楊修 肖云

【摘要】郭道揚(yáng)教授《中國(guó)會(huì)計(jì)通史》的問(wèn)世， 是中國(guó)會(huì)計(jì)史研究領(lǐng)域值得紀(jì)念的一件大事。 以此為契機(jī)， 通過(guò)梳理近十年會(huì)計(jì)史研究領(lǐng)域代表性文獻(xiàn)21篇， 對(duì)其進(jìn)行研究方向分類， 并綜述代表性文獻(xiàn)的核心觀點(diǎn)。 在此基礎(chǔ)上，結(jié)合“一帶一路”倡議和文化自信， 展望會(huì)計(jì)史領(lǐng)域未來(lái)的研究方向， 初步提出文化自信視角下的中國(guó)會(huì)計(jì)思想史與會(huì)計(jì)史論、民族融合視角下的各民族間會(huì)計(jì)交流、“一帶一路”視角下的中外會(huì)計(jì)交流與比較三個(gè)大方向及十個(gè)子方向。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)史;“一帶一路”;文化自信;民族融合

【中圖分類號(hào)】 K239.2 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0053-6

一、引言

2019年， 是中國(guó)會(huì)計(jì)史研究成果極為豐碩的一年。 是年9月， 我國(guó)會(huì)計(jì)史巨擘郭道揚(yáng)教授的《中國(guó)會(huì)計(jì)通史》問(wèn)世。 郭道揚(yáng)在古稀之年， 憑“一支筆”獨(dú)立撰著， 歷時(shí)八載， 終于在年屆八秩之時(shí)完成了這部300萬(wàn)字的巨著。 ?少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究在資料收集、性質(zhì)判斷方面存在一定困難， 甚至缺乏足夠的成文史料以供梳理， 親歷其事者， 都能體會(huì)個(gè)中艱辛。

若以學(xué)科分類來(lái)看， 會(huì)計(jì)史屬于交叉學(xué)科， 由于落在“史”字上， 似乎更偏向于歷史學(xué)。 但無(wú)論在會(huì)計(jì)學(xué)還是歷史學(xué)之中， 會(huì)計(jì)史都不屬于顯學(xué)。 因此， 在通史問(wèn)世之后， 作為“非主流”會(huì)計(jì)學(xué)者， 有必要思考一個(gè)問(wèn)題： 《中國(guó)會(huì)計(jì)通史》這座大廈業(yè)已造就， 接下來(lái)該如何添磚加瓦？

《中國(guó)會(huì)計(jì)通史》之完成， 對(duì)于會(huì)計(jì)史研究來(lái)說(shuō)， 并非終點(diǎn)， 對(duì)于后輩學(xué)者來(lái)說(shuō)， 更是起點(diǎn)， 鼓舞他們“站在巨人的肩膀上”眺望遠(yuǎn)方。 自2013年“一帶一路”倡議提出以來(lái)， 依靠中國(guó)與有關(guān)國(guó)家既有的雙多邊機(jī)制， 借助既有的、行之有效的區(qū)域合作平臺(tái)， 中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家展開了廣泛而深入的經(jīng)貿(mào)合作， 取得了顯著成績(jī)。 在經(jīng)貿(mào)合作當(dāng)中， 自然伴隨著會(huì)計(jì)制度與文化的交流， 研究“一帶一路”倡議背景下財(cái)稅趨同與交流具有時(shí)代意義。 以此為契機(jī)， 回溯古代絲綢之路、茶馬古道上的會(huì)計(jì)文化交流， 更能起到總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、以古鑒今的現(xiàn)實(shí)作用。 在進(jìn)行中外會(huì)計(jì)交流與比較研究的過(guò)程中， 必然會(huì)產(chǎn)生對(duì)中華民族傳統(tǒng)文化的自豪感， 增強(qiáng)文化自信， 自然引出另一趨向， 即梳理中國(guó)古代經(jīng)典、杰出人物有關(guān)會(huì)計(jì)方面的思想雛形與原初理論， 并描述中國(guó)各民族共同建構(gòu)會(huì)計(jì)文化、商業(yè)倫理的過(guò)程， 把握其規(guī)律， 從會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域?yàn)槭舜笠詠?lái)的時(shí)代課題——“文化自信”獻(xiàn)策出力。

