李嘉娜

摘 要 20世紀(jì)80年代迅速發(fā)展起來(lái)的高等職業(yè)教育，在30多年的不斷發(fā)展壯大中，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)與辦學(xué)成本之間的矛盾日益突顯。為了保證平穩(wěn)的發(fā)展趨勢(shì)，高職院校除了考慮辦學(xué)的社會(huì)效益之外，還應(yīng)該考慮辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益，既不能完全依賴財(cái)政的經(jīng)費(fèi)撥款解決辦學(xué)資金需求，也不能通過(guò)過(guò)度提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增加收入。對(duì)高職院校的教育成本進(jìn)行核算和分析，一方面可以及時(shí)有效地對(duì)教育成本進(jìn)行監(jiān)督和控制，科學(xué)合理地使用各種教學(xué)資源，提高辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益，確保收支平衡;另一方面，可以為高職院校的戰(zhàn)略規(guī)劃、專業(yè)設(shè)置、專業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定提供有力的參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞 高職院校 教育成本 成本核算

一、研究的背景及意義

2015年10月23日，財(cái)政部78號(hào)令公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），自2017年1月1日起施行?！痘緶?zhǔn)則》的發(fā)布，強(qiáng)化了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，首次提出了收入和費(fèi)用，其目的是準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本。為促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，2019年12月17日財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》。由此可見，教育的運(yùn)行成本已經(jīng)受到政府部門的重視，只有準(zhǔn)確核算教育運(yùn)行成本，才能科學(xué)有效地評(píng)價(jià)教育資源管理能力和績(jī)效。

我國(guó)的高職院校大多數(shù)是由?？圃盒＾D(zhuǎn)變發(fā)展成的，相比本科院校，在辦學(xué)水平、辦學(xué)理念以及資金管理等方面仍然有較大的差距。隨著教育體制的改革，高職院校由財(cái)政全額補(bǔ)助劃分為公益二類差額補(bǔ)助單位。在預(yù)算管理上，由原來(lái)的統(tǒng)收統(tǒng)支調(diào)整為定額補(bǔ)助與專項(xiàng)補(bǔ)助相結(jié)合。高職院校既要求生存、求發(fā)展，又要保證教學(xué)資源的投入，這就需要對(duì)教育成本有一個(gè)正確計(jì)量，合理設(shè)置辦學(xué)的規(guī)模，防止盲目擴(kuò)張;合理設(shè)置專業(yè)，滿足市場(chǎng)的需求;合理確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使更多的孩子有機(jī)會(huì)受到高等教育。同時(shí)教育成本計(jì)量還有助于學(xué)校的收入分配制度的完善，真正發(fā)揮按勞分配的激勵(lì)作用，促進(jìn)高職院?？沙掷m(xù)辦學(xué)與發(fā)展。

二、高職院校教育成本核算的現(xiàn)狀

（一）管理體制不明晰

高等職業(yè)教育是我國(guó)教育的重要組成部分，肩負(fù)著為經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)與發(fā)展培養(yǎng)人才的使命;同時(shí)高等職業(yè)教育也是我國(guó)職業(yè)教育體系中的高層次教育。高等職業(yè)教育在教育體系中該如何定位？高等職業(yè)教育與高等教育是并列的，還是包含在高等教育之中？從字面解讀，第一，高等職業(yè)教育可以理解為高等教育的一種，加上“職業(yè)”二字，可以理解為高等職業(yè)教育是高等教育中職業(yè)性較強(qiáng)的一種教育;第二，高等職業(yè)教育可以理解為職業(yè)教育中較高辦學(xué)層次的教育。不同的定位決定著職業(yè)教育歸屬教育體系中哪個(gè)職能部門管理，從而決定不同的培養(yǎng)目標(biāo)、招生對(duì)象、辦學(xué)模式、課程計(jì)劃等。從財(cái)務(wù)的角度，其還決定著高等職業(yè)院校執(zhí)行高等會(huì)計(jì)制度還是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等，這些方面對(duì)高職院校的成本核算都有一定的影響。管理體制不同，執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不相同，必然會(huì)給高職院校進(jìn)行統(tǒng)一成本核算帶來(lái)影響，不同的核算口徑會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，不利于同一辦學(xué)層次的高職院校之間進(jìn)行橫向的對(duì)比與參照。

