錢路加

【摘 要】 作為特殊的公共服務(wù)活動(dòng)，審計(jì)提供的最終“產(chǎn)品”是審計(jì)信息。審計(jì)期望差距客觀存在于審計(jì)過程中，差距過大勢必影響信息對(duì)各群體的決策支持能力。文章以調(diào)查問卷方式搜集數(shù)據(jù)資料就審計(jì)客戶、報(bào)表使用者各自的審計(jì)期望差距以及兩個(gè)不同群體間的差異進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)期望差距顯著存在于財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員和審計(jì)客戶之間，并且對(duì)審計(jì)質(zhì)量認(rèn)知均介于“一般”與“比較滿意”之間。審計(jì)期望差距無法被絕對(duì)消除，文章從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和審計(jì)客戶等角度提出彌合對(duì)策以縮小審計(jì)期望差距，形成具有產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)的審計(jì)服務(wù)，以指導(dǎo)群體實(shí)踐。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)期望差距; 審計(jì)質(zhì)量; 群體視角

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）08-0041-08

一、引言

財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際需求者和審計(jì)客戶對(duì)審計(jì)的期望及實(shí)際認(rèn)知的審計(jì)業(yè)績有一定的差別，導(dǎo)致期望差距的存在，審計(jì)期望差距由審計(jì)期望和審計(jì)感知之間的差距構(gòu)成。其中，審計(jì)客戶以業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)或參照點(diǎn)為審計(jì)期望，對(duì)真實(shí)服務(wù)體驗(yàn)的主觀評(píng)價(jià)為審計(jì)感知。各群體的期望均是以自身信息需求為出發(fā)點(diǎn)，由于對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)特性、內(nèi)在固有風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)方法等缺乏足夠深入的了解，導(dǎo)致現(xiàn)有綜合環(huán)境下達(dá)到的審計(jì)效果與群體的期望存在差距。從群體認(rèn)知視角看，審計(jì)期望差距在一定的環(huán)境中客觀動(dòng)態(tài)地存在，無法做到完全消除，只能盡量縮小。本文通過調(diào)查問卷開展預(yù)測試，在測試問卷有效后發(fā)放正式問卷搜集所需數(shù)據(jù)，采取樣本T檢驗(yàn)等方法就審計(jì)客戶及報(bào)表使用人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望與認(rèn)知差異進(jìn)行分析，并針對(duì)客觀存在的審計(jì)期望差異提出彌合對(duì)策，縮小期望差距，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)水平與服務(wù)質(zhì)量。

二、群體視角下的審計(jì)期望差距

群體是一組具有一定社會(huì)角色、地位、相互聯(lián)系個(gè)體組成的社會(huì)單位。相互依賴、相互作用、相互影響的多個(gè)個(gè)體組成的集合體自發(fā)形成的行動(dòng)為群體行為，群體行為產(chǎn)生過程中群體認(rèn)知相應(yīng)形成。個(gè)體間信息獲取、存儲(chǔ)、傳遞和使用過程均屬于群體認(rèn)知范疇，群體認(rèn)知推動(dòng)和決定群體行為的方向。在審計(jì)過程中，審計(jì)客戶和財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員構(gòu)成不同的群體。期望則是群體中的個(gè)體對(duì)事物或事件未來狀態(tài)的一種等待標(biāo)準(zhǔn)，并且與群體行為共同對(duì)群體認(rèn)知產(chǎn)生作用。人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)得到的結(jié)果為審計(jì)目標(biāo)，這是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)[1]。認(rèn)知是一個(gè)包含知覺、態(tài)度、價(jià)值、信念、判斷等內(nèi)容的廣泛范疇。認(rèn)知差異是同一群體或不同群體對(duì)事物或時(shí)間的認(rèn)知結(jié)果不一致、不對(duì)等，甚至嚴(yán)重錯(cuò)位。個(gè)體對(duì)某個(gè)事件或事物的認(rèn)知與期望的標(biāo)準(zhǔn)之間存在的差距即為群體認(rèn)知下的期望差距。在審計(jì)領(lǐng)域，期望差距的存在使審計(jì)無法達(dá)到不同群體的期望，審計(jì)人員承擔(dān)過多責(zé)任，不利于其合法職業(yè)利益的保障。認(rèn)知是影響期望水平的關(guān)鍵因素，群體認(rèn)知視角下審計(jì)期望差距問題的正確處理對(duì)行業(yè)發(fā)展頗為重要，能夠促進(jìn)審計(jì)執(zhí)業(yè)的完善，維護(hù)資本市場的健康秩序。正視審計(jì)期望差距的存在，要全面分析不同群體視角下的審計(jì)期望差距。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體的審計(jì)期望差距分析

