yōu)先權(quán)不能完全滿足稅收優(yōu)先受償?shù)墓灸芰Α?/p>

四、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突的解決路徑

（一）稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的構(gòu)建

1.稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法

稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法對于稅收優(yōu)先權(quán)能否產(chǎn)生公信力起著決定作用，采用物權(quán)公示方法還是采用欠稅公告的方法是一個值得思考的問題。物權(quán)公示的占有(交付)、登記的方法抑或是欠稅公告的公告方法是否完全符合稅收優(yōu)先權(quán)公示所需要的全部功能？首先，占有(交付)能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。法諺有“占有即所有”之說，占有作為靜態(tài)的物權(quán)公示方法，在保護不動產(chǎn)方面起到了不可替代的作用。但是，稅收優(yōu)先權(quán)公示是通過向社會公開納稅人未繳稅款的種類、數(shù)額以及發(fā)生時間等信息，從而使納稅人未繳稅款的信息產(chǎn)生公信力，最終由稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)保障未繳稅款及時繳納的一種制度。顯然，物權(quán)公示中占有(交付)的公示方法無法滿足和適應(yīng)稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)容和要求。其次，登記能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。在不動產(chǎn)或權(quán)屬變動中常采用登記的公示方法，登記機關(guān)在登記簿中的記載是不動產(chǎn)或權(quán)屬變動的公信力來源?，F(xiàn)實中由于存在登記部門分散各處、錯誤登記等問題，使登記這一物權(quán)公示方法沒有發(fā)揮出應(yīng)有的功能，這也正是建立統(tǒng)一不動產(chǎn)登記制度的推動力之一。具體到登記方法能否移植為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法，筆者認為，納稅人的納稅義務(wù)只要符合某稅種的構(gòu)成要件，而納稅人未在納稅履行期屆滿前交納稅款，稅務(wù)機關(guān)就享有了對該未繳稅款的稅收優(yōu)先權(quán)。伴隨著納稅人大量而又頻繁的納稅義務(wù)的產(chǎn)生，如果稅收優(yōu)先權(quán)公示普遍采用登記的方法，顯然對于納稅人、稅務(wù)機關(guān)以及交易第三人都較為不便。再次，公告能否作為稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法。筆者并不否認公告不失為公開納稅人未繳稅款的一種有效的方法，尤其是對于納稅人頻繁地發(fā)生納稅義務(wù)的所得稅、增值稅等稅種，公告可以通過定期匯總納稅人未繳稅款數(shù)額實現(xiàn)納稅人未繳稅款公示的目的。但是，如果稅收優(yōu)先權(quán)以單一的公告作為公示方法，能否使納稅人未繳稅款的信息產(chǎn)生公信力？而且公告本身能否作為一種公示方法在理論上也尚存疑問。綜上所述，由于稅收優(yōu)先權(quán)公示的對象與物權(quán)公示的對象有別，所以，應(yīng)綜合稅收的特點以及區(qū)別各稅種的差異來確定稅收優(yōu)先權(quán)的公示方法。對于納稅義務(wù)偶發(fā)、同稅種發(fā)生時間區(qū)分度較高以及單次應(yīng)納稅款數(shù)額較大的稅種，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以采用登記的方法。對于納稅義務(wù)頻繁、同稅種發(fā)生時間區(qū)分度較低以及單次應(yīng)納稅款數(shù)額較少的稅種，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以采用公告定期匯總納稅人未繳稅款的方法。對于納稅義務(wù)混合、不同稅種混合的，稅收優(yōu)先權(quán)的公示可以先采用公告的方法，匯總納稅人未繳稅款后，再經(jīng)登記的方法增強其公信力。

