朱一鷗

【摘要】? ?文章通過簡述《民間非營利組織會計制度》實施前后我國民辦高校會計核算的狀況，以及2019年11月公布的《民間非營利組織會計制度解釋第1號（征求意見稿）》中與民辦高校會計核算有較大關(guān)聯(lián)的七個方面，來探討民間非營利組織會計制度改革對民辦高校會計核算的影響，并提出建議。

【關(guān)鍵詞】? ?民間非營利組織會計制度;民辦高校;會計核算

【中圖分類號】? ?F235? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0061-03

2019年11月，財政部公布了《民間非營利組織會計制度解釋第1號（征求意見稿）》（以下簡稱“《民非會計制度解釋1號》”），對于《民間非營利組織會計制度》中存在的14個問題作了進(jìn)一步的規(guī)定與說明。民辦高校作為民辦非企業(yè)單位，亦屬于民間非營利組織。本文通過簡述《民間非營利組織會計制度》實施前后我國民辦高校會計核算的狀況，以及《民非會計制度解釋1號》中與民辦高校會計核算有較大關(guān)聯(lián)的內(nèi)容，來探討民間非營利組織會計制度改革對民辦高校會計核算的影響。

一、實施《民間非營利組織會計制度》前民辦高校會計核算狀況

2004年8月之前，政府沒有公布統(tǒng)一的民間非營利組織會計制度，各民辦高校均采用不同的會計制度進(jìn)行核算，有的采用《事業(yè)單位會計制度》或《高等學(xué)校會計制度》，有的采用《企業(yè)會計制度》或企業(yè)行業(yè)會計制度，甚至還有學(xué)校自創(chuàng)會計制度，但無論是哪一種制度，都不能顯現(xiàn)“民辦”的特色。在當(dāng)時，民辦高校主要依靠自收自支，采用《事業(yè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》，科目設(shè)置及核算與實際情況存在差異，例如：公辦高校當(dāng)時核算基建工程是獨立設(shè)賬的，通過結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目轉(zhuǎn)入到學(xué)校固定資產(chǎn)中，而民辦高校不需要按此核算，同時由于《事業(yè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》是以收付實現(xiàn)制為核算原則，民辦高校不能清晰地核算辦學(xué)成本。采用《企業(yè)會計制度》或企業(yè)行業(yè)會計制度，對于政府補助沒有對應(yīng)的收入科目進(jìn)行核算，對于教學(xué)活動的開展沒有對應(yīng)的成本科目進(jìn)行核算。采用自創(chuàng)的會計制度，沒有法律依據(jù)，上級部門不認(rèn)可，無法對會計信息質(zhì)量進(jìn)行評判。

二、實施《民間非營利組織會計制度》后民辦高校會計核算狀況

2004年8月，財政部印發(fā)《民間非營利組織會計制度》，要求于2005年1月起執(zhí)行。民辦高校作為民辦非企業(yè)單位，在制度適用范圍內(nèi)。根據(jù)制度規(guī)定，各省市民辦高校陸續(xù)開始采用該制度進(jìn)行核算，或采用建構(gòu)在該制度基礎(chǔ)上并部分吸取高等學(xué)校會計核算特點形成的地方民辦高校會計制度進(jìn)行核算，如《上海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》?！睹耖g非營利組織會計制度》的實施，在一定程度上統(tǒng)一和規(guī)范了民辦高校會計核算，對于提高民辦高校會計信息質(zhì)量和透明度起到了積極作用。

（一）確定了民辦高校會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，能夠反映民辦高校真實的財務(wù)運行狀況，并且有利于獲悉和控制辦學(xué)成本。

（二）設(shè)置了限定性與非限定性的核算方式?！睹耖g非營利組織會計制度》規(guī)定，資產(chǎn)提供者或有關(guān)法律法規(guī)對資產(chǎn)或資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益設(shè)置了時間限制或（和）用途限制，由此形成的凈資產(chǎn)為限定性凈資產(chǎn);除此之外的其他凈資產(chǎn)，為非限定性凈資產(chǎn)。自《民辦教育促進(jìn)法》頒布之后，政府對民辦高校的財政投入逐年增加，范圍由學(xué)生獎助金至學(xué)科專業(yè)建設(shè)，這就要求民辦高校在核算時必須分清自有收入和政府補助收入。該制度關(guān)于限定性和非限定性核算方式的設(shè)置，解決了民辦高校的難題。