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期望是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者這一群體建立審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量越高，則報(bào)表使用者的審計(jì)期望越高。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)效果與質(zhì)量因行業(yè)的迅速發(fā)展及技術(shù)手段和方法的持續(xù)優(yōu)化而得以有效改善，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的群體期望也隨之提高。但是，由于各群體與職業(yè)者的審計(jì)期望具有不同的關(guān)注點(diǎn)，且關(guān)注點(diǎn)具有極大差異性，所以不可避免地產(chǎn)生了審計(jì)期望差距。

外界信息經(jīng)過傳播輸入人腦后經(jīng)過加工處理轉(zhuǎn)化為內(nèi)在心理活動(dòng)，并對(duì)人的行為起到支配作用，該過程即為信息加工過程，也就是認(rèn)知過程。從審計(jì)的實(shí)際認(rèn)知方面分析，財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的能力較低，并且受到個(gè)體生理因素以及環(huán)境因素等多方面的影響。一方面，信息使用群體不會(huì)主動(dòng)去了解審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)變化，這主要在于群體中個(gè)體自我關(guān)注效應(yīng)的客觀存在，對(duì)審計(jì)人員審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法的改進(jìn)也缺乏足夠的關(guān)注，對(duì)于審計(jì)變化無法做到有效識(shí)別，審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知能力較弱;另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者最先獲得的信息會(huì)對(duì)其他相關(guān)事項(xiàng)的直覺造成影響，主要由先入為主的效應(yīng)所致。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不善或者失敗時(shí)，對(duì)事件進(jìn)行解釋的各種版本消息會(huì)迅速傳遞至報(bào)表使用群體，但由于財(cái)政部、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等部門披露信息的傳遞具有一定的滯后性，所以會(huì)造成報(bào)表使用群體在獲取所需審計(jì)信息方面失去“先機(jī)”。在此情況下，扭曲或不實(shí)信息會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的審計(jì)認(rèn)知造成誤導(dǎo)，認(rèn)知差異也成為報(bào)表使用者之間產(chǎn)生期望差異甚至沖突的根源，降低其審計(jì)質(zhì)量感知，加大了審計(jì)認(rèn)知與審計(jì)期望之間的差距。因此，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，財(cái)報(bào)使用群體存在顯著的審計(jì)期望差距。

（二）審計(jì)客戶群體的審計(jì)期望差距分析

雖然處于不同的群體，但審計(jì)客戶群體與財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體的情況基本一致，審計(jì)客戶的審計(jì)期望差距也是客觀存在的。事務(wù)所自身存在的缺陷以及外部溝通、過往經(jīng)驗(yàn)、個(gè)人需求、口碑傳播等因素都會(huì)影響群體期望[2]?？蛻羧后w對(duì)事務(wù)所的期望會(huì)因后者宣傳及過度承諾而與實(shí)際脫軌，影響對(duì)事務(wù)所及審計(jì)師執(zhí)業(yè)情況的客觀評(píng)價(jià)。在過往經(jīng)驗(yàn)方面，對(duì)于審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力與可靠性，審計(jì)客戶基于以往經(jīng)歷會(huì)提出更為苛刻的要求，在評(píng)價(jià)時(shí)也受以往服務(wù)的影響，認(rèn)知水平降低，做出對(duì)審計(jì)服務(wù)不滿意的評(píng)價(jià)。另外，審計(jì)客戶認(rèn)知接受的審計(jì)質(zhì)量受最初期望的制約：若最初期望過高，認(rèn)知值更低，所受服務(wù)無法達(dá)到預(yù)期，進(jìn)而產(chǎn)生不客觀的評(píng)價(jià)。因此，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)客戶群體具有期望與認(rèn)知方面的差異。