（二）現(xiàn)行制度的影響

自2019年1月起，高校實(shí)行新的政府會(huì)計(jì)制度，運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行核算的模式，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠更加準(zhǔn)確地反映高校運(yùn)行成本。但目前，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算工作還不能達(dá)到企業(yè)成本核算的專業(yè)化程度，還需要借助輔助賬、項(xiàng)目賬進(jìn)行費(fèi)用的歸集與分配。高校的財(cái)務(wù)管理從預(yù)算管理的角度看，僅僅達(dá)到了收支平衡、量入為出。而從財(cái)務(wù)制度的角度看，高校對(duì)辦學(xué)情況并不核算利潤(rùn)，對(duì)于辦學(xué)是否虧損、相關(guān)的收入和費(fèi)用支出是否配比并不關(guān)心，政府部門對(duì)此也不關(guān)心，因?yàn)楦咝＾k學(xué)以公益性為主，并不以營(yíng)利為目的。而高校的辦學(xué)投資者國(guó)家，也沒有對(duì)其投入的教育撥款進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)劃控制。財(cái)務(wù)制度的缺陷，阻礙了財(cái)務(wù)管理水平的提高，從而在一定程度上影響了高校的進(jìn)一步發(fā)展。

2015年10月23日公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，以及在2019年1月1日實(shí)行的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，明確了政府會(huì)計(jì)核算中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的5個(gè)會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。其中的收入和費(fèi)用要素是首次提出的，區(qū)別于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出要素，其目的主要是準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本。政府會(huì)計(jì)制度改革這一巨大舉措，對(duì)高校而言無(wú)疑強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能。從新政府會(huì)計(jì)制度的科目設(shè)置看，將原制度的事業(yè)支出科目調(diào)整為單位管理費(fèi)用和業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，同時(shí)高?？梢愿鶕?jù)成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)核算科目，而不必按政府收支分類設(shè)置明細(xì)科目，這種核算方式更接近生產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，更有利于高校成本會(huì)計(jì)核算法的實(shí)現(xiàn)。然而，高校的會(huì)計(jì)核算并沒有成本這一概念。要全面推行會(huì)計(jì)意義上的教育成本計(jì)量，需要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行重大改革，“使高校從經(jīng)費(fèi)支出為核心的核算，轉(zhuǎn)移到以成本計(jì)量為核心的軌道上來(lái)”。

（三）缺少統(tǒng)一的成本核算體系

自20世紀(jì)80年代以來(lái)，學(xué)術(shù)界的學(xué)者對(duì)高校教育成本核算進(jìn)行了一定的研究，也取得了一些成果，一致認(rèn)為高校有必要進(jìn)行成本核算。但是，由于各類高校辦學(xué)特色不同，受到辦學(xué)層次、辦學(xué)結(jié)構(gòu)、專業(yè)特點(diǎn)等不同因素的影響，所以很難制定一套“放之四海而皆準(zhǔn)”的成本核算計(jì)量方法。學(xué)者的研究更多側(cè)重于教育成本的概念、內(nèi)涵、特性等方面，而在實(shí)務(wù)工作中涉及的會(huì)計(jì)科目、核算方法、報(bào)表格式等方面沒有實(shí)質(zhì)性的突破。

考核評(píng)價(jià)高校各方面工作的指標(biāo)中，不包含成本考核指標(biāo)，使得高校不重視成本的計(jì)量與分析工作。教育主管部門對(duì)高校的考核，重點(diǎn)是教育投入總量、教學(xué)質(zhì)量，而缺少在同等教學(xué)質(zhì)量的情況下對(duì)教學(xué)資源投入的考核。在考核指標(biāo)的導(dǎo)向作用下，高校為爭(zhēng)取更多的教育經(jīng)費(fèi)，重開源而輕節(jié)流，弱化了成本管理。這也充分說(shuō)明了一項(xiàng)工作或一項(xiàng)改革的推進(jìn)，要有充分的激勵(lì)和推動(dòng)機(jī)制、嚴(yán)格的考核機(jī)制，如此才能有效實(shí)現(xiàn)并產(chǎn)生效果。

