合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的歷史沿革、國際比較與展望

耿建新 徐同

【摘要】本文結(jié)合我國特有的社會經(jīng)濟(jì)背景， 對我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展及其變革歷程， 進(jìn)行了全面、深入的分析。 我國合并財務(wù)報表相關(guān)會計規(guī)范進(jìn)行了三次大的修訂， 通過分析我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則歷次變更的主要內(nèi)容， 歸納了其特點(diǎn)以及存在的不足; 梳理了美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容， 并將二者與我國會計準(zhǔn)則進(jìn)行了較為詳細(xì)的比較; 以此為基礎(chǔ)， 探尋了合并財務(wù)報表準(zhǔn)則在實(shí)際會計工作中可能引發(fā)的困惑， 由此對合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的未來修訂方向進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表;長期股權(quán)投資;企業(yè)合并;國際趨同

【中圖分類號】F234 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）12-0048-12

一、 引言

我國合并財務(wù)報表的規(guī)范最早以暫行規(guī)定的方式出現(xiàn)， 即1995年財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》[簡稱《暫行規(guī)定（1995）》]; 《暫行規(guī)定（1995）》于2006年被確立為正式會計準(zhǔn)則， 即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》[CAS33（2006）]; 現(xiàn)在執(zhí)行的是于2014年經(jīng)重要修訂后的版本[CAS33（2014）]。 我國的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則在其產(chǎn)生、發(fā)展的過程中， 既保持了與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同， 又保留了一部分與我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的中國特色， 在我國的經(jīng)濟(jì)體制改革與會計工作改革過程中發(fā)揮了巨大的作用。

從與會計實(shí)際業(yè)務(wù)相關(guān)的準(zhǔn)則關(guān)系“鏈條”來看， 合并財務(wù)報表居于各種會計業(yè)務(wù)工作的“集合點(diǎn)”和“制高點(diǎn)”。 “集合點(diǎn)”是指， 通過合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)， 企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)（母公司）， 將眾多的子公司“集合”在了一起; “制高點(diǎn)”則是指這樣的報表建立在各個子公司的個別報表之上， 起到了以合并統(tǒng)帥全局的重要作用。 于是與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則相關(guān)的會計準(zhǔn)則體系就形成了， 該體系以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2）為基礎(chǔ)， 以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）為切入點(diǎn)， 以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS40）為補(bǔ)充性擴(kuò)展， 并以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中的權(quán)益披露》（CAS41）為延伸性說明等， 這些準(zhǔn)則可以視為既相對獨(dú)立又有密切聯(lián)系的復(fù)雜準(zhǔn)則群體。 合并財務(wù)報表準(zhǔn)則成了超越單一企業(yè)范疇， 并聯(lián)結(jié)眾多其他企業(yè)， 具有組合多個財務(wù)報表功能的核心性準(zhǔn)則， 處于總體會計業(yè)務(wù)處理中最重要的地位。

從縱向的角度看， 本文著眼于合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)的特殊地位， 以《暫行規(guī)定（1995）》為起點(diǎn)， 對CAS33（2006）和CAS33（2014）進(jìn)行對比性分析， 說明我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展的變革歷程。 從橫向的角度， 本文將我國會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行結(jié)構(gòu)性、變動性（結(jié)合美國與國際會計準(zhǔn)則的修訂情況）比較， 全面分析了我國會計準(zhǔn)則與美國和國際會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系及我國準(zhǔn)則國際趨同的態(tài)度和進(jìn)程。

二、 我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)

（一）《暫行規(guī)定（1995）》

我國在改革開放之后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)， 為適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)體制改革， 一直在對傳統(tǒng)的、具有較強(qiáng)計劃經(jīng)濟(jì)色彩的企業(yè)會計核算體系與管理制度進(jìn)行著不懈的改革與完善。 具體來說， 我國在20世紀(jì)90年代完善了企業(yè)會計核算方面的相關(guān)法規(guī)， 其中與集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)的文件規(guī)定如表所示。

自1992年我國明確提出建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制以來， 《公司法》《證券法》《會計法》等一系列法律法規(guī)相繼出臺; 這一時期， 國有企業(yè)改革的推進(jìn)以及證券市場的建立使得原有計劃經(jīng)濟(jì)時期的會計核算體系“捉襟見肘”。 因此， 為適應(yīng)我國企業(yè)市場化發(fā)展趨勢、進(jìn)一步規(guī)范上市公司及其企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展路徑， 財政部等有關(guān)部門制定了以《暫行規(guī)定（1995）》為代表的一系列會計規(guī)范。 《暫行規(guī)定（1995）》等一系列規(guī)定體現(xiàn)了更強(qiáng)的統(tǒng)一性與可操作性， 有效地規(guī)范了這一時期企業(yè)合并財務(wù)報表的編制過程[1] 。 但是， 這一系列規(guī)定體系化程度較低， 關(guān)于合并財務(wù)報表的各項(xiàng)規(guī)定分布散亂， 表現(xiàn)出應(yīng)急性、暫時性特征。 對合并財務(wù)報表合并范圍的界定不夠明確; 對企業(yè)合并應(yīng)采取權(quán)益結(jié)合法還是購買法未做明確說明; 對合并財務(wù)報表編制的理論（母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論）也未做出明確選擇。 但不可否認(rèn)的是， 早期類似《暫行規(guī)定（1995）》的系列會計規(guī)范， 確實(shí)在發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)， 促進(jìn)企業(yè)間的橫向經(jīng)濟(jì)聯(lián)合與我國資本市場的建立方面， 創(chuàng)造了不可磨滅的歷史功績。

（二）CAS33（2006）

雖然上表所列相關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)了我國市場化導(dǎo)向的會計規(guī)則在企業(yè)合并及合并財務(wù)報表編制領(lǐng)域的空白， 但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)向前發(fā)展， 尤其是在2001年我國加入世界貿(mào)易組織后， 原有的應(yīng)急性、暫時性的會計規(guī)則已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求， 建立一套完整的、成體系的、符合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)且具有國際趨同特征的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系被提上日程。

2006年， 基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則的頒布， 標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系得以初步建立。 其中， 與CAS33（2006）密切相關(guān)的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》[CAS2（2006）]和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》）[CAS20（2006）]。 相較于《暫行規(guī)定（1995）》等， CAS33（2006）連同其他相關(guān)會計準(zhǔn)則、解釋公告在集團(tuán)企業(yè)編制合并財務(wù)報表的理論、方法以及范圍等諸多方面均進(jìn)行了更為全面、細(xì)致的規(guī)定。

1. 合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)理論。 ①母公司理論是一種基于母公司股東的角度來界定控股合并關(guān)系的理論， 主要服務(wù)對象為母公司的股東。 在該理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表更像是母公司報表的附表， 既不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)， 也無法充分反映母子公司之間的控制與被控制關(guān)系。 ②實(shí)體理論是一種基于母子公司所形成的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實(shí)體來定義控股合并的理論， 主要服務(wù)對象為母公司的控股股東。 該理論對母公司的控股權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益一視同仁， 較好地解決了少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的定性與計量問題。 從合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的歷史沿革來看， 實(shí)體理論有取代母公司理論成為合并財務(wù)報表編制的主要理論的趨勢。 ③所有權(quán)理論則主要關(guān)注母公司對子公司的所有權(quán)比例， 母公司僅按照對子公司的控股比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益以及損益， 即所謂的“比例合并法”。 該理論下的合并財務(wù)報表既不關(guān)注“控制”概念， 也不關(guān)注少數(shù)股東的權(quán)益與損益。 從實(shí)踐的角度來看， 該理論的應(yīng)用范圍在不斷縮小。

《暫行規(guī)定（1995）》雖是基于母公司理論制定的， 但也采納了其他兩種理論的部分思想， 合并財務(wù)報表的理論定位仍比較模糊。 相比之下， CAS33（2006）強(qiáng)調(diào)合并財務(wù)報表的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定， 母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司均納入合并財務(wù)報表的合并范圍; 不再強(qiáng)調(diào)50%以上的權(quán)益性資本對于控制概念的作用， 而是強(qiáng)調(diào)母公司在實(shí)質(zhì)上是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 此外， 從合并方法來看， 比例合并法被予以廢除; 少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益得以在合并財務(wù)報表中明確認(rèn)定。 CAS33（2006）明確地表明， 我國集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表的編制遵循的是實(shí)體理論。