2.稅收優(yōu)先權(quán)公示的時間

以哪一時間點作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間，不僅涉及到稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先劣后的判斷依據(jù)，也涉及到稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生時間與稅收優(yōu)先權(quán)公示時間不一致時，以哪一時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，即稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力問題。以哪一時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間，筆者在比較納稅義務(wù)發(fā)生時間、未繳稅款期限屆滿時間以及核定稅額時間的差異的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)以核定稅額時間作為稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間。另外，關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)公示時間的另一問題，即稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以怎樣的周期進行稅收優(yōu)先權(quán)公示?，F(xiàn)行的欠稅公告制度將欠繳稅款的主體劃分為企業(yè)單位、個體戶和個人以及非正常戶三類，并相應(yīng)地確定了三個月、六個月和隨時公告的公告期間。欠稅公告制度設(shè)置以上三種公告期間可能是基于納稅人所承擔(dān)的納稅義務(wù)不同而進行的制度設(shè)計，但以主體作為公告期間的劃分標(biāo)準是否合理則不得而知。筆者認為，在構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度時，應(yīng)綜合未繳稅款納稅人的主體、未繳稅款的稅種以及未繳稅款的數(shù)額來加以確定，而且對于納稅人的未繳稅款的公示可以匯總公示也可以僅對所欠繳的某一稅種進行公示。具體而言，納稅人的不同主體僅可作為稅收優(yōu)先權(quán)不同公示期間的參考，不應(yīng)作為確定公示期間的主要標(biāo)準。在區(qū)別不同稅種時，可以參考納稅人同一稅種以及未繳稅款所包含的各稅種納稅義務(wù)發(fā)生的頻繁程度作為不同公示期間的確定依據(jù)，對于納稅人未繳稅款中同一稅種頻繁發(fā)生的、未繳稅款中各稅種納稅義務(wù)頻繁發(fā)生的或者未繳稅款數(shù)額較大的可以以一個月作為公示期間。對于同一稅種偶爾發(fā)生、納稅義務(wù)發(fā)生時間固定、未繳稅款數(shù)額較小的可以以三個月作為公示期間。而且，上述公示期間并非強制性規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)公示的期間也可參照欠稅公告中對于非正常戶的公告方法，根據(jù)不同情況隨時進行公示。

3.稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力

物權(quán)的公示效力分為公示對抗主義和公示要件主義。所謂公示對抗主義，是指法定的公示方法僅僅是物權(quán)變動的對抗要件，而非物權(quán)變動法律效果的發(fā)生要件。所謂公示要件主義，是指未經(jīng)公示，當(dāng)事人之間根本不發(fā)生物權(quán)變動，當(dāng)然更談不上對抗第三人的效力［13］。對于我國現(xiàn)行欠稅公告制度，其公告并沒有公示的效力，公告內(nèi)容僅可供查詢。然而，構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度，目的就是為了彌補欠稅公告制度公示功能的缺失，進而使公示機關(guān)所公示的內(nèi)容具有公示的效力。以這一預(yù)期作為前提，應(yīng)賦予稅收優(yōu)先權(quán)公示怎樣的效力？進言之，稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力問題就是以哪一時間點賦予稅收優(yōu)先權(quán)怎樣的公示效力的問題。所以，稅收優(yōu)先權(quán)公示的時間與稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力是緊密相連的。前文提到，各稅種納稅義務(wù)發(fā)生的時間和頻繁程度不一，致使產(chǎn)生的稅收優(yōu)先權(quán)公示效力與物權(quán)公示效力不能完全趨同，尤其是不能與合同生效、交付生效的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的效力相同。對于納稅人未繳稅款的發(fā)生時間與稅收優(yōu)先權(quán)公示時間不一致的問題，稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力也應(yīng)與物權(quán)公示一樣對公示的效力加以區(qū)別對待。在賦予稅收優(yōu)先權(quán)公示怎樣效力的問題上，首先要明確的是當(dāng)納稅人未繳稅款發(fā)生后稅務(wù)機關(guān)即享有稅收優(yōu)先權(quán)。盡管有學(xué)者對稅收優(yōu)先權(quán)提出了詬病，甚至提出了稅收優(yōu)先權(quán)的存廢問題［14］，但是，筆者認為在稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)配套制度不斷完善的同時，稅收優(yōu)先權(quán)在保障稅收債權(quán)以及維護公共利益等方面還是有其存在的價值，稅收優(yōu)先權(quán)制度的運行也是稅法保障實質(zhì)正義的體現(xiàn)。在無論公示與否稅務(wù)機關(guān)均享有稅收優(yōu)先權(quán)的前提下，稅收優(yōu)先權(quán)的公示效力應(yīng)采生效對抗主義。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)公示與物權(quán)公示制度的協(xié)調(diào)