基于此， 本文選取了近十年來(lái)會(huì)計(jì)史研究方面的代表性文獻(xiàn)， 對(duì)其進(jìn)行梳理， 并展望未來(lái)會(huì)計(jì)史研究的方向及子方向。

二、近十年會(huì)計(jì)史研究代表性文獻(xiàn)綜述

為判明動(dòng)向， 選取了近十年會(huì)計(jì)史研究的21篇代表性文獻(xiàn)， 其中綜述及評(píng)論2篇， 少數(shù)民族會(huì)計(jì)有關(guān)內(nèi)容10篇， 外國(guó)會(huì)計(jì)史有關(guān)內(nèi)容3篇， 專題性會(huì)計(jì)史研究6篇。

（一）少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究

在少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究當(dāng)中， 還可以分為古代少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究和近現(xiàn)代少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究?jī)蓚€(gè)子類。

1. 古代少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究。 莫磊[1] 基于古代絲綢之路會(huì)計(jì)文明發(fā)展的視角研究發(fā)現(xiàn)， 十六國(guó)時(shí)期在經(jīng)歷著疆域的分與合、民族的斥與融的同時(shí)， 其政治體系、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、財(cái)計(jì)組織獲得了很好的檢驗(yàn)與調(diào)整。 十六國(guó)時(shí)期中國(guó)古代民族大融合盛行， 這不僅為北朝官?gòu)d會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了便利， 而且為隋唐盛世的形成提供了制度保障和經(jīng)驗(yàn)鏡鑒。 此外， 十六國(guó)時(shí)期的政權(quán)更迭， 雖然給當(dāng)時(shí)的朝代帶來(lái)了破壞性打擊， 但同時(shí)衍生出新的會(huì)計(jì)需求。 這不僅得益于民族融合的發(fā)展， 重要的是中國(guó)古代絲綢之路的繁盛為當(dāng)朝會(huì)計(jì)文明的演化提供了強(qiáng)大的推動(dòng)力， 也為中國(guó)在“一帶一路”倡議下推進(jìn)沿線地區(qū)會(huì)計(jì)建設(shè)提供了豐富的歷史經(jīng)驗(yàn)。

莫磊[2] 指出北朝官?gòu)d會(huì)計(jì)是從民族融合的角度展示中國(guó)古代財(cái)計(jì)組織的融合性發(fā)展模式， 從會(huì)計(jì)角度體現(xiàn)出不同種族的互利互益。 所謂的民族融合既是推動(dòng)舊制度的關(guān)鍵， 又是財(cái)計(jì)組織統(tǒng)一的基礎(chǔ)。 北朝官?gòu)d會(huì)計(jì)不僅靈活運(yùn)用記賬法以及開展比部獨(dú)立審計(jì)， 而且與中央經(jīng)濟(jì)集權(quán)的組織制度、國(guó)家財(cái)政預(yù)算和獨(dú)立審計(jì)監(jiān)查建立了特有的聯(lián)系。 在中央集權(quán)制度的保障下， 進(jìn)一步促進(jìn)民族之間的融合與發(fā)展。

楊修、莫磊[3] 基于民族融合與制度創(chuàng)新的視角研究認(rèn)為， 北魏的財(cái)計(jì)組織主要分成兩個(gè)階段——孝文帝改革前與孝文帝改革后。 改革之前的財(cái)計(jì)組織依然存在部落特質(zhì)， 完全沒(méi)有財(cái)計(jì)組織核心， 甚至存在游牧經(jīng)濟(jì)殘余; 在皇興五年后， 馮太后、孝文帝先后實(shí)行了一系列的改革， 孝文帝改革形成的財(cái)計(jì)組織是史前首例， 以度支尚書為財(cái)計(jì)組織核心， 采用集中管理、專職負(fù)責(zé)制度， 一直沿用至今。