2. 關(guān)于合并財務(wù)報表的合并方法。 企業(yè)合并與合并財務(wù)報表所使用的合并方法主要有權(quán)益結(jié)合法與購買法。 其中， 權(quán)益結(jié)合法要求集團(tuán)企業(yè)按賬面價值將子公司納入合并財務(wù)報表， 在企業(yè)合并與編制合并財務(wù)報表的過程中， 不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、不確認(rèn)商譽(yù)、也不確認(rèn)損益; 購買法則要求企業(yè)按公允價值將子公司納入合并財務(wù)報表， 合并過程往往涉及買賣雙方的充分議價， 一般需要確認(rèn)并購商譽(yù)和相應(yīng)的損益。

《暫行規(guī)定（1995）》在總體上要求企業(yè)采用購買法進(jìn)行會計核算。 然而， 在實(shí)踐中， 多起重大的企業(yè)合并仍是按照權(quán)益結(jié)合法的方式進(jìn)行會計核算的。 鑒于這一時期權(quán)益結(jié)合法在美國等發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了被濫用的情形， 美國與國際會計準(zhǔn)則相繼于2001年和2004年取消了獨(dú)立主體合并過程中的權(quán)益結(jié)合法。 反觀我國實(shí)踐， 雖然有明確規(guī)定， 同屬國資委的國有企業(yè)之間若無實(shí)際的投資受資情況， 不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系， 但實(shí)際上很多國有企業(yè)之間的合并并不是企業(yè)自愿的市場化行為， 合并雙方關(guān)于合并價格也不會產(chǎn)生爭論， 因?yàn)樵摵喜⑹钦鲗?dǎo)的出于公共利益考量的結(jié)果，也不適用于購買法。 另外， 在我國證券市場發(fā)展初期， 很多國有企業(yè)將剝離出來的一部分具有相對優(yōu)勢的資產(chǎn)與業(yè)務(wù)重組為新的企業(yè)實(shí)體， 進(jìn)而使該實(shí)體獲得上市資格， 并對原有企業(yè)進(jìn)行重組。 這些上市的企業(yè)在各個方面都受到原有母公司的控制， 不具有獨(dú)立的運(yùn)營能力， 因此這樣的分立與合并實(shí)質(zhì)上是由母公司主導(dǎo)的集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的重組整合。 由此可見， 在這段時期我國市場中存在大量非市場化、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的企業(yè)合并， 從合并方法的角度看， 這類合并更符合權(quán)益結(jié)合法設(shè)計的初衷。 相對而言， 其他更具有普遍性的、相互之間獨(dú)立的、屬于市場化行為的企業(yè)合并則適用于購買法。

在會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下， CAS33（2006）與CAS20（2006）規(guī)定：對同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的方式予以處理; 對非同一控制下的企業(yè)合并則保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同， 即采用購買法; 在此期間， 合并商譽(yù)也由攤銷改為了定期的減值測試。 從實(shí)踐的角度來看， 雖然我國會計準(zhǔn)則對同一控制與非同一控制的劃分仍有不完備的地方， 但截至目前， 我國尚未出現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法被濫用的情況。

3. 關(guān)于合并財務(wù)報表與母公司個別報表的關(guān)系。 不同國家會計準(zhǔn)則對于集團(tuán)企業(yè)在已披露合并財務(wù)報表的情況下， 是否仍有義務(wù)公開披露母公司個別報表， 進(jìn)行了不同的規(guī)定， 總體而言， 可以分為“單一披露制”與“雙重披露制”。 雖然CAS33（2006）連同其他相關(guān)準(zhǔn)則與準(zhǔn)則解釋未明確要求集團(tuán)企業(yè)同時披露合并財務(wù)報表與母公司個別報表， 但我國的集團(tuán)企業(yè)多為上市公司， 其財務(wù)信息的披露會同時受到證監(jiān)會與交易所有關(guān)規(guī)定的制約。 證監(jiān)會早在2003年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》中就明確規(guī)定， 公開發(fā)行證券公司至少應(yīng)披露合并財務(wù)報表與母公司個別報表。 由此可知， 我國遵循的是雙重披露制的制度安排。

企業(yè)合并后， 基于集團(tuán)企業(yè)的角度， 從實(shí)體理論來看， 合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表; 而母公司個別報表則為參與合并的母公司的個別財務(wù)報表， 在我國母公司個別報表對控股子公司的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資列示。 一般而言， 合并財務(wù)報表與母公司個別報表在反映集團(tuán)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營以及風(fēng)險等方面都具有一定的優(yōu)勢與缺陷。 普遍認(rèn)為， 合并財務(wù)報表基于集團(tuán)企業(yè)的角度， 能夠抵消內(nèi)部往來等對個別報表（例如母公司報表）的粉飾作用， 有助于滿足利益相關(guān)者對于集團(tuán)企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)主體的會計信息需求。 但是， 合并財務(wù)報表則體現(xiàn)了集團(tuán)企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營、財務(wù)與風(fēng)險狀況， 而對于母公司或者子公司自身作為法律主體的會計信息的反映有所欠缺， 諸多母公司作為法律主體的財務(wù)狀況無法在集團(tuán)企業(yè)的合并財務(wù)報表中體現(xiàn)， 僅能夠通過母公司的個別報表表達(dá)。

CAS2（2006）對1998年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整， 在母公司個別報表中， 對控股子公司形成的長期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ǎ?對于存在重大影響但不存在控制的股權(quán)投資則仍然采用權(quán)益法進(jìn)行核算。 相比之下， 無論對于同一控制還是非同一控制下企業(yè)合并后所編制的合并財務(wù)報表， 均需要按照權(quán)益法對控股子公司的相應(yīng)會計信息進(jìn)行處理、列示。 如此一來， 相較于《暫行規(guī)定（1995）》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》， CAS33（2006）和CAS2（2006）規(guī)范下的集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表與母公司個別報表所報告的凈利潤及股東權(quán)益的差異會有所增大。 這是因?yàn)槟腹緜€別報表采用成本法對長期股權(quán)投資（控股子公司）進(jìn)行計量時， 母公司個別報表中的利潤為母公司作為獨(dú)立主體所實(shí)現(xiàn)的利潤和來自子公司的分紅; 相比之下， 合并財務(wù)報表中的凈利潤則為集團(tuán)整體實(shí)現(xiàn)的歸屬于母公司的凈利潤， 即母公司自身凈利潤與控股子公司按比例歸屬于母公司的凈利潤之和。 因此， 合并財務(wù)報表所報告的凈利潤數(shù)額一般會高于母公司個別報表， 二者之差為子公司已實(shí)現(xiàn)并按比例歸屬于母公司的利潤與實(shí)際分配給母公司的利潤之差; 該部分未分配利潤會導(dǎo)致兩張報表所列示的所有者權(quán)益出現(xiàn)差異， 并逐年累積。

4. 對CAS33（2006）的階段性總結(jié)。 CAS33（2006）與CAS20（2006）、CAS2（2006）共同構(gòu)成我國企業(yè)合并及后續(xù)計量的準(zhǔn)則框架。 這一套準(zhǔn)則框架既遵循了國際趨同的總體原則（例如合并財務(wù)報表編制的總體思路以及非同一控制下的企業(yè)合并）， 又在諸多方面保留了與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的特色部分（例如同一控制下的企業(yè)合并以及母公司對控股子公司采用成本法進(jìn)行計量等）。 從實(shí)踐的角度來看， 我國的并購市場在過去的十多年中獲得了巨大的發(fā)展， 將合并財務(wù)報表作為了解集團(tuán)總體企業(yè)財務(wù)信息的一手資料已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的共識。 2010年， 我國制定了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》， 力圖使我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則體系等效、持續(xù)趨同[2] 。

（三）CAS33（2014）

CAS33（2014）在CAS33（2006）的基礎(chǔ)上， 更強(qiáng)調(diào)合并財務(wù)報表的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 并對CAS33（2006）諸多未明確之處做出了補(bǔ)充性說明， 主要修訂體現(xiàn)在以下幾個方面。