通過對(duì)財(cái)報(bào)使用群體與審計(jì)用戶群體審計(jì)期望差距的分析可知，作為中介服務(wù)提供方的審計(jì)人員需要向需求方的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和客戶提供審計(jì)服務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)是滿足不同群體需求而提供各種信息“產(chǎn)品”的具有特殊公共服務(wù)性質(zhì)的活動(dòng)。為實(shí)現(xiàn)持久目標(biāo)，維持生存，在獨(dú)立性不受損情況下的客戶需求審計(jì)師要盡量滿足。同時(shí)，為滿足信息使用者需求，審計(jì)人員還需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證，站在客觀獨(dú)立性立場提供審計(jì)服務(wù)。另外，就審計(jì)報(bào)告的需求來源和關(guān)注點(diǎn)，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間存在一定的區(qū)別，且報(bào)告使用者并未直接參與審計(jì)過程，其審計(jì)期望和認(rèn)知與審計(jì)客戶的差異明顯。因此，財(cái)報(bào)使用群體與審計(jì)客戶群體的審計(jì)期望差距也具有差異性。

三、群體認(rèn)知視角下審計(jì)期望差距的問卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析

通過以上理論分析可知，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的期望與認(rèn)知，財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體、審計(jì)客戶群體均存在顯著的差異，且兩者之間的審計(jì)期望差距也具有差異性。針對(duì)不同群體認(rèn)知視角下的審計(jì)期望差距，本文將進(jìn)一步通過調(diào)查問卷的形式搜集所需數(shù)據(jù)資料，通過樣本統(tǒng)計(jì)與信效度分析檢驗(yàn)報(bào)表使用者與審計(jì)客戶兩類群體審計(jì)期望差距，為審計(jì)期望差距彌合途徑的制定提供依據(jù)。

（一）問卷設(shè)計(jì)及質(zhì)量控制

在某些領(lǐng)域由不同群體表現(xiàn)出來的相對(duì)穩(wěn)定的互動(dòng)關(guān)系與認(rèn)知均衡關(guān)系屬于群體認(rèn)知結(jié)構(gòu)。不同群體認(rèn)知視角下審計(jì)期望差距研判的關(guān)鍵還在于量化的標(biāo)準(zhǔn)。問卷調(diào)查對(duì)現(xiàn)狀調(diào)查和關(guān)系研究均具有較強(qiáng)的適用性。為此，本文以財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員及企業(yè)管理層為問卷的主要調(diào)查對(duì)象，并將問卷劃分為個(gè)體情況與群體審計(jì)質(zhì)量屬性調(diào)查兩部分。會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接接觸的是企業(yè)的管理人員，管理層人員直接通過審計(jì)結(jié)果做出相關(guān)決策，所以將后者確定為研究中的審計(jì)客戶群體。監(jiān)管機(jī)構(gòu)、銀行等債權(quán)人、機(jī)構(gòu)投資者以及個(gè)人投資者包含在財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體中。對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，個(gè)人投資者缺乏足夠的專業(yè)技能與知識(shí)，所以將其排除在調(diào)查范圍外，而將銀行信貸員（債權(quán)人）、債券公司員工（機(jī)構(gòu)投資者）作為研究的被調(diào)查者，保障結(jié)果的有效性[3]。通過個(gè)體情況了解群體樣本基本特征與分布，主要包括性別、年齡、工作時(shí)間等基本信息。同時(shí)，問卷采用Likert五級(jí)量表對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望、認(rèn)知及對(duì)因素重要性進(jìn)行打分，分值為5分、4分、3分、2分、1分，分值越高表示對(duì)審計(jì)人員提供的審計(jì)質(zhì)量期望越高、認(rèn)知水平越高，且因素的重要程度越高。

為避免人財(cái)物等資源的浪費(fèi)，保障所獲數(shù)據(jù)的真實(shí)性和有效性，研究實(shí)施了嚴(yán)格的質(zhì)量控制：開發(fā)流程控制方面，在項(xiàng)目選取中征詢了專家意見，規(guī)范調(diào)查問卷的編制，并運(yùn)用項(xiàng)目分析對(duì)其進(jìn)行修訂;過程控制中進(jìn)行了無法回應(yīng)偏差控制和共用方法偏差控制，對(duì)收回率低于30%的問卷實(shí)施彌補(bǔ)，并采用自愿作答、匿名保護(hù)等方式，分析和控制共用方法偏差的影響;另外，利用α系數(shù)進(jìn)行信度分析，依據(jù)反饋結(jié)果局部修訂和調(diào)整問卷。通過嚴(yán)格的問卷質(zhì)量控制，獲得的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確、客觀，計(jì)算得出的審計(jì)期望差距更能真實(shí)地反映各群體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望與認(rèn)知，能夠?yàn)閷徲?jì)客戶及報(bào)告使用者提供有效的決策支撐。

