阮長天

摘要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，很多企業(yè)的業(yè)務范圍以及經(jīng)營規(guī)模都得到了有效的發(fā)展，并且很多企業(yè)為了更好地提升自身管理水平，會聘用具有較強專業(yè)素質的財務人員參與到財務管理過程中。同時，我們也發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)為了逃稅，組織具有豐富財務工作經(jīng)驗的財務管理人員，對財務造假方法進行了調(diào)整，從而實施高級財務造假。這一現(xiàn)象的存在，為審計工作制造了很大的挑戰(zhàn)與困難，同時也損害了國家以及人民群眾的合法利益，是需要進行重點調(diào)查、懲處的行為。為了讓高級財務造假問題得到有效的解決，就需要深入明確不同層次的高級財務造假形式，并對其提出具有針對性的解決措施，這樣才能有效提升審計水平，杜絕高級財務造假問題的發(fā)生。

關鍵詞：高級財務造假;審計;層次;策略

通過分析近年來的案件，我們對高級財務造假有了更為深入的認識。并且該案件中所涉及到的造假手法，達到了信息流、現(xiàn)金流、物流“三流合一”的造假新模式。這種模式的出現(xiàn)，大大提高了審計工作的難度，也讓很多財務造假問題變得更為隱秘，不利于國家經(jīng)濟體系的正常運轉。并且，近幾年隨著上市企業(yè)數(shù)量的不斷增加，審計工作也面臨著很大的挑戰(zhàn)，審計工作難度也有了明顯的提升，并且，新型的高級財務造假方式也層出不窮。基于此背景，相關部門針對高級財務造假的審計策略優(yōu)化開展了廣泛且深入的研究，以期促進審計工作的發(fā)展。

一、高級財務造假的層次

（一）信息流造假

只對原始單據(jù)、會計憑證以及賬表等進行更改和編造的方式屬于信息流造假。這種造假方式僅僅完成了相關會計信息的造假操作，并沒有將現(xiàn)金流、物流信息進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)。一般來說，虛增巨額收入或者利潤是這類造假的直接結果，但是實際上企業(yè)的經(jīng)營活動凈流入往往保持很低的狀態(tài)，或者經(jīng)營活動先進流量保持負數(shù)狀態(tài)，但是在建工程、應收款項、存貨等表現(xiàn)為大量增加的狀態(tài)，所以三張主表的信息是虛假的。相比其他造假方式來說，信息流造價成本很低，并且其造價水平也很低，只要審計人員能夠嚴格按照相關要求完成審計工作，那么很容易發(fā)現(xiàn)這種造假行為。通過總結新聞報道發(fā)現(xiàn)，我國各行各業(yè)的很多企業(yè)都存在信息流造假的問題[1]。

（二）信息流+現(xiàn)金流造假

很多造假者發(fā)現(xiàn)單純依靠信息流造假已經(jīng)很難達到“違法目的”后，其總結了相關的“經(jīng)驗教訓”，對信息流造假進行了“升級優(yōu)化”，并提出了信息流+現(xiàn)金流造假的模式。這種造假模式是在歪曲調(diào)整會計信息的同時，將賬內(nèi)賬外的現(xiàn)金流進行統(tǒng)一調(diào)整，從而制造出假的資金循環(huán)。例如，某企業(yè)在2015年，將自有資金以虛假采購的方式轉入其他關聯(lián)企業(yè)中，再以銷售回款的名義轉接回來。這種造假行為更為隱秘，甚至動用了多個國家或地區(qū)的公司賬戶進行資金的劃轉，渠道也十分復雜。審計人員為了調(diào)查這種造假行為，往往需要到各地銀行奔波調(diào)查。由此我們也可以推斷出，這種造假行為的成本也相對較高，很多審計師都很難發(fā)現(xiàn)這些造假問題。這種造假模式中除了利潤表以外大部分的會計資料都是真實的[2]。

（三）信息流+現(xiàn)金流+物流

目前，信息流+現(xiàn)金流+物流三者合一的造假模式具有很高的識別難度，這種模式屬于財務造假的“最高境界”。首先，需要做好?單據(jù)的準備工作，其次需要保證物資從采購到領用再到銷售都有可查的實物流動。所以，這種造假的成本和難度都很高，因此也是最不容易被識破的造假層次。目前，很少有企業(yè)能夠達到這種造假水平，并且這種造假模式對獨立審計也提出了很高的要求。傳統(tǒng)的賬目很對、抽查憑證等方式都很難達到理想的審計效果，所以就需要對其提出具有針對性的審計策略[3]。