1. 關(guān)于母子公司的認(rèn)定及特殊要求。 此處的闡述用詞由“企業(yè)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸黧w”。 “主體”主要包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等。 可見， CAS33（2014）中關(guān)于母子公司的界定范圍變寬了， 這主要是為了應(yīng)對并購實(shí)踐中所出現(xiàn)的新情況。 越來越多不具有企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體也參與到并購活動中， 從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)， 合并財務(wù)報表需要對這類參與并購活動的“非企業(yè)主體”（比如“結(jié)構(gòu)化主體”）予以計量。

2. 關(guān)于“控制”概念表述的變化。 CAS33（2014）對于控制的概念進(jìn)行了更為細(xì)致的說明。 從定義上來看， CAS33（2006）強(qiáng)調(diào)的控制是能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營決策， 并能夠從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取收益的權(quán)利; 而CAS33（2014）則將其細(xì)化為對被投資方的權(quán)利、享有可變回報以及通過對被投資方的權(quán)利影響回報金額的能力。

CAS33（2014）增加了對實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利的區(qū)分。 其中， 實(shí)質(zhì)性權(quán)利指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利; 而保護(hù)性權(quán)利指的是為了保護(hù)持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動進(jìn)行決策的權(quán)利（例如“一票否決權(quán)”）。 CAS33（2014）規(guī)定， 投資方在判斷對被投資方的權(quán)利時， 僅應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性權(quán)利， 而無須考慮保護(hù)性權(quán)利。

CAS33（2014）雖然與CAS33（2006）同樣規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍， 但CAS33（2014）另外規(guī)定了一類無須全部并表的主體， 即作為投資性主體的母公司。 投資性主體指專門的投資公司（例如基金公司）， 由于其業(yè)務(wù)原因， 可能為了短期投資而在一段時間內(nèi)持有大量其他公司的股權(quán)， 有的已經(jīng)達(dá)到了控制; 但是由于其持有股權(quán)的目的是為了短期投資， 并非對公司施加控制， 進(jìn)而CAS33（2014）規(guī)定在這種情況下， 作為投資性主體的母公司無須將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍， 而對這類子公司的投資按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益; 作為投資性主體的母公司， 僅當(dāng)子公司可以為其投資活動提供相關(guān)的服務(wù)時， 才需要將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

3. 集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部交易及遞延所得稅的會計處理方面的變化。 按照CAS33（2006）的規(guī)定， 集團(tuán)企業(yè)不用區(qū)分內(nèi)部交易的具體類型（順流交易、逆流交易與平流交易）， 所有內(nèi)部交易全部由母公司承擔(dān)， 少數(shù)股東無須承擔(dān)。 CAS33（2014）則做出了新的規(guī)定：①母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（順流交易）， 全額抵消歸屬母公司所有者的凈利潤; ②子公司向母公司出售資產(chǎn)時（逆流交易）， 按母公司持有該子公司的比例在歸屬母公司的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分配抵消; ③子公司之間互相出售資產(chǎn)時（平流交易）， 處理方法則類似于逆流交易， 即按控股比例在歸屬于母公司的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分配抵消。

集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益， 往往會使得相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債科目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異， 對當(dāng)前及之后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表的相關(guān)科目造成影響， 因此需要對符合條件的暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。 CAS33（2006）未對遞延所得稅問題進(jìn)行規(guī)范， 但是在企業(yè)編制合并財務(wù)報表的實(shí)務(wù)中仍需對遞延所得稅予以確認(rèn)。 CAS33（2014）彌補(bǔ)了準(zhǔn)則在該方面的缺失， 正式規(guī)定了因抵消內(nèi)部損益而造成合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其所屬的納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債， 同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。

4. 超額虧損子公司會計處理方面的變化。 CAS33（2014）相較于CAS33（2006）更加強(qiáng)調(diào)了少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)。 具體來看， CAS33（2006）規(guī)定少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損若超過其在該子公司期初所享有的份額， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司章程或協(xié)定以及少數(shù)股東的能力來判斷這部分超額的虧損是否需要少數(shù)股東來承擔(dān); 若母公司股東承擔(dān)了全部的超額虧損， 子公司后續(xù)的盈利就要優(yōu)先彌補(bǔ)母公司虧損。 相比之下， CAS33（2014）則更加強(qiáng)調(diào)超額虧損在母子公司之間按控股比例進(jìn)行分配， 少數(shù)股東分擔(dān)的子公司當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東權(quán)益的， 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)沖減。 在對于少數(shù)股東權(quán)益與損益的處理方式上， CAS33（2014）更好地踐行了主體理論的思想。

5. 添加對特殊交易會計處理方面的規(guī)定。 此處所述的特殊交易， 是指投資主體因增資、減資而獲得或喪失對被投資主體的控制權(quán)而形成的一系列交易， 該規(guī)定有助于準(zhǔn)則的完善。

6. 信息披露方面的變化。 CAS33（2014）將CAS33（2006）關(guān)于披露的章節(jié)進(jìn)行了整體刪除， 即CAS33（2014）隨同其他修訂的準(zhǔn)則， 將相應(yīng)的披露要求轉(zhuǎn)到了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》[CAS41（2014）]。 實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為， 這種安排使得合并財務(wù)報表信息披露的地位有所提高， 促使母公司在編制合并財務(wù)報表時更加認(rèn)真地對待信息披露部分。

7. 對CAS33（2014）的階段性總結(jié)。 CAS33（2014）是對CAS33（2006）的延伸：一方面， CAS33（2014）在諸多方面緩解了CAS33（2006）過于原則化的問題; 另一方面， CAS33（2014）依據(jù)變化了的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境提高了合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的適應(yīng)性。 除此之外， CAS33（2014）在CAS33（2006）的基礎(chǔ)之上， 保持了持續(xù)的、較為強(qiáng)勁的國際趨同傾向。 但是， 也應(yīng)看到在CAS33（2014）中仍存在諸多不完善之處：合并財務(wù)報表相關(guān)的會計處理日益復(fù)雜， 相應(yīng)的信息含量卻未有效提升; 在實(shí)際工作中存在一些企業(yè)利用“控制”定義的不清晰以及特殊交易事項(xiàng)處理的相關(guān)規(guī)定， 借助于被投資企業(yè)在控制、重大影響以及聯(lián)營、合營企業(yè)之間的轉(zhuǎn)換及中介機(jī)構(gòu)的不當(dāng)“配合”， 在“跨界”（后文專門進(jìn)行論述）時從賬面價值的調(diào)整上獲取了巨額的“收益”。

三、 合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的國際比較

（一）我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則的比較

合并財務(wù)報表的編制起源于美國， 美國合并財務(wù)報表編制的實(shí)踐與后續(xù)相應(yīng)準(zhǔn)則的制定對其他經(jīng)濟(jì)體以及后來的國際會計準(zhǔn)則均有重要影響。

1. 美國合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則的歷史沿革。 1940年， 美國證券交易委員會規(guī)定上市公司必須編制和提供合并財務(wù)報表， 這是美國最早關(guān)于企業(yè)編制與披露合并財務(wù)報表的制度規(guī)定。 美國最早對合并財務(wù)報表編制的會計規(guī)范是美國會計程序委員會（CAP）于1950年發(fā)布的《會計研究公告第40號——企業(yè)合并》（ARB40）， 該公告對權(quán)益結(jié)合法與購買法進(jìn)行了總體上的規(guī)定; 1959年CAP發(fā)布《會計研究公告第51號——合并財務(wù)報表》（ARB51）， 對合并財務(wù)報表編制的目的、合并政策、一般程序以及部分會計處理做出了規(guī)范， 但ARB51認(rèn)為當(dāng)母子公司的業(yè)務(wù)存在實(shí)質(zhì)性差異時， 個別報表相比于合并財務(wù)報表更為有效， 該規(guī)定為部分企業(yè)將擁有多數(shù)股權(quán)的子公司排除在合并范圍之外提供了便利。