（二）問卷的開發(fā)與測度

本文設(shè)計(jì)的問卷從群體認(rèn)知結(jié)構(gòu)思路，以互動(dòng)的視角采取雙向、動(dòng)態(tài)觀點(diǎn)研究財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體和審計(jì)客戶群體的認(rèn)知傾向。整體審計(jì)質(zhì)量的各影響因素權(quán)重都需經(jīng)過群體的評(píng)估，從而確定各自對(duì)整體審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知。本文以審計(jì)質(zhì)量屬性量表為工具，向各群體隨機(jī)發(fā)放列有審計(jì)質(zhì)量影響因素的問卷，被試者基于自身了解給出評(píng)價(jià)。

審計(jì)輸入、審計(jì)過程、審計(jì)經(jīng)濟(jì)結(jié)果、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行細(xì)分后可以將其劃分為輸入、過程、結(jié)果及環(huán)境四方面，既包含技術(shù)質(zhì)量也包含服務(wù)質(zhì)量。本文結(jié)合審計(jì)質(zhì)量測量工具，并參照審計(jì)認(rèn)知研究的已有成果，開發(fā)出四維度審計(jì)質(zhì)量屬性測量表，具體如表1所示。

群體中的個(gè)體對(duì)審計(jì)成本的關(guān)注度較低，但就群體整體性而言，審計(jì)花費(fèi)的成本未必能夠通過審計(jì)帶來的收益得以補(bǔ)償，所以效率性應(yīng)當(dāng)成為審計(jì)質(zhì)量遵循的原則。匯總與篩選審計(jì)質(zhì)量屬性表得出審計(jì)質(zhì)量框架，最終確定了量表各題項(xiàng)。在開展樣本的統(tǒng)計(jì)與信效度分析之前，還需要進(jìn)行樣本的測試，在完成調(diào)查問卷的修訂后才能向被調(diào)查者發(fā)放正式問卷。預(yù)測試面向企業(yè)會(huì)計(jì)人員、銀行信貸人員、證券公司工作人員發(fā)放問卷180份，回收有效問卷150份。企業(yè)管理層人員預(yù)測總數(shù)中，女性被試占比81.25%，工作時(shí)間集中在2—5年的占比43.75%，大部分為本科及以下學(xué)歷，年齡在31—40歲居多;財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員預(yù)測總數(shù)中，女性被試占比69.34%，工作2—5年占比46.73%，本科學(xué)歷占比54.62%，30歲以下占比33.27%。經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員與企業(yè)會(huì)計(jì)人員是主要被試者，群體樣本統(tǒng)計(jì)分布特點(diǎn)與樣本基本特征吻合，代表性較強(qiáng)，有利于提高研究結(jié)果的可信性。

如何確定企業(yè)管理層人員、財(cái)報(bào)使用者、審計(jì)客戶、報(bào)表使用者的審計(jì)期望是否存在差異？如何定性描述和量化不同群體認(rèn)知視角下的審計(jì)期望差距？本文針對(duì)收回的有效問卷，借助SPSS 19.0軟件進(jìn)行預(yù)測試數(shù)據(jù)以及題目適切性的綜合評(píng)價(jià)分析，這也是確定最終問卷的必要步驟。本文采取的預(yù)測試項(xiàng)目分析方法為題目總分相關(guān)法和因素分析法。題目總分相關(guān)法對(duì)整體問卷與各題目之間的一致性水平通過各題目與總分的相關(guān)性系數(shù)予以判斷。相關(guān)系數(shù)越高，測量問卷預(yù)測所得概念的有效性越高，即題目與整體問卷具有更高的一致性水平，反之則要將不一致的題目從問卷中剔除，確保潛在變量的測量不被干擾。因素分析法對(duì)預(yù)測量概念程度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，主要借助于各測量題目因子載荷量的檢驗(yàn)。題目總分相關(guān)法和因素分析法將題目與總分的相關(guān)性系數(shù)與因素載荷量系數(shù)的最低值設(shè)定為0.3，兩指標(biāo)值低于0.3的測量項(xiàng)目需排除，此次預(yù)測試的最終結(jié)果匯總?cè)绫?。