李慧、莫磊[4] 研究發(fā)現(xiàn)， 吐蕃王朝與唐王朝相比， 其社會(huì)文明相對(duì)落后， 但它擁有比較穩(wěn)定的政治局面、完善的治理結(jié)構(gòu)。 吐蕃王朝也是史上權(quán)重較大的少數(shù)民族政權(quán)代表， 其官?gòu)d會(huì)計(jì)可以為政府提供有效的信息， 以加強(qiáng)統(tǒng)治管理; 民間會(huì)計(jì)為寺院提供財(cái)產(chǎn)具體數(shù)據(jù)， 加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)監(jiān)管， 促進(jìn)寺院持續(xù)發(fā)展。

莫磊、廖云杉[5] 研究發(fā)現(xiàn)， 遼朝運(yùn)用先進(jìn)的政治治理、財(cái)政政策和會(huì)計(jì)制度促進(jìn)疆域與文明的雙向跨越， 逐步實(shí)現(xiàn)先進(jìn)文明的傳承與創(chuàng)新。 遼朝官?gòu)d會(huì)計(jì)一方面高效執(zhí)行“因時(shí)因地制宜、分而治之”， 一方面體現(xiàn)出中國(guó)實(shí)行“一國(guó)兩制”“一國(guó)多制”的可行性和可持續(xù)發(fā)展性。 此外， 遼朝官?gòu)d會(huì)計(jì)在當(dāng)時(shí)不僅為管控中國(guó)北方經(jīng)濟(jì)做出了貢獻(xiàn)， 而且此后也被西夏、金元兩大朝代借鑒， 為中國(guó)此后的會(huì)計(jì)制度建立和文化形成奠定了基礎(chǔ)。

莫磊、李月娥[6] 從民族與文化融合的視角指出， 從蒙古帝國(guó)的“結(jié)草刻木”記事到元朝前期的官?gòu)d財(cái)計(jì)組織體系（尊漢法）的建立， 體現(xiàn)了中國(guó)政務(wù)管理的巨大變革。 元朝官?gòu)d會(huì)計(jì)的出現(xiàn)， 驗(yàn)證了中國(guó)古代經(jīng)濟(jì)集權(quán)、分科制衡的發(fā)展規(guī)律， 反映其在不同文化、民族背景下對(duì)會(huì)計(jì)理念與思想的深入融合起到了決定性作用。

2. 近代少數(shù)民族會(huì)計(jì)史研究。 楊修[7] 對(duì)比研究了民國(guó)時(shí)期西部少數(shù)民族地區(qū)各行業(yè)的會(huì)計(jì)演變， 并分析了會(huì)計(jì)計(jì)量與核算， 發(fā)現(xiàn)地方會(huì)計(jì)演變具有多樣性和復(fù)雜性的特征， 同時(shí)基于地緣優(yōu)勢(shì)提出了借助“一帶一路”發(fā)展少數(shù)民族地區(qū)經(jīng)濟(jì)的啟示。

莫磊、陶玉嬋[8] 指出， 云南在清末民初時(shí)期從“完善賬簿制度”“改良中式簿記”“銀行簿記發(fā)展”三個(gè)方面表現(xiàn)出云南會(huì)計(jì)的主要演變流程。

劉超建[9] 運(yùn)用多種資料對(duì)民國(guó)新疆會(huì)計(jì)整體情況進(jìn)行全面分析， 最終得出結(jié)論： 民國(guó)時(shí)期的新疆整體局勢(shì)不穩(wěn)、社會(huì)動(dòng)蕩， 雖然當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)努力克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的繁雜性和落后性， 但在發(fā)展過(guò)程中有很多弊端出現(xiàn)， 無(wú)法很好地克服多重困難。