為進(jìn)一步規(guī)范合并財務(wù)報表的編制過程， 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1987年發(fā)布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第94號——對擁有多數(shù)股權(quán)子公司的合并》（SFAS94）。 該公告對ARB51進(jìn)行了修正， 更加強(qiáng)調(diào)了“控制”的概念， 即母公司始終應(yīng)當(dāng)將持有多數(shù)股權(quán)的子公司（非暫時性持有）納入合并財務(wù)報表的合并范圍， 但SFAS94對于持有少數(shù)股權(quán)但被控制的子公司是否需要納入并表范圍， 未做出明確規(guī)定。 隨后， FASB于1995年和1999年分別發(fā)布了兩份征求意見稿：《合并財務(wù)報表：政策與程序》、《合并財務(wù)報表：目的與政策》， 力求將“多數(shù)股權(quán)控制與法定控制”拓展至“實(shí)質(zhì)性控制”。

從合并方法的選取來看， 由于計價基礎(chǔ)及利潤合并時限等緣故， 相比于購買法， 采用權(quán)益結(jié)合法往往能使合并后的企業(yè)在合并財務(wù)報表上顯示出更好的利潤狀況。 因此， 美國在20世紀(jì)60年代開始出現(xiàn)了權(quán)益結(jié)合法濫用的情況， 致使很多合并后的企業(yè)合并財務(wù)報表有夸大經(jīng)營業(yè)績之嫌。 隨即， 美國會計原則委員會（APB）于1970年發(fā)布第16號意見書《企業(yè)合并》（APB16）， 對權(quán)益結(jié)合法的使用范圍進(jìn)行了更為嚴(yán)格的限制。

從事情變化的結(jié)果來看， 美國1970年發(fā)布的APB16沒有很好地抑制權(quán)益結(jié)合法的濫用， 反而使得一些不具備權(quán)益結(jié)合法使用條件的企業(yè)合并為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行了相應(yīng)的報表操縱。 因此， FASB于2001年發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號——企業(yè)合并》（SFAS141）， 正式取締了權(quán)益結(jié)合法; 同時， FASB也做出了相應(yīng)的妥協(xié)， 于同年發(fā)布第142號準(zhǔn)則公告， 將以往對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的處理方法變更為定期的減值測試。 此舉一定程度上縮小了權(quán)益結(jié)合法與購買法之間的差異， 但也為隨后采用購買法進(jìn)行合并的企業(yè)埋下了不小的隱患。

此后， 為更好地應(yīng)對合并財務(wù)報表編制過程中所出現(xiàn)的新問題（例如安然、世通造假案所暴露的會計準(zhǔn)則缺陷）， FASB于2002年、2003年分別對特殊目的實(shí)體、可變利益實(shí)體有關(guān)問題做出了相應(yīng)的規(guī)定， 并明確母公司需要將擁有少數(shù)股權(quán)但能實(shí)施控制的子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 2007年FASB發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第160號——合并財務(wù)報表中的非控制性權(quán)益》（SFAS160）， 對非控制性股東（少數(shù)股東）的合并問題進(jìn)行了規(guī)范; 此外， FASB對其他相關(guān)的準(zhǔn)則公告亦做出了一定的修訂。 截至目前， 美國是典型的“單一披露制”的國家， 其相應(yīng)準(zhǔn)則與證券法規(guī)均強(qiáng)調(diào)集團(tuán)企業(yè)披露合并財務(wù)報表的重要性， 而對母公司個別報表的披露則沒有強(qiáng)烈的、具體的要求。

2. 美國現(xiàn)階段的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則之間關(guān)系分析。 二者在諸多原則與處理思路上保持了一致， 但是在具體的操作環(huán)節(jié)仍有很多的不同， 具體來看：

（1）合并方法， 即購買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇。 由于權(quán)益結(jié)合法通常能夠使合并財務(wù)報表展現(xiàn)出較好的業(yè)績狀況， 因而美國與我國會計準(zhǔn)則在發(fā)展的過程中， 都在逐漸對其加以限制， 但限制的思路與方式有很大的差異。

美國在應(yīng)對權(quán)益結(jié)合法被濫用的狀況時， 起初采用的方法是對權(quán)益結(jié)合法的適用條件加以嚴(yán)格限制， 然而， 這些限制主要針對的是合并過程、合并意圖等， 在實(shí)踐中并未取得預(yù)期的效果。 進(jìn)而， FASB在2001年徹底廢除了權(quán)益結(jié)合法， 所有企業(yè)的合并均需采用購買法。

從會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來看， 《暫行規(guī)定（1995）》出臺以來， 我國也經(jīng)歷過權(quán)益結(jié)合法與購買法適用范圍混淆不清的階段。 考慮到我國并購市場大量政府主導(dǎo)的國有企業(yè)間合并與市場化的獨(dú)立主體間合并并存的局面， 我國在修訂會計準(zhǔn)則時， 并未通過交易過程、意圖等方面來區(qū)分權(quán)益結(jié)合法與購買法， 更未完全取消權(quán)益結(jié)合法， 而是劃分了同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并， 對前者適用權(quán)益結(jié)合法， 對后者適用購買法。

（2）合并財務(wù)報表與個別報表中對控股子公司的計量。 美國會計準(zhǔn)則在發(fā)展的過程中， 逐漸強(qiáng)化了集團(tuán)企業(yè)披露合并財務(wù)報表的重要性， 但是對母公司個別報表的披露要求有所下降（單一披露制）; 我國則要求集團(tuán)企業(yè)同時披露合并財務(wù)報表與母公司報表（雙重披露制）。

在合并財務(wù)報表中， 美國與我國會計準(zhǔn)則均要求對被投資子公司采用權(quán)益法進(jìn)行計量， 有所不同的是， 美國會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表對被投資子公司所采用的權(quán)益法是一種具有一貫性的會計核算方法[3] ; 而我國合并財務(wù)報表所采用的權(quán)益法則更像是一種合并報表的處理手段。 具體來看， 我國母公司在其個別報表中對子公司采用成本法進(jìn)行計量， 編制合并財務(wù)報表時， 則需要按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整， 其中會涉及大量調(diào)整抵消的項(xiàng)目。 這種在子公司個別報表基礎(chǔ)上通過權(quán)益法調(diào)整后的結(jié)果往往與直接采用權(quán)益法（例如美國會計準(zhǔn)則的做法）所得到的結(jié)果有所不同。

美國會計準(zhǔn)則并不要求合并后的母公司披露個別財務(wù)報表; 但若編制和披露， 母公司亦應(yīng)采用權(quán)益法對子公司的投資以及對聯(lián)營、合營公司的投資進(jìn)行處理; 對于未納入合并財務(wù)報表合并范圍的不受投資企業(yè)控制、沒有重大影響的被投資企業(yè)， 在投資企業(yè)的個別報表中， 采用成本法進(jìn)行計量（SFAS94）。 相比之下， CAS33（2006）和CAS33（2014）均要求投資企業(yè)對被投資企業(yè)依據(jù)重大影響或者是控制而采用不同的會計處理方式：當(dāng)形成控制時， 投資企業(yè)與被投資企業(yè)形成母子公司關(guān)系， 母公司需要以成本法對被投資企業(yè)進(jìn)行計量; 當(dāng)存在重大影響但非控制時， 投資企業(yè)需要采用權(quán)益法進(jìn)行計量; 當(dāng)不存在重大影響時， 則適用于金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定， 即作為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資。

（3）“跨界”所導(dǎo)致的追溯核算及其資產(chǎn)、權(quán)益、損益的確認(rèn)問題。 所謂“跨界”， 指的是因?yàn)閷Ρ煌顿Y企業(yè)持股比例的變化而導(dǎo)致對被投資企業(yè)在控制以及重大影響等方面的變化。 “跨界”導(dǎo)致的會計核算方法的變化， 此處變化指的是成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換。 從準(zhǔn)則規(guī)定上來看， 美國與我國會計準(zhǔn)則關(guān)于成本法與權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換的會計處理都是“不對稱”的。 美國會計準(zhǔn)則規(guī)定， 當(dāng)對被投資企業(yè)的核算方式由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時， 投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相應(yīng)的投資、經(jīng)營結(jié)果（當(dāng)期與以前各期）以及留存收益視同自取得之日起即采用權(quán)益法進(jìn)行核算， 并進(jìn)行相應(yīng)的追溯調(diào)整; 而當(dāng)對被投資企業(yè)的核算方式由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時， 對被投資企業(yè)不做追溯調(diào)整。