（四）高職院校管理上的落后

首先，高職院校領(lǐng)導(dǎo)及管理層的成本意識(shí)淡薄。高職院校受傳統(tǒng)辦學(xué)思維束縛，辦學(xué)仍然只追求社會(huì)效益最大化，而忽視了辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益。管理層和領(lǐng)導(dǎo)更多地關(guān)注學(xué)校的教學(xué)質(zhì)量、培養(yǎng)模式、招生就業(yè)等方面，而很少思考辦學(xué)成本的控制，這樣就會(huì)造成在教育資源分配上缺少有效的評(píng)價(jià)與分析。相同的資源，在不同的學(xué)校產(chǎn)生效果不同。

其次，傳統(tǒng)的觀念束縛著財(cái)務(wù)工作者。傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為高校的財(cái)務(wù)就是報(bào)賬，不用進(jìn)行成本核算。這種觀念是財(cái)務(wù)工作者市場(chǎng)意識(shí)淡薄的表現(xiàn)，其根源是高職院校的資金來(lái)源主要是國(guó)家撥款，在使用國(guó)家投入的資金時(shí)，往往忽視了資金的使用效益。財(cái)務(wù)工作者尤其是財(cái)務(wù)管理者滯后的管理觀念、傳統(tǒng)的慣性思維，都造成了高職院校成本核算的滯后與弱化。

三、完善高職院校教育成本核算的對(duì)策

（一）建立健全高校教育成本相關(guān)準(zhǔn)則

教育成本核算是大勢(shì)所趨，是高校加強(qiáng)辦學(xué)管理與提高辦學(xué)效益的有效途徑。建立健全統(tǒng)一的高校教育成本核算相關(guān)準(zhǔn)則，能夠統(tǒng)一規(guī)范教育成本核算的范圍、口徑以及方法，有利于各高校同類專業(yè)之間的橫向比較。同時(shí)，建立教育成本核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度有利于從制度層面促進(jìn)高校管理者、高校財(cái)務(wù)工作者轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思維，改革傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式;有利于提高財(cái)務(wù)信息的透明度，使得社會(huì)、學(xué)生和家長(zhǎng)、政府部門對(duì)高校辦學(xué)成本有更深的了解，提高信任度。財(cái)政部門和教育行政管理部門應(yīng)重視高校教育成本核算，及時(shí)出臺(tái)相關(guān)的政策，為高校教育成本核算提供指導(dǎo)和規(guī)范。

（二）完善高職院校教育成本核算體系

目前，高職院校內(nèi)部的考核更多傾向于取得了多少科研成果、完成了多少教學(xué)任務(wù)、申請(qǐng)了多少科研課題，忽視了為取得這些工作成果有多大的投入。當(dāng)高校開始關(guān)注教育成本的投入、辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，如何評(píng)價(jià)高校的投入產(chǎn)生了多大的效益？一項(xiàng)教育服務(wù)最終的成本是多少才比較合理？此類問(wèn)題，要求我們?cè)诮⒔∪逃杀竞怂銣?zhǔn)則、制度的同時(shí)，還要配套建立與之相對(duì)應(yīng)的管理體系。如此，才能夠達(dá)到教育成本核算的目的，充分有效地使用和分配有限的教育資源。