李保嬋、莫磊[10] 通過(guò)對(duì)廣西民國(guó)時(shí)期民族融合和會(huì)計(jì)發(fā)展之間的關(guān)系進(jìn)行研究， 認(rèn)為兩者有相輔相成的關(guān)系： 一方面， 民族融合有助于培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才， 促進(jìn)會(huì)計(jì)人才流動(dòng); 另一方面， 會(huì)計(jì)發(fā)展為完善少數(shù)民族司法制度奠定基礎(chǔ)， 并為改善少數(shù)民族社會(huì)風(fēng)氣和地區(qū)經(jīng)濟(jì)做出貢獻(xiàn)。

（二）外國(guó)會(huì)計(jì)史研究

李南海[11] 通過(guò)對(duì)韋伯的經(jīng)典著作進(jìn)行研讀， 基于資本主義條件下的制度維度和文化維度以及復(fù)式簿記的技術(shù)維度， 著重從“復(fù)式簿記與資本主義企業(yè)、復(fù)式簿記與資本主義社會(huì)秩序、復(fù)式簿記與資本主義精神”三方面展開分析， 得出現(xiàn)代資本主義分析是建立在復(fù)式簿記基礎(chǔ)上的理性資本核算程序和抽象盈利性理念。

葉繼英[12] 認(rèn)為“賬戶理論是會(huì)計(jì)研究的中心主題”。 由于西班牙國(guó)家的政治局勢(shì)不穩(wěn)定、內(nèi)部混亂、經(jīng)濟(jì)蕭條， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)學(xué)者沒(méi)有優(yōu)越的條件開發(fā)出自己創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)思想， 被迫成為法國(guó)、意大利學(xué)說(shuō)的追隨者。 直到二十世紀(jì)下半葉， 西班牙會(huì)計(jì)學(xué)者才有了自己的創(chuàng)新， 并合理地運(yùn)用到本國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

劉華[13] 的研究表明， 二十世紀(jì)的日本會(huì)計(jì)研究有五個(gè)特征： 一是現(xiàn)代會(huì)計(jì)及標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)。 通過(guò)學(xué)習(xí)英國(guó)、美國(guó)及德國(guó)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 從中選取適應(yīng)準(zhǔn)則應(yīng)用到日本。 二是探求會(huì)計(jì)常規(guī)基礎(chǔ)。 日本為了能夠繼續(xù)研究學(xué)習(xí)， 同意把微觀、宏觀會(huì)計(jì)課程列入本科生及研究生課程。 三是基于微、中、宏觀會(huì)計(jì)基礎(chǔ)， 成立環(huán)境會(huì)計(jì)。 四是成功推出創(chuàng)新型管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)程序。 五是擁有豐富的外國(guó)知名會(huì)計(jì)著作日譯本。 這些特征的存在， 讓會(huì)計(jì)制度在二十世紀(jì)的日本做出了很大貢獻(xiàn)。

（三）專題性會(huì)計(jì)史研究

王祥偉[14] 研究發(fā)現(xiàn)， 四柱結(jié)算法雖然可以在一定程度上預(yù)防貪污偷盜， 有助于國(guó)家對(duì)財(cái)務(wù)運(yùn)作進(jìn)行監(jiān)督， 但是仍然無(wú)法避免財(cái)務(wù)人員的各種舞弊行為。 管理者之間的包庇、上下層級(jí)的貪污、公共物品的私用， 這些行為在四柱式記錄時(shí)并不能查出， 所以就產(chǎn)生了后來(lái)的五柱、六柱， 這是四柱結(jié)算法走向成熟的標(biāo)志。

陳美華、雷宇和陳建林[15] 的綜述表明： 革命根據(jù)地會(huì)計(jì)為中國(guó)共產(chǎn)黨開展會(huì)計(jì)工作獲取正確線路; 近代會(huì)計(jì)自復(fù)式記賬法誕生起， 會(huì)計(jì)制度隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化發(fā)生了較大變化; 會(huì)計(jì)發(fā)展研究中會(huì)計(jì)史料的收集與整理是不可缺少的一步; 會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展與管理會(huì)計(jì)發(fā)展是歷史的延續(xù)和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度構(gòu)建的基礎(chǔ); 審計(jì)的發(fā)展與會(huì)計(jì)密切相關(guān)， 審計(jì)在國(guó)家治理中扮演著重要角色。