我國會計準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定與美國會計準(zhǔn)則， 存在很大的不同。 特別是在權(quán)益法與成本法的適用范圍方面。 具體來說， 由于我國會計準(zhǔn)則對于權(quán)益法與成本法在個別報表與合并財務(wù)報表中的特殊安排， 在實(shí)踐中出現(xiàn)了幾種由成本法轉(zhuǎn)至權(quán)益法， 抑或由權(quán)益法轉(zhuǎn)至成本法的特殊情形：

第一種是母公司個別報表中的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的權(quán)益法。 即由母公司控股的子公司， 在母公司個別報表中的長期股權(quán)投資采用成本法， 但在合并財務(wù)報表中卻要由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。 這種變化一般會導(dǎo)致合并財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資增加（或減少）， 相應(yīng)地也增加（或減少）合并財務(wù)報表中的股東權(quán)益; 只在合并財務(wù)報表中出現(xiàn)“商譽(yù)”（實(shí)際投資成本高于公允價值時）或形成收益（實(shí)際投資成本低于公允價值時）。

第二種是母公司個別報表中的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法， 合并財務(wù)報表范圍縮小。 也就是說， 在母公司減少對子公司投資時， 原有的控股子公司由控制轉(zhuǎn)為有重大影響， 或者是轉(zhuǎn)為聯(lián)營、合營企業(yè)時， 母公司個別報表中由成本法記錄的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法進(jìn)行記錄。 與此同時， 被投資企業(yè)不再納入集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍。 按照CAS33（2014）第五十條的要求， “企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的， 在編制合并財務(wù)報表時， 對于剩余股權(quán)， 應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。 處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和， 減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額， 計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益， 同時沖減商譽(yù)。 與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等， 應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”。 就筆者的初步考察（根據(jù)我國上市公司對外公告的數(shù)據(jù)）， 此時重新計量的結(jié)果一般是升值的， 有的甚至出現(xiàn)大幅升值。 由此導(dǎo)致的直接結(jié)果是：隨著投資比例的降低， 合并財務(wù)報表中卻形成了投資收益、投資價值的攀升。 這就是本文前述的在“在跨界時的賬面價值調(diào)整上獲取收益的情況”。

第三種是母公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法， 合并財務(wù)報表范圍擴(kuò)大。 也就是說， 在母公司增加對外投資時， 原有的有重大影響， 或者聯(lián)營、合營企業(yè)轉(zhuǎn)為控制時， 母公司個別報表中由權(quán)益法記錄的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用成本法進(jìn)行記錄。 與此同時， 在集團(tuán)企業(yè)的合并財務(wù)報表中， 則是將這類公司納入合并財務(wù)報表的范圍。 按照CAS33（2014）第四十八條的要求， “企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的， 在合并財務(wù)報表中， 對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)， 應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量， 公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益; 購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的， 與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。 購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額”。 就初步考察的結(jié)果（根據(jù)我國上市公司對外公告的數(shù)據(jù)）來看， 此時的重新計量一般也是升值的， 有的甚至是大幅升值。 這樣處理導(dǎo)致的結(jié)果是：雖然投資比例上升了， 但由此形成的投資收益、投資價值的攀升比增資的數(shù)額還要高出很多。 這也是本文前述的“在跨界時的賬面價值調(diào)整上獲取收益的情況”另一方面的表現(xiàn)。

第四種是母公司個別財務(wù)報表中按成本法計量的長期股權(quán)投資減少， 合并財務(wù)報表范圍縮小。 CAS33（2014）第四十九條規(guī)定：“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資， 在合并財務(wù)報表中， 處置價款與處理長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）， 資本公積不足沖減的， 調(diào)整留存收益”。 這樣處理不會形成本文前述的“在跨界時的賬面價值調(diào)整上獲取收益的情況”。

第五種則是母公司個別財務(wù)報表中按成本法計量的長期股權(quán)投資增加， 合并財務(wù)報表范圍擴(kuò)大。 CAS33（2014）第四十七條規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)， 在合并財務(wù)報表中， 因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）， 資本公積不足沖減的， 調(diào)整留存收益”。 這樣處理也不會形成本文前述的“在跨界時的賬面價值調(diào)整上獲取收益的情況”。

3. 對我國會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則關(guān)系的總結(jié)。 CAS33（2014）新增的第四章“特殊交易的會計處理”， 將CASS33（2006）只粗略提及的問題具體化了。 由此， 不僅為實(shí)務(wù)中處理“跨界”問題提供了機(jī)動空間， 而且按此方法確認(rèn)的這些利潤都僅僅是停留在賬面上， 沒有任何業(yè)務(wù)與現(xiàn)金流作為支撐。 美國會計準(zhǔn)則也有類似的“跨界”及其對長期股權(quán)投資不同處理要求的問題， 但那只局限于以成本法處理的非控制、沒有重大影響的由于增資而形成控股或者是重大影響的情況， 這時要進(jìn)行的“跨界”調(diào)整為由成本法改為權(quán)益法; 抑或反之， 控股、有重大影響的被投資企業(yè)， 由于減資而不再具有控制權(quán)、不再有重大影響時， 這時的“跨界”調(diào)整則為由權(quán)益法改為成本法。 為應(yīng)對此類問題， FASB于2005年發(fā)布征求意見稿， 建議簡化權(quán)益法的會計處理， 取消確認(rèn)投資成本與公允價值差異所導(dǎo)致的投資收益以及追溯調(diào)整。 我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定導(dǎo)致的跨界問題復(fù)雜性以及可能存在的報表操縱空間也已引起了學(xué)者關(guān)注， 他們從不同角度提出了簡化相應(yīng)會計處理的建議。

（二）我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的比較

1. 國際會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表的發(fā)展歷程。 國際會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表的規(guī)則演進(jìn)在總體上與美國會計準(zhǔn)則是保持一致的。 國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1976年發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第3號——合并財務(wù)報表》（IAS3）， 要求除少數(shù)例外情況， 母公司需要將所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 為應(yīng)對合并財務(wù)報表的國際協(xié)調(diào)等要求， 1989年， IASC發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資會計》（IAS27）， 取代了先前的IAS3， 該準(zhǔn)則同樣強(qiáng)調(diào)合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)涵蓋母公司控制的所有子公司， 除非這種控制是暫時的或該子公司的經(jīng)營長期處于嚴(yán)格的限制條件下。 2001年， IASC改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）， 并于2003年對IAS27的內(nèi)容進(jìn)行了重新修訂， 新修訂的IAS27強(qiáng)調(diào)了“控制”在合并范圍確認(rèn)中的作用， 并規(guī)定除半數(shù)以上表決權(quán)之外的擁有實(shí)質(zhì)性控制的子公司、非同質(zhì)子公司、長期處于嚴(yán)格限制條件下的子公司同樣應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

在合并方法上， 與美國會計準(zhǔn)則類似， 國際會計準(zhǔn)則也經(jīng)歷了從權(quán)益結(jié)合法與購買法并行， 再到對權(quán)益結(jié)合法使用范圍進(jìn)行限制， 最終完全取消權(quán)益結(jié)合法的過程。 具體來看， IASC于1983年發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（IAS22）， 規(guī)定企業(yè)合并一般適用購買法; 對于具有股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)以及無法區(qū)分購買方的企業(yè)合并， 可以采用權(quán)益結(jié)合法。 雖然IAS22試圖對兩種合并方法進(jìn)行區(qū)分， 但是該準(zhǔn)則在客觀上未能很好地界定權(quán)益結(jié)合法的范圍。 隨后在1993年和1998年， IASC分別發(fā)布了兩份IAS22的修訂版本， 在承認(rèn)兩種合并方法同時適用的基礎(chǔ)上， 試圖對每種方法的適用范圍進(jìn)行更為明確的劃分。