二、針對高級財務造假的審計策略

（一）將舞弊風險評估放在首要位置

傳統(tǒng)的審計工作往往更側重于實質性程序的審計，所以很多審計人員都會被大量的報銷憑證、財務票據(jù)制約住了腳步，審計人員為此也花費了很多的時間和精力，卻無法準確發(fā)現(xiàn)相關的財務問題。那么就有必要引入以風險為導向的審計理念，并對企業(yè)展開風險評估程序。在舞弊風險評估過程中，可以運用且具有較好審計效果的理論有很多，舞弊三角理論則是較為常見且簡單的方法。通過運用該理論，則需要從壓力、機會、接口三個方面對舞弊進行分析，這三者也是產(chǎn)生舞弊的主要條件[4]。

第一，壓力因素。如果企業(yè)面臨連續(xù)虧損面臨退市等壓力時，容易出現(xiàn)造假行為，或者在巨大的個人理由誘惑面前也會導致造假行為的出現(xiàn)。

第二，機會因素。合適的環(huán)境會導致財務造假問題的出現(xiàn)，一般包括相對較低的造假成本或者不夠嚴格的內(nèi)部管理環(huán)境等。如果企業(yè)自身存在股權結構過于集中的問題，或者企業(yè)處于治理結構體系不夠穩(wěn)定的狀態(tài)，那么就容易出現(xiàn)人為操縱企業(yè)進行財務造假的問題。尤其是在很多家族型企業(yè)，只要企業(yè)頂層管理人員萌生了造假的念頭，公司里就很難有人能對其形成有效的制約，另外如果證監(jiān)會只側重形式審查和書面審查，那么企業(yè)此物造假問題更難以得到有效遏制[5]。

第三，借口要素。也舞弊者必須為造假行為找到符合情理、說得通的理由，讓財務造假者能夠找到平衡內(nèi)心問題的理由，但是財務造假者并不會關系理由的合理性。例如某些企業(yè)的管理人員將財務造假這種行為判定為企業(yè)謀福利而不是為了自身的利益。

審計師通過分析以上因素，就可以基本明確財務造假的可能性，隨后即可通過調(diào)用審計資源的方式實現(xiàn)重點突擊[6]。

（二）深挖關聯(lián)方

通過總結近幾年較為典型的高級財務造假問題發(fā)現(xiàn)，關聯(lián)交易是實現(xiàn)高級財務造假的主要方式，所以審計人員也能夠通過深挖關聯(lián)方的方法明確財務造假行為。但是，我們也發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方通過一定的處理后，會處于隱蔽位置，由于審計師沒有強制權利，所以很難實現(xiàn)針對關聯(lián)方的審計工作。并且，在很多情況下，造假企業(yè)也會因造假行為難度較高而感到困擾[7]。這是因為高級財務造假是一種十分復雜的系統(tǒng)工程，不僅僅需要做好企業(yè)內(nèi)部的造假工作，還需要調(diào)節(jié)好上下游企業(yè)的配合情況，保證供應、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的連續(xù)性，涉及到的企業(yè)數(shù)量也相對較多，因此也會帶來很多的破綻和痕跡，只要審計人員能夠秉持嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，就一定能夠發(fā)現(xiàn)相應的問題所在。目前，審計人員除了可以利用審計準則里的相關方法，還可以利用如下方法達到較好的審計效果：

第一，利用企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)完成關聯(lián)信息的查詢工作。目前這一系統(tǒng)已經(jīng)發(fā)展的較為成熟，審計人員也能運用該系統(tǒng)實現(xiàn)企業(yè)備案信息、登記信息“一鍵式”查詢，從而明確集團以及企業(yè)的股權構成進而明確企業(yè)的整體情況。隨后也可以查詢企業(yè)法人的兼職信息，將法人及親屬的公司列為初步懷疑關聯(lián)公司。最后，可以對客戶以及供應商的信息[8]。

第二，可以運用貸款卡對企業(yè)關聯(lián)信息進行查詢。主要可以明確企業(yè)提供對外擔保貸款的相關信息，另外需要明確貸款企業(yè)銀行承兌匯票的具體情況。在實際審查過程中，企業(yè)之間的票據(jù)信息以及擔保信息往往能夠提供豐富的線索。通過查詢這些信息能夠進一步明確隱蔽的關聯(lián)企業(yè)，進而完善企業(yè)圖譜。

第三，對存在大額資金收付關系的個人進行追查。由于很多行業(yè)自身性質限制，其上下游合作方多為個人，所以部分情況下，的確會出現(xiàn)個人與被審計單位形成大額資金往來的情形。對于這種情況，需要審計人員堅持與對應的人員進行有效的結合，掌握其現(xiàn)金流水記錄以及個人賬戶記錄，為后續(xù)明確資金循環(huán)情況提供參考[9]。