（三）提供了新舊制度銜接的辦法。非營利組織可以按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定清理資產(chǎn)和負(fù)債，并進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整;對部分資產(chǎn)負(fù)債表的項目進(jìn)行追溯調(diào)整，包括：補提固定資產(chǎn)折舊，補提無形資產(chǎn)攤銷，補記長期債權(quán)投資利息，調(diào)整應(yīng)按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面余額;對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，以及補提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該制度的實施在一定程度上統(tǒng)一和規(guī)范了民辦高校的會計核算，但是隨著事業(yè)發(fā)展，核算中的一些問題逐漸顯現(xiàn)且亟待解決，如以前年度損益調(diào)整、注冊資金反映、所得稅核算等。

三、《民非會計制度解釋1號》對于民辦高校會計核算的有關(guān)影響

2019年11月財政部發(fā)布《民非會計制度解釋1號》，基于《民法總則》《慈善法》《基金會管理條例》《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》《社會組織登記管理條例（草案征求意見稿）》等法律法規(guī)，對于長期待攤費用、注冊資金、以前年度凈資產(chǎn)調(diào)整、出資設(shè)立其他民間非營利組織等4個問題作出了具體規(guī)定;對于限定性凈資產(chǎn)、承接政府購買服務(wù)取得的收入等2個問題做了進(jìn)一步說明;對于實施范圍、長期股權(quán)投資和合并會計報表、收入退回、存款利息、涉稅業(yè)務(wù)、資產(chǎn)減值損失、現(xiàn)金流量表、會計報表附注等8個問題進(jìn)行了完善。

（一）關(guān)于實施范圍?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》明確了適用該制度的民間非營利組織需同時具備三個特征：一是該組織為公益目的或者其他非營利目的成立;二是該組織不向出資人、設(shè)立人或者會員分配所取得利潤;三是出資人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或享有任何財產(chǎn)權(quán)利。

原先營利性和非營利性的民辦高校均采用《民間非營利組織會計制度》核算。根據(jù)《民非會計制度解釋1號》，并結(jié)合《教育部等五部門關(guān)于印發(fā)<民辦學(xué)校分類登記實施細(xì)則>的通知》規(guī)定：非營利性的民辦學(xué)校，符合民辦非企業(yè)單位登記管理有關(guān)規(guī)定的到民政部門登記為民辦非企業(yè)單位;營利性的民辦學(xué)校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定至工商行政部門辦理登記，這意味著只有非營利性的民辦高校才能采用《民間非營利組織會計制度》核算，對于營利性民辦高校應(yīng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算。

（二）關(guān)于注冊資金。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織設(shè)立時取得的注冊資金，根據(jù)其使用是否受到時間限制、用途限制的，在取得時直接記入限定性凈資產(chǎn)或非限定性凈資產(chǎn)。變更登記注冊資金，不涉及資金變動的，無需進(jìn)行會計處理;涉及接受資金投入的，應(yīng)當(dāng)記入“捐贈收入”等科目。

《民間非營利組織會計制度》沒有明確取得注冊資金的會計處理方法，民辦高校取得注冊資金或作為收入、或作為凈資產(chǎn)，《民非會計制度解釋1號》統(tǒng)一了注冊資金的核算方式。

（三）關(guān)于長期股權(quán)投資與出資設(shè)立其他民間非營利組織。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織對被投資單位具有控制權(quán)的，應(yīng)視管理的需要編制合并會計報表;出資設(shè)立其他民間非營利組織，所設(shè)立的民間非營利組織視與實現(xiàn)本組織的業(yè)務(wù)活動目標(biāo)是否相關(guān)，記入業(yè)務(wù)活動成本和其他費用科目。

民辦高校設(shè)立的組織一般為公司、基金會等。原先對于公司和基金會的出資，民辦高校記入到長期股權(quán)投資進(jìn)行核算?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》明確了民辦高校對于公司的出資，應(yīng)記入“長期股權(quán)投資”科目;對于基金會的出資，應(yīng)記入“業(yè)務(wù)活動成本”科目。

（四）關(guān)于以前年度凈資產(chǎn)調(diào)整。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織增設(shè)“以前年度凈資產(chǎn)調(diào)整”科目，核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度收入、費用、凈資產(chǎn)的事項。如果發(fā)生了因前期差錯更正等調(diào)整以前年度凈資產(chǎn)的事項，應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄中的有關(guān)項目金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并在會計報表附注中說明以前年度凈資產(chǎn)調(diào)整的情況。