1998年末， IASC開始探討不再對企業(yè)合并類型加以區(qū)分， 統(tǒng)一使用購買法是否優(yōu)于購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的問題。 2004年， IASB發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（IFRS3）， 取代了IAS22， 并在準(zhǔn)則中明確了獨(dú)立主體之間的合并僅能采用購買法的會計處理要求。 為了應(yīng)對國際范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及企業(yè)合并財務(wù)報表編制出現(xiàn)的新情況， IASC及IASB在之后的準(zhǔn)則制定與修訂方面， 均做出了相應(yīng)的調(diào)整。 1998年， IASC發(fā)布《解釋委員會公告第12號——合并：特殊目的實(shí)體》（SIC12）， 對特殊目的實(shí)體的合并問題進(jìn)行了規(guī)范; 2011年， IASB發(fā)布了三項(xiàng)與合并財務(wù)報表相關(guān)的新準(zhǔn)則， 對“控制”概念的界定、合營安排以及企業(yè)在其他主體中的權(quán)益披露進(jìn)行了規(guī)范; 2012年IASB在對合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的修訂中， 增加了對投資性主體的確認(rèn)。 再從信息披露的角度來看， 雖然國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先編制合并財務(wù)報表， 但對于母公司報表的規(guī)定較為模糊， 沒有明確地規(guī)定采用單一披露制還是雙重披露制。

2. 國際會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則之間關(guān)系分析。 國際會計準(zhǔn)則的制定很大程度上參考了美國等發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則的實(shí)踐， 我國諸多會計準(zhǔn)則均能找到與國際會計準(zhǔn)則相對應(yīng)的部分， 包括與合并財務(wù)報表相關(guān)的會計準(zhǔn)則。 但是， 我國與合并財務(wù)報表相關(guān)的會計準(zhǔn)則在保持重要原則與思路趨同， 持續(xù)提高與其他國家財務(wù)報告可比性的同時， 依據(jù)我國的國情與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)狀， 也保留了很多我國的特色， 具體來看：

（1）權(quán)益結(jié)合法與成本法的選擇。 國際會計準(zhǔn)則關(guān)于權(quán)益結(jié)合法與購買法的取舍與美國會計準(zhǔn)則類似， 要求獨(dú)立主體間的合并必須采用購買法。 相比之下， 我國則劃分了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并， 并分別適用權(quán)益結(jié)合法與購買法。 雖然權(quán)益結(jié)合法被IFRS3排除， 但從實(shí)踐的角度來看， 目前部分保持與國際會計準(zhǔn)則趨同的國家和地區(qū)（例如我國）仍然在一定程度上保留了類似權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并會計處理方式。 近年來， IASB對處于同一控制下企業(yè)合并的準(zhǔn)則規(guī)范與使用方法的討論逐漸增多， 未來有可能會對這一類企業(yè)合并的會計處理進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范。

（2）合并財務(wù)報表與個別報表對控股子公司的計量。 目前經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的國家在單一披露制與雙重披露制的選擇上有較大差異， 為協(xié)調(diào)不同國家的會計體系， 國際會計準(zhǔn)則并未明確地規(guī)定采用單一披露制還是雙重披露制， 國際會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表與個別報表關(guān)于被投資企業(yè)的計量均有兩種披露制度相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)定。 在合并財務(wù)報表層面， 目前國際會計準(zhǔn)則要求合并財務(wù)報表對子公司、聯(lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)均采用權(quán)益法進(jìn)行核算， 此規(guī)定與美國類似， 只是在執(zhí)行細(xì)節(jié)上有些許不同。 在個別報表層面（前提是只對外披露合并財務(wù)報表單一披露制）， 2003年修訂的IAS27曾規(guī)定個別財務(wù)報表中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)可以采用成本法或按《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具確認(rèn)與計量》（IAS39）的規(guī)定進(jìn)行處理， 而不采用權(quán)益法; 但隨后在2014年修訂的版本中， IAS27又允許個別財務(wù)報表使用權(quán)益法對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)進(jìn)行計量。 IASB對此的解釋為：很多情況下， 國際會計準(zhǔn)則與某個國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則唯一的差異即為權(quán)益法的使用， 雖然國際會計準(zhǔn)則并未要求經(jīng)濟(jì)主體在已經(jīng)提供合并財務(wù)報表的情況下仍提供個別報表， 但很多地區(qū)的法律與監(jiān)管有提供個別報表的要求。 為促進(jìn)國際會計準(zhǔn)則更為廣泛地應(yīng)用， 也為了使兩種報表的口徑統(tǒng)一， 新修訂的IAS27放寬了權(quán)益法的適用范圍。 顯然， 國際會計準(zhǔn)則在這方面的最新規(guī)定與我國會計準(zhǔn)則有較大的不同。 我國會計準(zhǔn)則規(guī)定在個別財務(wù)報表中對聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)采用權(quán)益法計量， 但對控股子公司卻仍要求采用成本法進(jìn)行計量。

（3）“跨界”所導(dǎo)致的追溯核算以及損益確認(rèn)問題。 總體來看，在合并財務(wù)報表中， 成本法與權(quán)益法的適用范圍在國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則中具有較大的不同， 但國際會計準(zhǔn)則關(guān)于被投資企業(yè)在成本法與權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換的會計處理， 與美國和我國會計準(zhǔn)則相應(yīng)的處理方式保持了一致， 此處不再贅述。

3. 對我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則關(guān)系的總結(jié)。 總體而言， 相比于美國與我國會計準(zhǔn)則， 國際會計準(zhǔn)則在合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定上突出顯示了其原則導(dǎo)向的特征， 對于一些交易處理的細(xì)節(jié)未做出明文規(guī)定; 從部分準(zhǔn)則規(guī)定的演進(jìn)過程可以發(fā)現(xiàn)， 協(xié)調(diào)各方利益、擴(kuò)大國際會計準(zhǔn)則的實(shí)施范圍也是其目標(biāo)之一。

從相應(yīng)的內(nèi)容來看， 美國、國際與我國會計準(zhǔn)則關(guān)于權(quán)益法、成本法的核算以及二者轉(zhuǎn)換時的會計處理， 在原則與思路上有一致之處; 在對于獨(dú)立主體間合并的會計方法的選擇上也基本上是保持一致的。 但是， 我國會計準(zhǔn)則與國際或美國會計準(zhǔn)則對于權(quán)益法與成本法的適用范圍的規(guī)定存在著很大的不同， 在個別報表與合并財務(wù)報表中， 我國會計準(zhǔn)則對于權(quán)益法與成本法的適用范圍、核算、轉(zhuǎn)換的規(guī)定是最為復(fù)雜的。 諸多來自實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界的專家認(rèn)為， 這種“人為”的復(fù)雜性， 并未提升相應(yīng)報表的信息含量， 反而增大了報表的理解難度， 并提供了盈余操縱空間。

（三）美國與國際會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表的規(guī)定對我國會計準(zhǔn)則的影響

從美國與國際會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表相關(guān)規(guī)定的發(fā)展歷程來看， 二者在諸多重大問題的處理上均保持了一致， 例如權(quán)益結(jié)合法的廢除、“控制”概念的強(qiáng)化以及合并財務(wù)報表合并范圍的擴(kuò)大等。 美國作為最早編制合并財務(wù)報表以及制定合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則的國家， 其合并財務(wù)報表編制的實(shí)踐對國際會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了重大的影響。 2000年以來， IASB與FASB也在努力促進(jìn)美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同， 努力消除二者在諸多會計事項(xiàng)處理方式上的差異。

20世紀(jì)90年代以來， 我國具有市場化特征的企業(yè)合并開始出現(xiàn); 同時， 我國也在努力促進(jìn)國有企業(yè)的市場化改革。 《暫行規(guī)定（1995）》連同其他相關(guān)規(guī)定作為“臨時性”文件， 對涉及合并范圍、合并方法以及合并理論的問題上都沒有系統(tǒng)化的規(guī)定。 2006年發(fā)布包含CAS33（2006）在內(nèi)的會計準(zhǔn)則是在我國加入世界貿(mào)易組織后， 努力促進(jìn)我國會計體系與國際會計準(zhǔn)則等效的大背景下制定并施行的， 主要借鑒了2003年修訂的IAS27， 包括非同一控制下企業(yè)合并后的合并財務(wù)報表編制、以“控制”而非股權(quán)比例為基礎(chǔ)確認(rèn)合并范圍等。 但是， CAS33（2006）并未依照美國或國際會計準(zhǔn)則于2001年和2004年規(guī)定的做法， 即取消權(quán)益結(jié)合法; 而是創(chuàng)新性地對企業(yè)合并進(jìn)行了同一控制與非同一控制的劃分。 從實(shí)質(zhì)上看， CAS33（2006）中對同一控制下的企業(yè)合并采用的方法， 基本上是美國準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)取消的權(quán)益結(jié)合法。 但筆者堅(jiān)持認(rèn)為， 這種方法適合于我國國有企業(yè)的實(shí)際情況。