由表2匯總結(jié)果可知，四個(gè)維度的α系數(shù)分別為0.721、0.796、0.798、0.811，具有較為理想的量表同質(zhì)性;第6項(xiàng)中財(cái)務(wù)報(bào)告使用者校正項(xiàng)目總分相關(guān)系數(shù)與因素負(fù)荷均小于0.3，需要將其剔除;而第2項(xiàng)、第16、17項(xiàng)中企業(yè)管理人員也出現(xiàn)低于0.3的校正項(xiàng)目總分相關(guān)系數(shù)與因素負(fù)荷，均需剔除。剔除不達(dá)標(biāo)項(xiàng)目后，剩余項(xiàng)目的校正項(xiàng)目總分相關(guān)系數(shù)均在0.3以上，即財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員預(yù)測試項(xiàng)目中沒有出現(xiàn)不達(dá)標(biāo)情況，且因子載荷也均高于0.3，需要保留這些與全量表同質(zhì)的測試題目。從另一群體視角即財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員分析結(jié)果看，整體結(jié)果與企業(yè)管理層人員預(yù)測試項(xiàng)目基本一致，四維度α系數(shù)分別為0.691、0.895、0.864、0.824，題目相關(guān)系數(shù)與因素載荷量也符合標(biāo)準(zhǔn)要求，所以問卷有效。

（三）樣本的統(tǒng)計(jì)與檢驗(yàn)

1.樣本的描述性統(tǒng)計(jì)與信效度分析

通過預(yù)測試，正式的測量問卷最終形成，并向銀行信貸人員和證券公司員工和企業(yè)管理層人員分別發(fā)放正式問卷300份，將填寫不完整等無效問卷剔除后的有效問卷回收情況為企業(yè)管理人員202份、財(cái)務(wù)報(bào)告使用人員228份，有效回收率分別為67.33%、76%。同時(shí)，按照預(yù)測試方法搜集數(shù)據(jù)并進(jìn)行樣本統(tǒng)計(jì)，群體樣本基本特征反映出被試者適合本次調(diào)查，文化水平較高，具有相對(duì)豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)本研究調(diào)查問卷相關(guān)題項(xiàng)內(nèi)容能夠正確理解。

樣本數(shù)據(jù)的集中或分散情況可以借助平均值和標(biāo)準(zhǔn)差進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析。同時(shí)，為了對(duì)數(shù)據(jù)是否滿足正態(tài)分布條件進(jìn)行評(píng)價(jià)，還需要對(duì)各項(xiàng)目的偏度與峰度進(jìn)行分析。如果偏度系數(shù)與峰度絕對(duì)值分別低于3和10，則樣本符合正態(tài)分布。對(duì)此次正式調(diào)查問卷的數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)匯總（如表3）。

由表3數(shù)據(jù)可知，兩群體的項(xiàng)目偏度系數(shù)與峰度系數(shù)絕對(duì)值分別在2和5以內(nèi)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的期望，企業(yè)管理層人員的均值為4.108，與認(rèn)知均值（3.732）之間存在一定的差距，審計(jì)質(zhì)量認(rèn)知未達(dá)到期望值。同時(shí)，財(cái)報(bào)使用群體的審計(jì)質(zhì)量期望與認(rèn)知均值也呈現(xiàn)同樣情況。因此，審計(jì)客戶群體和財(cái)報(bào)使用群體的期望差距存在差異。

為進(jìn)一步檢驗(yàn)各部分差異的顯著水平，本文還通過Kaiser-Mever-Olkin度量、Bartlett球形檢驗(yàn)、克朗巴哈（Cronbachs α）系數(shù)檢驗(yàn)等就兩組群體問卷中的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行信效度分析，具體結(jié)果如表4。

透過數(shù)據(jù)可以得知，量表的內(nèi)部一致性表現(xiàn)良好，各題項(xiàng)下量表的α系數(shù)均大于0.8，反映其信度較理想。同時(shí)，Bartlett球形檢驗(yàn)的Sig值均為0.000，KMO值均高于0.8，均達(dá)到顯著性水平，問卷效度較高。

2.財(cái)報(bào)使用群體審計(jì)期望差距

通過描述性統(tǒng)計(jì)分析可知，樣本數(shù)據(jù)達(dá)到正態(tài)分布條件。就審計(jì)質(zhì)量期望與認(rèn)知在財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間的差異，可以進(jìn)行合理的T檢驗(yàn)，通過量化數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)知視角下的審計(jì)期望差距有更為深入的把握，相關(guān)結(jié)果如表5。

