黃碧燕

摘要：在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，企業(yè)間的競爭進(jìn)入白日化，此時(shí)成本問題已是決定企業(yè)生死的關(guān)鍵，誰在成本中占據(jù)優(yōu)勢，誰將在市場中占得先機(jī)，獲得立足之地和發(fā)展機(jī)遇。在傳統(tǒng)的企業(yè)管理中，應(yīng)用完全成本法所提供的成本信息，已經(jīng)不能滿足管理者做出短期決策所需依據(jù)的需求，企業(yè)迫切需要尋找切合實(shí)際應(yīng)用的成本核算管理方法。本文從具體應(yīng)用角度出發(fā)探討變動成本法的作用，論證完全成本法和變動成本法兩者相結(jié)合的可行性，并有針對性提出應(yīng)用兩種方法的建議和意見，促進(jìn)變動成本法的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：變動成本法 完全成本法? 結(jié)合? 應(yīng)用

一、變動成本法的含義

根據(jù)成本總額與產(chǎn)量之間依存關(guān)系的成本性態(tài)，企業(yè)所發(fā)生的全部成本可以為分固定成本和變動成本。按照現(xiàn)行會計(jì)制度對外報(bào)表所采用的對產(chǎn)品成本的核算方法完全成本法，產(chǎn)品成本為全部的生產(chǎn)成本，僅將非生產(chǎn)成本作為期間成本。然而，完全成本法中的固定成本實(shí)為維持企業(yè)經(jīng)營能力所必須負(fù)擔(dān)的成本，而非產(chǎn)品成本，無論企業(yè)生產(chǎn)與否、產(chǎn)量的多與少，這些固定成本是相對固定的，產(chǎn)量增加時(shí)固定成本仍維持不變，只有變動成本隨著產(chǎn)量的增加而增加。由此可見，總成本的變動主要源于變動成本的變動引起的。因此，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和管理的深入，管理會計(jì)提出了變動成本法的思路并在企業(yè)中得到了進(jìn)一步的應(yīng)用。變動成本法實(shí)際上是傳統(tǒng)成本計(jì)算模式的改革，其也稱邊際成本法或直接成本法，以成本性態(tài)分析為前提，在成本計(jì)算過程中僅將變動成本作為產(chǎn)品成本，而將固定成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計(jì)算模式，旨在為管理人員的短期決策提供有效的成本信息參考。

二、變動成本法的作用

（一）直觀反映每種產(chǎn)品的盈利能力，助力企業(yè)正確制定短期經(jīng)營決策

從管理會計(jì)的角度出發(fā)，產(chǎn)品的盈利能力信息是重要的管理信息之一。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)最終的利潤，必須是建立在各種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益1在補(bǔ)償企業(yè)的固定成本之后仍有盈余的基礎(chǔ)之上。因此，貢獻(xiàn)毛益實(shí)際上是企業(yè)盈利能力的表現(xiàn)。而決定產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益的大小，其中變動成本又是重要的因素。

同時(shí)，就短期而言，由于生產(chǎn)工藝和產(chǎn)能沒有發(fā)生太大變化，企業(yè)的固定成本實(shí)際上與短期決策幾乎無關(guān)，而變動成本則在很大程度上影響企業(yè)的經(jīng)營決策。因?yàn)椋载暙I(xiàn)毛益分析為基礎(chǔ)，進(jìn)一步對盈虧臨界點(diǎn)及本量利進(jìn)行分析，能夠揭示企業(yè)生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的內(nèi)在規(guī)律，能夠提供創(chuàng)利額指標(biāo)，促使企業(yè)根據(jù)市場狀況以銷定產(chǎn)，避免盲目擴(kuò)產(chǎn)，助力企業(yè)正確進(jìn)行經(jīng)營預(yù)測及規(guī)劃。

（二）變動成本法有利于與標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算等相結(jié)合，在成本控制及業(yè)績評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用

變動成本與固定成本成本性態(tài)不同，通常情況下，企業(yè)生產(chǎn)部門和采購部門負(fù)責(zé)對變動成本進(jìn)行管理，固定成本則由公司的后勤支持部門負(fù)責(zé)控制。在控制手段上，變動成本與固定成本二者截然不同。通常情況下，固定成本由于其常規(guī)性的特點(diǎn)一般通過制定費(fèi)用預(yù)算進(jìn)行管控，而變動成本則應(yīng)考慮其波動性采用較為彈性的預(yù)算管理方法予以控制。變動成本和固定成本分別有明確的部門進(jìn)行管控，所以能更客觀的評價(jià)各部門的工作業(yè)績。同時(shí)明確變動成本和固定成本，也為成本控制提供了良好的基礎(chǔ)。