如上文所述， 進(jìn)入21世紀(jì)以來， 美國與國際會計準(zhǔn)則先后對投資性主體、特殊目的實(shí)體以及少數(shù)股東權(quán)益等問題做出了規(guī)定， 同時強(qiáng)化了“控制”的概念。 為達(dá)到持續(xù)國際趨同的目標(biāo)， 同時為解決CAS33（2006）所存在的問題， 應(yīng)對我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況， CAS33（2014）在CAS33（2006）的基礎(chǔ)上， 主要參照國際會計準(zhǔn)則于2011年前后發(fā)布的新的與合并財務(wù)報表相關(guān)的準(zhǔn)則， 對合并財務(wù)報表的相關(guān)概念、原則以及相應(yīng)的會計處理方式進(jìn)行了修訂與豐富。

四、 我國合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則存在的問題

（一）合并財務(wù)報表在對子公司公允價值調(diào)整過程中的信息損失

早在20世紀(jì)80年代， 就有美國學(xué)者關(guān)注到合并財務(wù)報表編制過程中所涉及的調(diào)整、加總等過程會導(dǎo)致部分信息丟失[4] 。 一般而言， 抵消集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部交易以及內(nèi)部債務(wù)擔(dān)保是合并財務(wù)報表在反映相應(yīng)財務(wù)信息時的優(yōu)勢所在， 這里所涉及的有可能降低合并財務(wù)報表信息含量的問題， 主要指在編制過程中對控股子公司進(jìn)行公允價值調(diào)整的過程。

以我國現(xiàn)行合并財務(wù)報表編制過程為例， 在采用公允價值計算子公司實(shí)際的凈資產(chǎn)數(shù)額時， 會出現(xiàn)大量涉及公允價值調(diào)整的， 只在合并財務(wù)報表工作底稿上出現(xiàn)的抵消（調(diào)整）分錄， 這樣的抵消（調(diào)整）分錄不依賴具體的會計原始憑證， 僅為適應(yīng)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)則而出現(xiàn)， 這類抵消（調(diào)整）分錄會降低相應(yīng)的會計信息含量。

第一， 這部分涉及調(diào)整的事項(xiàng)僅出現(xiàn)在合并財務(wù)報表的工作底稿上， 外部報表使用者無法獲得該類信息的具體內(nèi)容， 這就使得合并財務(wù)報表對控股子公司進(jìn)行公允價值的調(diào)整過程缺乏嚴(yán)格的會計處理過程， 實(shí)質(zhì)上成了一個“黑箱”。

第二， 賬面價值可以被視為歷史某個時期的公允價值， 合并財務(wù)報表將母公司的賬面價值與控股子公司的公允價值相加， 相當(dāng)于將同類資產(chǎn)或負(fù)債在不同時期、適用于不同物價水平與市場行情的價格直接相加， 此舉無疑會降低相應(yīng)合并財務(wù)報表項(xiàng)目的信息含量。

第三， 合并后子公司個別報表仍采用賬面價值進(jìn)行計量， 母公司報表中對控股子公司的投資則采用公允價值計量（適用于成本法的長期股權(quán)投資的計算依據(jù)為公允價值）。 子公司各會計科目的公允價值僅出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中， 且要經(jīng)過長期的（例如按照會計準(zhǔn)則的要求， 固定資產(chǎn)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)差額要在該項(xiàng)資產(chǎn)的有效使用年限內(nèi)持續(xù)攤銷）、復(fù)雜的（在合并財務(wù)報表的工作底稿上分項(xiàng)目個別抵消）抵消、合并、調(diào)整， 致使這部分?jǐn)?shù)據(jù)的真實(shí)性、可比性及可驗(yàn)證性都難以得到保證。

（二）與“跨界”相關(guān)的調(diào)整規(guī)則可能導(dǎo)致虛增收益現(xiàn)象出現(xiàn)

根據(jù)CAS33（2014）、CAS2（2014）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》[CAS22（2017）]的相關(guān)規(guī)定， “跨界”往往伴隨著對被投資企業(yè)會計核算方法在成本法、權(quán)益法以及各類金融工具之間的轉(zhuǎn)變， 涉及諸多與利潤以及賬面價值有關(guān)的調(diào)整。

首先， 我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在跨界問題的規(guī)定上并不完備。 具體來看， 對于母公司個別報表而言， 2015年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》對投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降， 從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情形做出了規(guī)定， 但是該規(guī)定仍未脫離CAS33（2014）關(guān)于特殊交易的會計處理的復(fù)雜制約。 其次， 如上所述， “跨界”問題可能會導(dǎo)致大量的會計調(diào)整以及凈利潤等重要會計指標(biāo)的大幅變動。 在我國的資本市場， 部分上市公司通過減少對子公司投資由控股變成重大影響， 或者是增資從重大影響、合營、聯(lián)營變?yōu)榭毓桑?從而在重新計量投資價值之際惡意虛增投資收益。 對“跨界”標(biāo)準(zhǔn)界定的不完備為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了空間。

（三）與長期股權(quán)投資核算方法相關(guān)的復(fù)雜問題

與長期股權(quán)投資核算方法相關(guān)的復(fù)雜事項(xiàng)主要表現(xiàn)在母公司對子公司的長期股權(quán)投資核算方法的選擇上。 前文已經(jīng)提到， 投資企業(yè)對被投資企業(yè)控制后采用成本法， 而對重大影響、聯(lián)營、合營企業(yè)采用權(quán)益法， 是我國會計準(zhǔn)則特有的規(guī)定。 相對于我國的合并財務(wù)報表與母公司個別報表的雙重披露制而言， 這樣的事項(xiàng)帶來的后果有三：一是母公司個別報表與合并財務(wù)報表由于采用不同方法而形成的資產(chǎn)（長期股權(quán)投資）、收益（投資收益）和權(quán)益（成本與權(quán)益法之差）數(shù)額不一致[5] ; 二是在母公司個別報表與合并財務(wù)報表之間每年的相互轉(zhuǎn)換計算復(fù)雜、以前年度長期股權(quán)投資會形成逐年的差異累積; 三是此問題由“跨界”的特殊問題導(dǎo)致， 為一些企業(yè)利用這樣的事項(xiàng)進(jìn)行盈余操縱提供了機(jī)會。

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢相比CAS33（2006）出臺時已發(fā)生了較大變化， 繼續(xù)使用這種與國際會計準(zhǔn)則大相徑庭的方法進(jìn)行會計處理反而會使我國企業(yè)的合并財務(wù)報表在國際間的可比性下降。

此外， 雖然CAS33（2014）、CAS2（2014）和CAS22（2017）規(guī)定，將原來同樣使用的非控股、沒有重大影響， 也非聯(lián)營、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資從“長期股權(quán)投資”科目中轉(zhuǎn)至金融工具中的“其他權(quán)益工具投資”， 但是此舉也有不妥之處。 原有“可供出售金融資產(chǎn)”（新的報表格式中的“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”）采用公允價值核算且其價值變動計入本期權(quán)益（其他綜合收益， 再重分類為損益）或損益的格局被打破了， 原因是在此處加入了公允價值不能可靠計量的、非控股也無重大影響、亦非聯(lián)營合營企業(yè)的股權(quán)投資。

五、 合并財務(wù)報表準(zhǔn)則完善建議

（一）建議轉(zhuǎn)變對控股子公司長期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行會計處理的方法

眾所周知， 之所以對非控制、無重大影響的被投資企業(yè)投資采用成本法， 甚或是按照金融工具方式進(jìn)行會計處理， 是因?yàn)樽鳛樾」蓶|的投資者不能決定因投資獲得的可變收益， 即不能根據(jù)自身投資占被投資企業(yè)的實(shí)際凈收益的份額決定自己的可得部分， 只能在分到實(shí)際股利之后才能確定其投資收益的金額。