對(duì)客觀事物的思維（想象、聯(lián)想、思考）、感知（感覺、知覺）等都屬于人們的認(rèn)知活動(dòng)，是主觀客觀化的過程。審計(jì)以滿足社會(huì)公眾的期望為生存基礎(chǔ)，但審計(jì)自產(chǎn)生以來始終處于被動(dòng)狀態(tài)，因委托代理關(guān)系、審計(jì)人員認(rèn)知能力、準(zhǔn)則差距、約束機(jī)制等主客觀因素的制約，審計(jì)期望差距始終存在。由表6可知，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望與認(rèn)知，財(cái)報(bào)使用群體樣本均值存在的差異較大，與所列示的期望均值相比，財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知均值較低。同時(shí)，期望均值與認(rèn)知均值之間并不是獨(dú)立存在的，兩者呈正相關(guān)關(guān)系，即該群體如果提高了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望，則其認(rèn)知水平也會(huì)相應(yīng)提高。因此，財(cái)報(bào)使用群體認(rèn)知、期望差異通過T檢驗(yàn)得到了進(jìn)一步驗(yàn)證。

審計(jì)人員自身對(duì)審計(jì)工作及結(jié)果的期望與公眾對(duì)審計(jì)的期望之間存在著差距，且因自身次級(jí)區(qū)別以及周圍環(huán)境的不同，群體中的個(gè)體認(rèn)知也存在一定的差異。但個(gè)體之間的認(rèn)知分布并不是完全獨(dú)立的，彼此之間相互產(chǎn)生作用和影響，必須從理性與非理性著手展開分析。為對(duì)顯著差異是否存在于使用人員的期望、認(rèn)知中，合并重復(fù)項(xiàng)目并排除了獨(dú)立性思維、事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用、降低審計(jì)質(zhì)量行為等效果不明顯項(xiàng)目后，還需要對(duì)問卷開發(fā)過程中的因素進(jìn)行分別配對(duì)樣本檢驗(yàn)，結(jié)果如表7。

審計(jì)準(zhǔn)則缺陷、審計(jì)業(yè)績?nèi)毕菁罢J(rèn)知差異均是構(gòu)成群體審計(jì)期望差距的要素。其中，社會(huì)公共過低感知和過高期望構(gòu)成認(rèn)知差異，并能夠?qū)⒅D(zhuǎn)換為審計(jì)準(zhǔn)則理解和把握的差異，所以認(rèn)知水平的不同是造成不同群體審計(jì)期望差距的關(guān)鍵因素。問卷因子配對(duì)樣本T檢驗(yàn)數(shù)據(jù)顯示，各因素均為期望大于認(rèn)知。其中，在0.05水平上顯著為事務(wù)所規(guī)模與聲譽(yù)因素，共計(jì)8個(gè)因素在0.001水平上顯著，具有較大的審計(jì)期望差距。在事務(wù)所客戶經(jīng)驗(yàn)及年行業(yè)專長、非審計(jì)服務(wù)因素方面，財(cái)報(bào)使用人員認(rèn)知與期望差異都不顯著，即不存在期望差距。報(bào)表使用群體對(duì)行業(yè)專長及客戶經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)勝任能力等四類因素存在的審計(jì)期望差距最大。

3.審計(jì)客戶群體審計(jì)期望差距

對(duì)于審計(jì)客戶群體審計(jì)期望差距的檢驗(yàn)，所采取的方式方法與財(cái)務(wù)報(bào)表使用群體的審計(jì)期望差距檢驗(yàn)一致，首先需要進(jìn)行T檢驗(yàn)，相關(guān)結(jié)果顯示：同認(rèn)知到的審計(jì)質(zhì)量樣本均值相比期望明顯較高，群體期望越高認(rèn)知越高，即兩者之間呈正相關(guān)關(guān)系。同時(shí)，對(duì)問卷開發(fā)中的因素進(jìn)行T檢驗(yàn)，結(jié)果如表8。