我國《物權(quán)法》針對動產(chǎn)(權(quán)利)和不動產(chǎn)的物權(quán)變動分別作出了不同的公示制度安排。在協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度時，可以從類型化的物權(quán)公示方法的角度來協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度。

其一是稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示之間的協(xié)調(diào)。稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)公示與物權(quán)公示二者之間公示時間發(fā)生的前后判斷二者的效力優(yōu)劣，但由于我國還沒有建立統(tǒng)一的登記制度，以登記生效的物權(quán)公示存在因公示機關(guān)不一而帶來的登記機關(guān)的權(quán)責(zé)不明、登記機關(guān)之間缺乏信息共享等問題，這些問題對稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示的協(xié)調(diào)造成了制度上的壁壘。法律上對以財產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保物權(quán)沒有明確規(guī)定之時，登記應(yīng)為其公示方法，但登記機構(gòu)如何確定，登記在其中究竟是生效要件還是對抗要件？對此，立法應(yīng)同時對擔(dān)保物權(quán)的設(shè)定規(guī)則進行相應(yīng)修正，以尋求擔(dān)保物權(quán)體系化與促進金融擔(dān)保創(chuàng)新間的價值平衡［15］。而且，由于物權(quán)公示登記的混亂，在構(gòu)建稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的過程中，物權(quán)公示也難以為稅收優(yōu)先權(quán)公示提供合理的制度架構(gòu)，因此，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記生效的物權(quán)公示之間的關(guān)系，應(yīng)從頂層設(shè)計著手加快建立我國統(tǒng)一的登記制度。

其二是稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記對抗的物權(quán)公示之間的協(xié)調(diào)。對于經(jīng)登記產(chǎn)生對抗效力的物權(quán)，該物權(quán)經(jīng)登記后便產(chǎn)生了公信力，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)公示與登記對抗物權(quán)的生效時間的前后判斷二者的效力優(yōu)劣。此時，稅收優(yōu)先權(quán)公示與以登記對抗的物權(quán)公示之間的不協(xié)調(diào)之處主要為登記對抗的物權(quán)公示的效力為對抗效力，物權(quán)變動以合同成立或交付作為生效的標(biāo)準，這使得稅務(wù)機關(guān)無法判斷此類物權(quán)變動的真實時間，一概以合同成立或留置為判斷依據(jù)也會導(dǎo)致納稅人為了達到逃避稅務(wù)機關(guān)征繳稅款的目的而惡意串通訂立虛假合同或虛假留置。為避免納稅人惡意串通逃避納稅，稅務(wù)機關(guān)在判斷此類物權(quán)變動的生效時間時，應(yīng)要求納稅人向稅務(wù)機關(guān)提供其與擔(dān)保物權(quán)人產(chǎn)生擔(dān)保物權(quán)的主債務(wù)證明，如果納稅人為他人提供擔(dān)保應(yīng)提供他人與擔(dān)保物權(quán)人的主債務(wù)證明。若納稅人既不能提供主債權(quán)證明又不能提供擔(dān)保合同發(fā)生的時間的依據(jù)，筆者認為，稅收優(yōu)先權(quán)經(jīng)公示后應(yīng)優(yōu)先于此類擔(dān)保物權(quán)受償。在現(xiàn)階段下，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)公示與經(jīng)登記產(chǎn)生對抗效力公示之間的關(guān)系，納稅人或擔(dān)保物權(quán)人應(yīng)通過對擔(dān)保合同和主債務(wù)合同進行公證來增強合同的證明力，避免納稅人利用制度交叉和空白逃避納稅義務(wù)，同時也保障了擔(dān)保物權(quán)人的合法權(quán)益。另外，應(yīng)在制定《民法典》分則時，在遵循交易慣例的前提下，有限度地規(guī)定物權(quán)公示僅產(chǎn)生對抗效力的物權(quán)公示。未經(jīng)登記已生效的擔(dān)保物權(quán)經(jīng)善意第三人善意取得后，善意第三人對該物享有的權(quán)利與稅收優(yōu)先權(quán)公示的效力，也應(yīng)根據(jù)善意取得的判斷標(biāo)準在確認善意第三人為善意取得時，產(chǎn)生善意第三人對抗稅收優(yōu)先權(quán)的效力。雖然善意取得一定程度上影響了國家稅收的征繳，但其并不違背經(jīng)濟法對個人利益與公共利益共同保護的宗旨。