對被投資企業(yè)實(shí)施控制后采用成本法， 而不采用權(quán)益法， 對合并財務(wù)報表的實(shí)際業(yè)務(wù)中的影響體現(xiàn)為：①將企業(yè)的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的“長期股權(quán)投資”金額的調(diào)整和“投資收益”金額的調(diào)整。 ②當(dāng)企業(yè)的投資數(shù)額增加、減少時， 對投資價值的重新計量及其上述兩個賬戶的再調(diào)整等。 ③使無控制、無重大影響的， 其公允價值也不見得能可靠計量的長期股權(quán)投資在“長期股權(quán)投資”科目中無法存身， 也連累了“可供出售金融資產(chǎn)”， 使其不能保證公允價值計量的可靠性。 上述因素也是母公司個別報表與合并財務(wù)報表在較多關(guān)鍵數(shù)據(jù)上出現(xiàn)不一致的主要原因。

反過來， 如果我國會計準(zhǔn)則也像國際會計準(zhǔn)則那樣順潮流而動， 或者按照《暫行規(guī)定（1995）》及CAS33（2006）規(guī)定的做法， 即在控制情況下改回使用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)的會計處理， 上述的累贅的、復(fù)雜的、無意義的業(yè)務(wù)就會云消霧散。

（二）建議轉(zhuǎn)變在合并財務(wù)報表工作底稿反映公允價值的會計處理方法

我國的合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)中的“合并財務(wù)報表在對子公司公允價值調(diào)整過程中的信息損失”是較為嚴(yán)重的。 其實(shí)， 這也會涉及在合并財務(wù)報表究竟采用公允價值還是賬面數(shù)據(jù)的問題。 客觀事實(shí)是：在計算對子公司投資時采用的是公允價值， 但是在子公司的個別報表中， 卻一直采用合并時的賬面數(shù)據(jù)， 導(dǎo)致在合并財務(wù)報表的工作底稿上反映二者間金額差異的事項(xiàng)出現(xiàn)。

不僅如此， 這樣的處理要求還給合并財務(wù)報表工作增添了麻煩：一是合并財務(wù)報表工作底稿上繁瑣的調(diào)整分錄的編制; 二是非經(jīng)標(biāo)準(zhǔn)憑證會計處理（重要數(shù)據(jù)調(diào)整沒有實(shí)際的記賬憑證、原始憑證的支持）導(dǎo)致的子公司原有報表數(shù)據(jù)與按照公允價值調(diào)整后長期股權(quán)投資之間差異生成了數(shù)據(jù)“黑箱”; 三是為應(yīng)對數(shù)據(jù)“黑箱”問題， 必須長時間且逐年編制復(fù)雜的、按年度抵消的調(diào)整分錄; 四是只在工作底稿上進(jìn)行調(diào)整處理， 難以判斷按照原有數(shù)據(jù)編制的子公司報表與經(jīng)公允價值調(diào)整過的長期股權(quán)投資之間差異產(chǎn)生的具體原因和依據(jù)（如資產(chǎn)評估報告書、雙方關(guān)于合并價值確認(rèn)的文件）是否合規(guī)、調(diào)整方法是否正確等。

筆者認(rèn)為， 合適的做法應(yīng)是：既然已經(jīng)確定了長期股權(quán)投資的公允價值， 并已計入了母公司的個別報表之中， 就應(yīng)及時調(diào)整子公司財務(wù)報表的數(shù)據(jù)， 以使子公司經(jīng)調(diào)整后資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目的價值與母公司長期股權(quán)投資的數(shù)額相符; 而且在子公司進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整時充分發(fā)揮原始憑證的支撐作用， 消除數(shù)據(jù)“黑箱”使子公司的會計信息更加可信; 這也會省去在此之后年復(fù)一年地在合并財務(wù)報表工作底稿上進(jìn)行調(diào)整抵消的工作。

（三）關(guān)于合并財務(wù)報表其他事項(xiàng)的建議

1. 繼續(xù)完善在合并過程中對同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并的劃分。 美國與國際會計準(zhǔn)則廢除權(quán)益結(jié)合法的原因主要在于權(quán)益結(jié)合法的濫用。 目前我國通過對企業(yè)合并是否處于同一控制的劃分， 較好地限定了權(quán)益結(jié)合法的適用范圍， 尚未出現(xiàn)濫用的情形。 近幾年我國出現(xiàn)了一些政府主導(dǎo)下的國有企業(yè)之間合并適用權(quán)益結(jié)合法的情況， 但由于我國有明確規(guī)定同屬國資委的國有企業(yè)之間不構(gòu)成同一控制的關(guān)系， 這類合并適用何種會計處理方法尚存在爭議。 因此， 更加明確地界定適用同一控制下的企業(yè)合并范圍是有必要的， 這也是既發(fā)揮權(quán)益結(jié)合法應(yīng)有的作用又使其不被濫用的關(guān)鍵所在。

2. 適當(dāng)簡化“跨界”而導(dǎo)致的會計處理問題。 從美國與國際會計準(zhǔn)則相應(yīng)的規(guī)定來看， 對其他企業(yè)的權(quán)益性投資核算以及合并財務(wù)報表與個別報表的安排并無如此復(fù)雜的規(guī)定。 非控制、非重大影響投資（2006年及以前的準(zhǔn)則規(guī)范均要求采用成本法）與重大影響、控股（2006年及以前的準(zhǔn)則規(guī)范均要求采用權(quán)益法）投資間的相互轉(zhuǎn)換， 會引發(fā)成本法與權(quán)益法處理結(jié)果金額差異問題， 但是這樣的差異額一般不會很大。 正確的處理方式應(yīng)當(dāng)是：在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時， 以權(quán)益法為標(biāo)準(zhǔn)金額， 成本法的金額高于或低于權(quán)益法時結(jié)轉(zhuǎn)本期損益; 而權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時， 就采用權(quán)益法計算的金額直接確定， 作為以后各期的投資成本。 這是美國會計準(zhǔn)則一直采用的方法， 也是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許采用的基本方法。

3. 完善被動增減資的會計規(guī)定。 CAS2（2004）與CAS33（2004）對于被投資企業(yè)因其他投資者股本增資減資導(dǎo)致母公司“被動”改變持股比例而需要在母公司個別報表與合并財務(wù)報表中進(jìn)行何種會計處理尚無明確、完整的規(guī)定。 筆者根據(jù)已有情況推斷， 這種規(guī)定的不完備可以為一些企業(yè)創(chuàng)造一定的盈余操縱空間。 因此， 后續(xù)相關(guān)準(zhǔn)則的修訂也應(yīng)當(dāng)對這部分內(nèi)容予以更為細(xì)致的說明。

六、 結(jié)語

本文梳理了我國會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則的制定、改革發(fā)展歷程， 并結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行了分析。 總體而言， 合并財務(wù)報表的編制實(shí)踐以及準(zhǔn)則規(guī)定最早起源于美國， 并逐步在世界范圍內(nèi)展開; 國際會計準(zhǔn)則在合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定上， 與美國會計準(zhǔn)則在原則與思路上保持了一致。 在經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下， 在企業(yè)合并越來越頻繁的情況下， 我國企業(yè)合并準(zhǔn)則、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則以及其他相關(guān)準(zhǔn)則在保持與我國社會主義經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的基礎(chǔ)上， 也在不斷地追求國際趨同。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 黃世忠，陳箭深，張象至，王肖健.企業(yè)合并會計的經(jīng)濟(jì)后果分析——兼論我國會計準(zhǔn)則體系中計量屬性的整合[ J].會計研究，2004（8）：30 ～ 39.

[ 2 ] ? 黃申.合并報表會計規(guī)范變遷探析[ J].財會月刊，2019（13）：102 ～ 106.

[ 3 ] ? 李亞婷，李玉環(huán).國際會計準(zhǔn)則趨同歷程回顧及對我國的啟示——以歐盟、美國、日本和俄羅斯為例[ J].會計研究，2019（11）：28 ～ 33.

[ 4 ] ? Francis J. R.. Debt reporting by parent companies： Parent-only versus consolidated statements[ J].Journal of Business Finance & Accounting，1986（13）：393 ～ 403.

[ 5 ] ? 陸正飛，張會麗.新會計準(zhǔn)則下利潤信息的合理使用——合并報表凈利潤與母公司報表凈利潤之選擇[ J].會計研究，2010（4）：7 ～ 12.