政府會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則均設(shè)有“以前年度盈余調(diào)整”和“以前年度損益調(diào)整”科目核算本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度收入、費用、凈資產(chǎn)的事項，但是《民間非營利組織會計制度》未設(shè)該類科目。原先民辦高校發(fā)現(xiàn)以前年度收入和費用核算錯誤時，只能通過本年度收入和費用科目進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致無法清晰反映本年度實際財務(wù)狀況?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》增設(shè)“以前年度凈資產(chǎn)調(diào)整”科目，徹底解決了以前年度收入、費用、凈資產(chǎn)調(diào)整的核算問題。

（五）關(guān)于承接政府購買服務(wù)取得的收入?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》明確了民間非營利組織對于從政府取得的收入，應(yīng)區(qū)分屬于交換交易所形成的收入和屬于非交換交易所形成的收入。承接政府購買服務(wù)屬于交換交易，取得的相關(guān)收入應(yīng)記入“提供服務(wù)收入”等科目，不記入“政府補助收入”科目。

原先民辦高校取得的政府專項撥款收入和承接政府購買服務(wù)收入都記入“政府補助收入”科目，記入該科目的經(jīng)費均要按照政府專項資金管理辦法執(zhí)行。而政府專項資金管理辦法對于經(jīng)費使用有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，比如上海市教育委員會規(guī)定人員經(jīng)費占專項資金總額比例不得超過50%，但是承接政府購買服務(wù)項目的主要成本是人員經(jīng)費，這使得業(yè)務(wù)活動開展受到一定限制。《民非會計制度解釋1號》明確了承接政府購買服務(wù)屬于交換交易，記入提供服務(wù)收入科目，這意味著民辦高校承接政府購買服務(wù)在業(yè)務(wù)開展和經(jīng)費使用上按照項目申報書承諾的預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行即可，這不僅有利于項目開展，提高工作效率，更能提高民辦高校承接政府購買服務(wù)的積極性和服務(wù)社會的意識。

（六）關(guān)于存款利息。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織取得的存款利息，如為在借款費用應(yīng)予資本化的期間內(nèi)發(fā)生的與購建固定資產(chǎn)專門借款相關(guān)的存款利息，應(yīng)沖減在建工程成本;除此以外的存款利息應(yīng)記入其他收入，不再沖減籌資費用。

《民間非營利組織會計制度》對于借款利息的核算有明確規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款的借款利息在確定的允許資本化的期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按照專門借款的借款費用的實際發(fā)生額予以資本化，記入在建工程成本，除此以外的借款利息記入籌資費用，但對于存款利息的核算沒有明確規(guī)定。原先民辦高校取得存款利息記入籌資費用貸方。這種核算方式對于民辦高校上報統(tǒng)計會產(chǎn)生一定問題，上級行政部門，如教育部門、民政部門、統(tǒng)計部門對于民辦高校財務(wù)數(shù)據(jù)上報統(tǒng)計均要求分為收入與費用，且要與會計報表一致，這就造成如果將存款利息統(tǒng)計進(jìn)收入，則與會計報表不一致;如果按會計報表統(tǒng)計，則統(tǒng)計報表上收入缺少存款利息部分，費用又因有存款利息而相對減少了。《民非會計制度解釋1號》的規(guī)定，解決了民辦高校統(tǒng)計上的這一困擾。

（七）關(guān)于涉稅業(yè)務(wù)?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》明確了民間非營利組織應(yīng)當(dāng)增設(shè)5501 稅金及附加一級科目，核算其業(yè)務(wù)活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費;應(yīng)當(dāng)增設(shè)5601 所得稅費用一級科目，核算有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的民間非營利組織按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅所形成的費用。民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)活動表費用部分業(yè)務(wù)活動成本項目與管理費用項目之間增加稅金及附加項目;應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)活動表費用部分其他費用項目與費用合計項目之間增加所得稅費用項目。