建立科學(xué)的教育成本核算體系的核心內(nèi)容是建立科學(xué)的組織機(jī)構(gòu)。加強(qiáng)成本核算，應(yīng)成立成本核算專項(xiàng)工作組，組長(zhǎng)由單位負(fù)責(zé)人或分管財(cái)務(wù)工作的副校長(zhǎng)擔(dān)任，并確立財(cái)務(wù)部門牽頭、其他職能部門配合的協(xié)調(diào)機(jī)制，明確各職能部門在成本核算工作中的分工與職責(zé)，制定任務(wù)分配表，各部門按要求各司其職、互相配合，合理地調(diào)度分配教育資源，提高資源利用率。具體的，可由單位負(fù)責(zé)人或分管財(cái)務(wù)工作的副校長(zhǎng)任專項(xiàng)工作組組長(zhǎng)，負(fù)責(zé)牽頭制定學(xué)校成本管理的總體戰(zhàn)略目標(biāo);下設(shè)辦公室，由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人任辦公室主任，負(fù)責(zé)將學(xué)校成本管理戰(zhàn)略目標(biāo)層層分解，落實(shí)到具體的部門或二級(jí)系部;在財(cái)務(wù)部門設(shè)立教育成本核算崗位，負(fù)責(zé)具體的數(shù)據(jù)核算工作;在二級(jí)系部設(shè)立責(zé)任中心，由二級(jí)系部的主任負(fù)責(zé)，具體負(fù)責(zé)本部門成本戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)可如圖1：

（三）加強(qiáng)高職院校內(nèi)部管理與監(jiān)督

1.高職院校應(yīng)增強(qiáng)成本核算意識(shí)，為成本核算營(yíng)造良好的氛圍。任何一項(xiàng)制度或改革的推進(jìn)，都離不開單位領(lǐng)導(dǎo)和管理層的高度重視。高職院校教育成本核算工作的開展與推進(jìn)，應(yīng)納入學(xué)校戰(zhàn)略管理目標(biāo)，“由上至下的強(qiáng)化，由下至上才能有效地執(zhí)行”。學(xué)校首先應(yīng)組織成本管理方面的培訓(xùn)，使全部教職員工都清楚地認(rèn)識(shí)到成本核算的必要性;其次加強(qiáng)成本管理考核，有獎(jiǎng)有懲，以增強(qiáng)各部門的責(zé)任意識(shí);最后，完善教育成本的內(nèi)部控制制度，通過(guò)制度建設(shè)使管理層的戰(zhàn)略管理目標(biāo)具體化、程序化、格式化。應(yīng)使成本管理的概念滲透到各個(gè)崗位，樹立人人與之相關(guān)的責(zé)任意識(shí)。

2.加強(qiáng)對(duì)教育成本核算的內(nèi)外監(jiān)督。制度執(zhí)行與否、執(zhí)行的好壞，應(yīng)由監(jiān)督機(jī)制對(duì)其進(jìn)行約束與評(píng)價(jià)。首先，高職院?？梢园l(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督職能，對(duì)專項(xiàng)工作的推進(jìn)進(jìn)度以及推進(jìn)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，如果發(fā)現(xiàn)消極怠慢不配合的情況，及時(shí)糾正并上報(bào)，促進(jìn)成本核算專項(xiàng)工作的順利開展;其次，高職院校還應(yīng)充分利用社會(huì)審計(jì)的力量，對(duì)學(xué)校成本核算與管理工作中的各個(gè)流程和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行專業(yè)的評(píng)價(jià)與修正;最后，高職院校應(yīng)公開披露教育成本相關(guān)信息，接受社會(huì)、學(xué)生和家庭、政府部門以及投資者和債權(quán)人的監(jiān)督。

四、結(jié)語(yǔ)

高職院校進(jìn)行教育成本核算，必須理清工作思路，學(xué)校的管理層要高度重視，此項(xiàng)工作才能順利開展。高職院校應(yīng)成立專項(xiàng)工作組，將任務(wù)分解至各職能部門，按照既定的工作目標(biāo)，在日常工作中歸集與積累基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。同時(shí)，財(cái)務(wù)工作者應(yīng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思維，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)與研究，拓寬核算思路，從技術(shù)層面上解決制約教育成本核算的瓶頸問(wèn)題。

（作者單位為黑龍江民族職業(yè)學(xué)院）

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