（三）延伸上下游

讓企業(yè)外部人員與企業(yè)進行配合完成財務造假工作是最難的部分，并且其造假成本和造假難度都是最高的，因此在實際工作中，企業(yè)往往會通過隱瞞上下游合作方的方法，并利用其名義進行造假行為。因此，這種造假方式往往會導致較為明顯的漏洞出現(xiàn)。所以，審計師可以通過延伸調(diào)查上下游企業(yè)的方式來完成審計工作。在延伸調(diào)查過程中，首先需要發(fā)現(xiàn)虛假交易，并明確潛在關聯(lián)方以及對應的交易，其次則需要通過實地查訪將被扭曲的業(yè)務的真實一面體現(xiàn)出來。但是在傳統(tǒng)的審計工作中，這部分內(nèi)容是缺乏的，并且很多設計人員常常在項目經(jīng)理的帶領下，只關注審計底稿的編制工作。雖然現(xiàn)場察訪往往面臨著路途遙遠、時間緊迫等問題，但是仍然會有十分有效的審計方法。

（四）多和同行業(yè)競爭對手進行對比分析

進行財務造假的供水一般不會處于壟斷地位，其行業(yè)內(nèi)會存在標桿企業(yè)或者優(yōu)秀的競爭對手，審計工作則可以通過對比同行業(yè)優(yōu)秀企業(yè)進行指標的方式完成。如甲企業(yè)，該企業(yè)成本毛利率連續(xù)三年超過27%以上，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品的其他企業(yè)同期毛利率卻僅為10%左右。這樣審計人員就有理由懷疑甲企業(yè)存在財務造假等問題[10]。據(jù)此可知，高級財務造價問題還是可以通過同行業(yè)關鍵參數(shù)對比的方式得以攻破。這就需要審計人員深入學習企業(yè)生產(chǎn)相關內(nèi)容，對產(chǎn)品的原材料使用量、材料損耗、產(chǎn)品成品率等參數(shù)進行分析和對比，明確生產(chǎn)工藝中存在的客觀規(guī)律以及具體的技術參數(shù)，反向推理出企業(yè)財務造假的關鍵所在，明確企業(yè)財務造假的具體方式。

三、高級財務造假問題所引發(fā)出的思考

隨著高級財務造假問題的不斷出現(xiàn)，財務管理人員以及審計人員都應該不斷提升自身專業(yè)素養(yǎng)，深入企業(yè)內(nèi)部，明確企業(yè)生產(chǎn)、運轉實際特征，深挖財務管理與企業(yè)運轉之間的關系，并且需要詳細分析相關法律法規(guī)的指導思想以及具體應用情境，這樣才能保證在審計過程中應對層出不窮的財務造假手段。但是我們也應該清醒地認識到，企業(yè)造假問題的存在，是否與社會大環(huán)境有密切的關系，作為財務審計人員的我們又如何通過財務審計工作促進良好市場環(huán)境的形成。同時，政府有關部門是否也應該對目前的工商管理模式、企業(yè)管理模式等等進行優(yōu)化和提升，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更為有利的環(huán)境。這些措施的運用，是否能夠提升企業(yè)遵紀守法、依法納稅的積極性，能否促進一個行業(yè)或者一個地區(qū)良好市場環(huán)境的構建。

在一定程度上，需要審計人員主動學習企業(yè)生產(chǎn)相關理論，明確企業(yè)生產(chǎn)相關消耗以及成本控制措施，這樣能夠讓審計人員能夠通過順推企業(yè)生產(chǎn)流程的方式，明確正常成本控制所能達到的效果。同理，審計人員也需要了解企業(yè)日常管理所涉及到的具體措施以及相關理論，為從管理角度開展審計提供參考和借鑒，并進一步掌握通過管理手段實現(xiàn)財務造假的常見措施，進而提升自身業(yè)務水平，掌握財務管理與企業(yè)管理之間的關系，從企業(yè)管理角度上做好財務審計工作，深入挖掘企業(yè)存在的財務造假問題。

四、總結

高級財務造假并不是堅不可摧的，越復雜的造假手法，往往會帶來更多的破綻，只要審計人員愿意深入造假過程以及造假手法，并對其進行深入的研究，通過將舞弊風險評估放在首要位置、深挖關聯(lián)方、延伸上下游、多和同行業(yè)競爭對手進行對比分析都能有效明確造假的具體情況。另外也需要審計人員不斷提升自身業(yè)務水平，緊跟時代潮流，才能真正做好審計工作，保證國家及合法企業(yè)的合法利益。

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