表8所列示的項(xiàng)目中，只有事務(wù)所規(guī)模聲譽(yù)因素和謹(jǐn)慎性因素的成對(duì)差分均值為負(fù)，即認(rèn)知值高于期望值，達(dá)到了審計(jì)的預(yù)期期望。而客戶關(guān)系、客戶需求響應(yīng)、項(xiàng)目組成員特征等剩余8個(gè)因素的認(rèn)知均低于期望。同時(shí)，從差異顯著性方面分析，在0.05水平上顯著的為事務(wù)所規(guī)模及剩余因素，其Sig值為0.039;事務(wù)所客戶經(jīng)驗(yàn)及行業(yè)專長、客戶需求響應(yīng)、謹(jǐn)慎性因素方面，企業(yè)管理人員的期望與認(rèn)知差異并不顯著，不存在期望差距;客戶關(guān)系、審計(jì)項(xiàng)目組成員特征、審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施、客戶服務(wù)、執(zhí)業(yè)投入、移情及非審計(jì)服務(wù)因素Sig值均為0.000，即在0.001水平上顯著，具有較大的期望差距;移情與非審計(jì)服務(wù)、客戶服務(wù)、審計(jì)項(xiàng)目三個(gè)因素的審計(jì)期望差距最大。

4.審計(jì)期望差距在財(cái)報(bào)使用者與審計(jì)客戶之間的差異

“群體”是“個(gè)體”合起來的有組織的整體，群體認(rèn)知依賴于群體成員的相互關(guān)系，并不是個(gè)體認(rèn)知的簡單疊加與匯總，而是基于群體相互關(guān)系對(duì)個(gè)體認(rèn)知的匯聚。對(duì)于審計(jì)期望差距在財(cái)報(bào)使用者與審計(jì)客戶兩個(gè)不同群體之間的差異，需要進(jìn)行獨(dú)立樣本的T檢驗(yàn)，其相關(guān)結(jié)果如表9、表10。

表9顯示，審計(jì)客戶群體的期望差距明顯低于財(cái)報(bào)使用群體的期望差距，兩個(gè)不同群體之間存在較大的期望差距均值差異。表10表明，財(cái)報(bào)使用人員與審計(jì)客戶的審計(jì)期望差距也具有差異性。

（四）結(jié)論

群體審計(jì)期望檢驗(yàn)方法選擇的科學(xué)性對(duì)實(shí)務(wù)工作具有較大的影響，本文選取的信效度分析和T檢驗(yàn)分析對(duì)審計(jì)客戶群體和財(cái)報(bào)使用群體的審計(jì)期望差距以及組織環(huán)境刺激與個(gè)體認(rèn)知水平差異進(jìn)行對(duì)比。通過樣本的統(tǒng)計(jì)與檢驗(yàn)，對(duì)不同群體認(rèn)知視角下的審計(jì)期望差距進(jìn)行分析可以得出以下結(jié)論：

首先，審計(jì)期望差距顯著存在于財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體之中，其認(rèn)知介于“一般”與“比較滿意”之間，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)知缺乏理性或評(píng)價(jià)能力不足以及事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不足是造成這一問題的主要原因。同時(shí)，報(bào)表使用人員對(duì)四類因素存在的審計(jì)期望差距最大，但也存在較大的彌合空間。

其次，客戶期望與認(rèn)知質(zhì)量共同決定客戶滿意度[4]。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望與認(rèn)知，作為審計(jì)服務(wù)直接接受對(duì)象的企業(yè)管理層人員即審計(jì)客戶群體也存在著顯著的差異，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知同樣介于“一般”與“比較滿意”之間。移情及非審計(jì)服務(wù)、客戶服務(wù)、審計(jì)項(xiàng)目三個(gè)因素的審計(jì)期望差距最大;事務(wù)所客戶經(jīng)驗(yàn)與行業(yè)專長、客戶需求響應(yīng)及謹(jǐn)慎性因素不具有期望差距。企業(yè)管理層人員需要分清主次關(guān)系，把握審計(jì)期望差距彌合的脈絡(luò)與關(guān)鍵，確保審計(jì)質(zhì)量的提高。

最后，財(cái)報(bào)使用群體與審計(jì)客戶群體的期望差距具有差異性，且較為顯著。債權(quán)人、投資者等財(cái)報(bào)使用者具有多元化的審計(jì)需求，且不直接參與審計(jì)過程，其認(rèn)知審計(jì)質(zhì)量時(shí)易發(fā)生偏差。因此，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知，財(cái)報(bào)使用者弱于企業(yè)管理層人員，兩個(gè)群體之間的差距較大。