《民間非營利組織會計制度》沒有設(shè)置稅金及附加、所得稅費用一級科目，但是實務(wù)中，民辦高校是承擔(dān)納稅責(zé)任和義務(wù)的，包括：流轉(zhuǎn)稅及附加、企業(yè)所得稅?！睹褶k教育促進(jìn)法》第四十七條明確了民辦學(xué)?？梢韵硎車乙?guī)定的稅收優(yōu)惠政策，非營利性的民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策。營利性民辦高校依法繳納企業(yè)所得稅;非營利性民辦高校即使申請通過非營利組織免稅資格認(rèn)定，實際也存在繳納企業(yè)所得稅的情況。通過非營利組織免稅資格認(rèn)定后，對于不征稅收入和免稅收入可享受企業(yè)所得稅免稅政策，這些不征稅收入和免稅收入包括：接受捐贈所形成的收入，除《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入（政府購買服務(wù)取得的收入除外），省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費，不征稅收入以及免稅收入孳生的銀行存款利息收入，財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入等，但上述以外的收入還需繳納企業(yè)所得稅。沒有稅金及附加、所得稅費用一級科目，給民辦高校核算稅費造成不便，各學(xué)校會計處理方式不統(tǒng)一，從會計報表上也無法直接讀取納稅數(shù)據(jù)。《民非會計制度解釋1號》的規(guī)定，從根本上解決了民辦高校核算稅費的難題。

四、對于《民非會計制度解釋1號》的建議

（一）關(guān)于注冊資金?！睹穹菚嬛贫冉忉?號》雖然明確了取得注冊資金時該如何核算，但是從會計報表上無法直接反映注冊資金，建議在凈資產(chǎn)中設(shè)立注冊資金科目，設(shè)立時取得的注冊資金，根據(jù)其使用是否受到時間限制、用途限制的，在取得時直接記入限定性凈資產(chǎn)或非限定性凈資產(chǎn)的注冊資金科目。變更登記注冊資金，不涉及資金變動的，無需進(jìn)行會計處理;涉及接受資金投入的，應(yīng)當(dāng)記入“捐贈收入”等科目，結(jié)余分配時應(yīng)將對應(yīng)的接受資金投入數(shù)記入注冊資金科目中。在資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)中應(yīng)顯示注冊資金數(shù)，該注冊資金數(shù)應(yīng)與民辦非企業(yè)登記證書開辦資金數(shù)相一致。

（二）關(guān)于長期股權(quán)投資與出資設(shè)立其他民間非營利組織。民辦高校出資設(shè)立的基金會等其他民間非營利組織在法律形式上存在相對的獨立性，出資記入業(yè)務(wù)活動成本和其他費用科目符合法律規(guī)范，但是對于這些民間非營利組織實際上出資的民辦高校是具有控制權(quán)的，建議應(yīng)視管理需要編制合并會計報表。否則，出資由記入長期股權(quán)投資科目改為記入“業(yè)務(wù)活動成本”和“其他費用”科目，等于民辦高校資產(chǎn)減少，將不利于提高民辦高校設(shè)立公益性組織和開展公益性事業(yè)的積極性。

（三）關(guān)于會計科目和行業(yè)特色業(yè)務(wù)補充規(guī)定。民間非營利組織涉及的領(lǐng)域十分廣泛，包含學(xué)會、協(xié)會、基金會、學(xué)校、寺廟、博物館、養(yǎng)老院等多種組織形式，每一個組織行業(yè)特色都十分明顯，目前《民間非營利組織會計制度》會計科目的設(shè)置還是無法很好地反映行業(yè)特色，部分行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)也未完全體現(xiàn)在《民間非營利組織會計制度》中。建議《民間非營利組織會計制度》參照此次政府會計準(zhǔn)則制度改革，結(jié)合行業(yè)實際情況，在會計科目設(shè)置上進(jìn)行拓展，既遵循與《民間非營利組織會計制度》一致的原則，又確保不同行業(yè)單位財務(wù)報告信息和決算報告信息的可比性。同時，對行業(yè)特色業(yè)務(wù)做出必要的補充規(guī)定，完善會計核算。

五、總結(jié)

雖然《民間非營利組織會計制度》體系相對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《政府會計準(zhǔn)則制度》體系而言還是不夠完善，但是《民非會計制度解釋1號》的公布，進(jìn)一步統(tǒng)一和規(guī)范了民辦高校的會計核算，解決了亟待解決的問題，對于提高民辦高校會計信息質(zhì)量和透明度起到了非常積極的作用。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[ 4 ] 教育部、人力資源社會保障部、民政部、中央編辦、工商總局.關(guān)于印發(fā)《民辦學(xué)校分類登記實施細(xì)則》的通知[S].教發(fā)[2016]19號.