摘 要：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并分同一控制企業(yè)合并和非同一控制企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并以合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，非同一控制下企業(yè)合并購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。國際會計準(zhǔn)則不區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則獨(dú)創(chuàng)的同一控制下企業(yè)合并的操作方法得到了國際上的認(rèn)可。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 同一控制 非同一控制

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、國內(nèi)同一控制下企業(yè)合并

（一）概念及特征

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

“合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（包含盈余公積和利潤分配—未分配利潤）。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”

合并前，甲企業(yè)為A企業(yè)和B企業(yè)的母公司，對A企業(yè)和B企業(yè)實(shí)施控制。合并日，A企業(yè)通過購買甲企業(yè)所持有B企業(yè)的股份，對B企業(yè)形成控制。則A對B的合并稱之為同一控制下的企業(yè)合并。

（二）案例分析

例子：A公司和B公司同為甲公司的子公司，2019年10月1日，A公司以銀行存款1200萬元取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對B公司實(shí)施控制，合并后B公司維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。合并日，B企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元，其中資本公積100萬元，盈余公積10萬元。兩個公司在企業(yè)合并前采用相同的企業(yè)會計政策。A公司在合并日的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 1000

資本公積 100

盈余公積 10

利潤分配—未分配利潤 90

貸：銀行存款 1200

二、國內(nèi)非同一控制下企業(yè)合并

（一）概念及特征

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

“購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。”

合并前，甲企業(yè)為A企業(yè)母公司，對A企業(yè)實(shí)施控制。乙企業(yè)為B企業(yè)的母公司，對B企業(yè)實(shí)施控制，且甲企業(yè)和乙企業(yè)之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購買日，甲企業(yè)通過購買乙企業(yè)所持有B企業(yè)的股份，對B企業(yè)形成控制。則甲對B的合并稱之為非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）案例分析

例1：A公司和B公司為兩個互不關(guān)聯(lián)的獨(dú)立企業(yè)，合并之前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2019年10月1日，A公司以銀行存款1200萬元取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對B公司實(shí)施控制，合并后B公司維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。購買日，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元。兩個公司在企業(yè)合并前采用相同的企業(yè)會計政策。A公司在購買日的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 1200

貸：銀行存款 1200

（注：其中長期股權(quán)投資賬面價值1200萬元與B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值1000萬元之間的差額200萬元為商譽(yù)）

例2：A公司和B公司為兩個互不關(guān)聯(lián)的獨(dú)立企業(yè)，合并之前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2019年10月1日，A公司以銀行存款900萬元取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起對B公司實(shí)施控制，合并后B公司維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。購買日，B企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元。兩個公司在企業(yè)合并前采用相同的企業(yè)會計政策。A公司在購買日的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 1000

貸：銀行存款 900

營業(yè)外收入 100

三、國際企業(yè)合并及發(fā)展方向

（一）國際企業(yè)合并方法

國際會計準(zhǔn)則不區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。一項購買應(yīng)按其成本進(jìn)行核算，該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或是在交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費(fèi)用。

（二）發(fā)展方向

中國的市場經(jīng)濟(jì)是同社會主義制度相結(jié)合的，在我國以公有制為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)體制下，市場化程度尚不高，公允價值估值體系尚不完善。同一控制下企業(yè)合并有可能出現(xiàn)根據(jù)人為需要調(diào)高公允價值或調(diào)低公允價值的情況，易誘發(fā)利潤操作，并不能客觀反映企業(yè)價值。所以，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則創(chuàng)造了同一控制下企業(yè)合并按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本的方法，這樣就避免了人為調(diào)節(jié)利潤，粉飾會計報表的可能。我國的這一獨(dú)創(chuàng)做法得到了國際上的認(rèn)可。未來，國際上也可能借鑒我國企業(yè)合并的這一做法。

作者簡介

劉欣（1987—），女，中國民用航空飛行學(xué)院助理會計師，碩士研究生，從事高校后勤財務(wù)管理研究。