對于稅收優(yōu)先權(quán)公示制度與物權(quán)公示制度之間的協(xié)調(diào)，在稅收優(yōu)先權(quán)公示制度方面，正如上文所述，稅收優(yōu)先權(quán)公示的方法不應(yīng)拘泥于物權(quán)公示的方法，而應(yīng)根據(jù)不同的情形分別適用法律規(guī)定、公告以及登記三種不同的公示方法。并且，建立有效的稅務(wù)機關(guān)同物權(quán)登記部門之間的信息交換機制，最終達到以稅收債權(quán)是否公示作為其是否能夠?qū)股埔獾谌说臈l件，從而可一定程度上解決在債權(quán)實現(xiàn)時的涉稅沖突問題［16］。在此基礎(chǔ)上，逐步建立統(tǒng)一的公示信息平臺，稅收優(yōu)先權(quán)的公示機關(guān)與其他物權(quán)公示機關(guān)共享稅收優(yōu)先權(quán)公示和物權(quán)公示的信息，形成完整的公示制度格局。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)公示與相鄰制度的協(xié)調(diào)

納稅申報是指相關(guān)主體依照稅法規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)報告納稅事項的行為［17］。納稅申報的目的在于確定應(yīng)納稅額，在納稅人未申報或申報不當(dāng)時，稅務(wù)機關(guān)行使稅收確定權(quán)。納稅申報其實是一種“自我課稅”［18］。納稅申報制度的設(shè)立目的是為了減輕稅務(wù)機關(guān)的工作壓力，提高工作效率，降低征稅成本，因此，納稅申報也被視為稅務(wù)管理的范疇。如果納稅人不進行申報，稅務(wù)機關(guān)無法在納稅義務(wù)到期后及時掌握每一位納稅人的全部信息，而現(xiàn)實中確實存在納稅人不予申報或申報不實的情況。另外，由于納稅人納稅申報的限期均散見于各稅法中，而納稅人向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報又存在稅務(wù)機關(guān)的管轄交叉，這也制約了納稅申報的進行。因此，在實踐中稅務(wù)機關(guān)也并不完全依據(jù)納稅人的納稅申報進行征收，納稅人最終繳納的稅款數(shù)額還是依據(jù)稅務(wù)機關(guān)的稅收核定予以確認，納稅申報則僅充當(dāng)稅收核定的補充和參考，這也正是我國納稅人納稅申報積極性不高的根源之一，而稅收優(yōu)先權(quán)公示的內(nèi)容為納稅人未繳稅款的信息，信息能否及時準確獲取，會直接關(guān)系到稅收優(yōu)先權(quán)保障稅收征收作用的發(fā)揮。為了鼓勵納稅人進行納稅申報，我國應(yīng)該引入日本的“藍色申報”制度，促進我國納稅申報制度的完善；反之，稅收優(yōu)先權(quán)公示制度也會一定程度上促使納稅人進行納稅申報。