三、變動成本法的應(yīng)用

近年來，隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，汽車市場不斷深化開放，市場競爭加劇，整車銷售出現(xiàn)價(jià)量雙雙下滑現(xiàn)象。對于整車企業(yè)，特別是高端品牌合資企業(yè)，主要生產(chǎn)設(shè)備多為進(jìn)口的高端設(shè)備，單體價(jià)格高昂，因此固定制造費(fèi)用普遍偏高。按照現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算原則，采用完全成本法進(jìn)行核算，不能反映產(chǎn)量與銷量之間的聯(lián)系，且此種模式下計(jì)算的產(chǎn)品成本較高，尤其在產(chǎn)量下滑的情況下，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緦黾?，這樣成本信息對企業(yè)短期預(yù)決策的指導(dǎo)作用較弱。但是，如果采用變動成本法又與現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度相違背。為了既能遵循財(cái)務(wù)制度規(guī)定，又能為企業(yè)內(nèi)部管理提供有用信息，設(shè)想將變動成本法與完全成本法相結(jié)合應(yīng)用將是一個(gè)有效的途徑。

變動成本法與完全成本法相比，主要在于對制造費(fèi)用的處理不同。因此，首先將制造費(fèi)用分為變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用，將易隨著產(chǎn)量波動的直接材料、直接人工、變動制費(fèi)劃分為變動成本，而把不易受產(chǎn)量影響的廠房、設(shè)備折舊、車間管理人員工資等固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本劃分為固定成本。二是重新設(shè)置和調(diào)整會計(jì)賬戶。增設(shè)“存貨中的固定成本”一級賬戶。同時(shí)對一級科目“制造費(fèi)用”“生產(chǎn)成本”“庫存商品”增設(shè)變動性與固定性兩類二級科目，即在“制造費(fèi)用”下設(shè)二級科目“變動制造費(fèi)用”“固定制造費(fèi)用”，在“生產(chǎn)成本”下設(shè)二級科目“變動制造費(fèi)用”“固定制造費(fèi)用”，在“庫存商品”下設(shè)二級科目“變動性生產(chǎn)成本”“固定性生產(chǎn)成本”。在日常核算中，對劃分的變動成本，對應(yīng)新增的二級科目按完全成本法計(jì)算方法進(jìn)行歸集和分配，將劃分的固定制造費(fèi)用先計(jì)入“存貨中的固定成本”賬戶。平時(shí)完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本按變動成本法進(jìn)行歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就可以在財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)中方便得到變動成本法下的成本信息。按這種方法當(dāng)月無論是完工產(chǎn)品還是在產(chǎn)品其成本都不包含固定制造費(fèi)用，固定制造費(fèi)用仍在“存貨中的固定成本”賬戶中反映，期末進(jìn)行調(diào)整。期末“存貨中的固定成本”賬戶余額按相關(guān)的制造費(fèi)用分配方法，按已銷量計(jì)算當(dāng)期已售成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)營業(yè)成本科目，列入利潤表反映;將未售部分歸屬的固定制造費(fèi)用計(jì)入在產(chǎn)品、產(chǎn)成品，仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶，在資產(chǎn)負(fù)債中存貨項(xiàng)進(jìn)行反映，仍按完全耗費(fèi)進(jìn)行列示，這樣產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、存貨成本期末就可按完全成本法進(jìn)行反映，符合對外報(bào)告的規(guī)范性要求。

采用變動成本法和完全成本法相結(jié)合的方式可以清晰確定單位變動成本，利于保本生產(chǎn)量和銷售量的測算，同時(shí)也有利于企業(yè)的內(nèi)部管理的深化。一是有利于成本的控制，可將成本分解至基層單位進(jìn)行有效管理;二是基于變動成本的數(shù)據(jù)，通過本量利及盈虧平衡點(diǎn)的分析，有利于制定科學(xué)合理的目標(biāo)銷量，合理的產(chǎn)品銷量結(jié)構(gòu)，使經(jīng)濟(jì)利益最大化。

綜上，為了強(qiáng)化對內(nèi)服務(wù)，同時(shí)滿足對外報(bào)告的規(guī)范要求，應(yīng)設(shè)計(jì)變動成本法與完全成本法相結(jié)合的成本核算管理方法，可實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理及核算體系優(yōu)化的雙贏。

四、變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用應(yīng)注意的問題

其一，整車制造企業(yè)由于機(jī)械化和自動化比較高，固定資產(chǎn)投資大，因此固定制造費(fèi)用的比率也比較高，建議采用機(jī)器工時(shí)比例分配法分配各產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用更為合理。

其二，在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的情況下，對于共同的變動性費(fèi)用，也需要在各產(chǎn)品之間進(jìn)行劃分，以這種成本信息進(jìn)行決策時(shí)，同時(shí)應(yīng)考慮其關(guān)聯(lián)產(chǎn)品。

其三，實(shí)務(wù)操作要符合成本效益原則。變動成本法和完全成本法相結(jié)合的核算系統(tǒng)應(yīng)設(shè)計(jì)合理，同時(shí)要兼顧成本效益原則，做到簡便、實(shí)用、高效，不以額外增加企業(yè)運(yùn)營成本、繁瑣企業(yè)的流程為前提，巧妙設(shè)計(jì)核算賬戶，既能滿足會計(jì)準(zhǔn)則要求的對外報(bào)表的需要，又能達(dá)到內(nèi)部管理的實(shí)用性，達(dá)到對內(nèi)對外資源共享的目的。

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（作者單位：福建福奔汽車有限公司）