四、審計(jì)期望差距的彌合

審計(jì)期望差距來源于公眾期望與執(zhí)業(yè)界期望的不同認(rèn)知。具有高度同質(zhì)化、關(guān)注同樣審計(jì)信息的人員可能會(huì)對(duì)審計(jì)信息做出相類似的反應(yīng)，在實(shí)踐中表現(xiàn)為群體效應(yīng)，不同群體認(rèn)知視角下的審計(jì)期望存在差距。財(cái)報(bào)使用群體、審計(jì)客戶群群體等會(huì)對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量基于各自的審計(jì)信息價(jià)值取向做出具有差異化的評(píng)價(jià)。審計(jì)期望差距是客觀存在的，無法被絕對(duì)消除，只能通過彌合縮小差距。審計(jì)期望差距的彌合，主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和審計(jì)客戶等角度進(jìn)行。

首先，為滿足審計(jì)客戶群體的審計(jì)需求，為客戶提供差異化的審計(jì)服務(wù)，事務(wù)所需要加強(qiáng)與客戶之間的互動(dòng)，對(duì)非技術(shù)因素予以足夠的重視。同時(shí)，將審計(jì)過程轉(zhuǎn)換為全新的商業(yè)模式，形成規(guī)模效應(yīng)，項(xiàng)目組成員的行業(yè)專長及專業(yè)勝任能力也需要最大限度地提高，廣泛運(yùn)用計(jì)算機(jī)和統(tǒng)計(jì)技術(shù)，強(qiáng)化內(nèi)部培訓(xùn)體系，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，形成具有產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)的審計(jì)服務(wù)，在激烈的審計(jì)市場競爭中保持優(yōu)勢，彌合審計(jì)期望差距。

其次，不合理的審計(jì)預(yù)期存在于財(cái)務(wù)報(bào)告使用群體中是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的重要原因。不具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)背景的信息使用者在市場中占比較高，難以理性判斷審計(jì)工作，所以會(huì)直接導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的預(yù)期不合理。財(cái)報(bào)使用群體需要緊急提升自身的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，能夠區(qū)別審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗，明確被審計(jì)單位及審計(jì)師的主要職責(zé)，提高解決各類矛盾的效率，在受到損失時(shí)能夠主動(dòng)而又靈活地去行使自身權(quán)利，更加有效地維護(hù)自身利益，縮小審計(jì)期望差距[5]。

最后，服務(wù)質(zhì)量因素是審計(jì)客戶群體審計(jì)期望差距的主要來源。作為審計(jì)活動(dòng)的主要執(zhí)行者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身具有特殊性，其行為與審計(jì)期望差距的發(fā)生存在密切關(guān)系。作為審計(jì)業(yè)務(wù)中的一方，審計(jì)客戶需要加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所之間的互動(dòng)溝通，對(duì)相互間的工作與責(zé)任有更為清晰的了解，促進(jìn)信息傳遞的有效性，縮小審計(jì)期望差距，形成合理的預(yù)期。同時(shí)，為提高審計(jì)工作的效果與質(zhì)量，還需要對(duì)被審計(jì)單位管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的矛盾予以有效的協(xié)調(diào)，在此過程中需要充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)與作用，促進(jìn)各方的積極配合。除此之外，審計(jì)客戶還需要營造良好的企業(yè)文化和氛圍，全面提高員工素質(zhì)，提升企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量，間接促進(jìn)審計(jì)期望差距的縮小，獲取人們期望通過審計(jì)活動(dòng)得到的結(jié)果[6]?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 鄭石橋，陳艷嬌.行為審計(jì)目標(biāo)論：理論框架及例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2016（9）：122-126.

[2] 謝雅璐.事務(wù)所轉(zhuǎn)型、審計(jì)師關(guān)注度與審計(jì)質(zhì)量[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（12）：62-75.

[3] 楊明增，張欽成，王子涵.審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究——基于2016年A+H股上市公司審計(jì)的準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2018（5）：74-81.

[4] 陳湘青.O2O電子商務(wù)顧客滿意度分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)研究，2016（14）：46-48.

[5] 余玉苗，高燕燕.低質(zhì)量審計(jì)是審計(jì)師個(gè)人特質(zhì)導(dǎo)致的特例嗎？——基于“污點(diǎn)”簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2016，31（4）：30-39.

[6] 鄭石橋.國有資源委托代理關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差[J].會(huì)計(jì)之友，2015（15）：129-136.