（四）稅收優(yōu)先權(quán)公示與第三人的保護

在傳統(tǒng)的稅收理論中，一般我們研究稅收法律關(guān)系，只是涉及到兩方，國家和國民。這里國家中包含了征稅機關(guān)，國民的范圍也不僅限于征管法中規(guī)定的納稅人，還涵蓋了扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等，其中是否包含稅收優(yōu)先權(quán)中涉及的第三方，還很難有明確的回答，因此第三方是否可以直接享有目前對于納稅人權(quán)利的規(guī)定是值得探討的。同時，由于稅收優(yōu)先權(quán)使第三人的債權(quán)擔(dān)保能力降低，因此在法律上應(yīng)該提供更周全的規(guī)定，使債權(quán)人可以更好地預(yù)期自己債權(quán)實現(xiàn)的可能性。目前，我國僅在《稅收征收管理法》第四十五、四十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告；納稅人應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人說明其欠稅情況；抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)欠稅情況，這一規(guī)定并未明確對交易第三人的保護。稅收優(yōu)先權(quán)公示制度的建立便于第三人向公示登記機關(guān)查詢，但在查詢公示信息時，交易第三人應(yīng)提供相應(yīng)的債權(quán)、擔(dān)保物權(quán)權(quán)屬證明，稅務(wù)機關(guān)可以判斷查詢?nèi)耸欠駷檎嬲膫鶛?quán)人和擔(dān)保物權(quán)人，既保護了交易第三人的交易安全也保護了納稅人的隱私權(quán)，避免出現(xiàn)借查詢納稅人欠稅信息窺探其經(jīng)營狀況的情形。另外，稅收優(yōu)先權(quán)公示進一步確定了納稅人欠繳的稅款的“發(fā)生”時間，交易第三人在設(shè)定或行使擔(dān)保物權(quán)時，就可知曉納稅人的欠稅數(shù)額。因此，一旦納稅人欠稅超過其提供的抵押物、質(zhì)押物，或債權(quán)人留置的物品的價值，擔(dān)保物權(quán)就可以進行優(yōu)先受償。由于稅收優(yōu)先權(quán)與第三人保護之間存在一定矛盾，一方代表公共利益，一方代表私人利益，因此在對二者所代表的利益群體作出取舍與衡量之后，極有必要采取措施限制優(yōu)先權(quán)之濫用，以緩解二者的沖突以及對交易安全和善意第三人的不良影響［19］。在雙方行使權(quán)利時，如果債務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償，雙方就會發(fā)生沖突。如果國家稅收優(yōu)先，就會損害個人利益；如果按比例或個人利益優(yōu)先，就會使國家稅收利益受到侵害，損害著國家的稅收安全。因此，國家稅收的安全和交易第三人安全之間的平衡是設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)公示制度首先需要考慮的問題。

五、結(jié)語

《稅收征收管理法》確定的稅收優(yōu)先權(quán)制度標(biāo)志著我國稅收走向債法的趨勢，這是我國收入征管方面取得的巨大突破。但是，稅收優(yōu)先權(quán)的立法缺陷和公示性不足不斷顯現(xiàn)。雖然國家稅務(wù)總局在2005年頒布了《欠稅公告辦法(試行)》，在一定程度上彌補了我國稅收優(yōu)先權(quán)運行的缺憾與不足，但是在欠稅公告的目的、公告的性質(zhì)、公告的周期、公告的時間等方面無法完全彌補稅收優(yōu)先權(quán)缺乏公示性的不足。解決稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)效力沖突，要在《民法典》分則制定過程中，重新梳理整合擔(dān)保物權(quán)的現(xiàn)有規(guī)定。立足我國實際，在欠稅公告的基礎(chǔ)上借鑒部分物權(quán)公示的相關(guān)理論，建構(gòu)稅收優(yōu)先權(quán)制度作為溝通公法之債與私法之債效力沖突的制度機制。