郭兆斌[16] 研究認(rèn)為， 晉商簿記報(bào)告對(duì)推動(dòng)會(huì)計(jì)史研究有深刻影響， 但并未表明與其他地域所采用的會(huì)計(jì)制度是否一致。 劉建哲[17] 以光緒二十四年積金賬簿為例研究得出， 當(dāng)時(shí)的積金賬簿是以晉商股俸制為前提的股東個(gè)人記賬賬簿， 此賬簿通過(guò)記錄三個(gè)商號(hào)訂立契約， 再通過(guò)商號(hào)治理結(jié)構(gòu)訂立合伙契約來(lái)保障股俸制的順利實(shí)行。

羅國(guó)輝[18] 對(duì)中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所藏民國(guó)時(shí)期的會(huì)計(jì)資料做了詳細(xì)分類介紹。 曾軍、陳紅和余根亞[19] 認(rèn)為， 云南會(huì)計(jì)從原始社會(huì)到秦漢時(shí)期歷經(jīng)了“原始計(jì)量記錄、管理職能確立和會(huì)計(jì)制度建設(shè)”三個(gè)階段， 原始社會(huì)的云南會(huì)計(jì)發(fā)展歷史與當(dāng)前原始計(jì)量研究的觀點(diǎn)一致， 基本符合其發(fā)展路徑和規(guī)律。

（四）綜述及評(píng)論

王遂昆[20] 通過(guò)對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)史研究進(jìn)行評(píng)述得出啟示： 對(duì)于會(huì)計(jì)史研究方法， 在采用傳統(tǒng)研究方法時(shí)， 應(yīng)該考慮數(shù)量經(jīng)濟(jì)分析研究; 大量學(xué)者傾向于在社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)背景下進(jìn)行會(huì)計(jì)史研究; 國(guó)外學(xué)者的研究取材大多來(lái)自歐美國(guó)家， 中國(guó)會(huì)計(jì)史并沒(méi)被開發(fā); 國(guó)外會(huì)計(jì)史研究學(xué)者都比較傾向于獨(dú)著， 處于相對(duì)封閉狀態(tài)， 這是筆者所不提倡的。

俞俊利[21] 認(rèn)為會(huì)計(jì)史研究應(yīng)該中西結(jié)合， 從中凸顯中國(guó)獨(dú)有特色。 由于國(guó)與國(guó)之間的政治制度與社會(huì)風(fēng)氣不同， 面臨的會(huì)計(jì)史問(wèn)題也不盡相同， 所以通過(guò)中西兩方研究差異， 各取所長(zhǎng)補(bǔ)其短， 讓會(huì)計(jì)史研究成為有效的合作性研究。 與此同時(shí)加強(qiáng)國(guó)際資源共享與合作， 獲取更多國(guó)外會(huì)計(jì)史研究文獻(xiàn)， 探索與會(huì)計(jì)史有關(guān)的新選題。

（五）現(xiàn)有研究總結(jié)

目前， 學(xué)者已經(jīng)在會(huì)計(jì)史研究領(lǐng)域取得了較為豐碩的成果， 簡(jiǎn)要總結(jié)如下： ①少數(shù)民族會(huì)計(jì)研究方面。 古代少數(shù)民族政權(quán)的官?gòu)d會(huì)計(jì)和近代少數(shù)民族地區(qū)的會(huì)計(jì)發(fā)展是研究的兩大主題， 均取得了一些成果。 未來(lái)可在已有研究基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步研究各民族間的會(huì)計(jì)交流。 ②外國(guó)會(huì)計(jì)史研究方面。 目前學(xué)者對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)思想和某些主要國(guó)家二十世紀(jì)的會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)行了一定的研究， 但有關(guān)中外會(huì)計(jì)史比較方向的內(nèi)容還比較少。 ③專題性研究方面。 相對(duì)前兩個(gè)選題， 專題性研究較為分散， 中式會(huì)計(jì)方法1篇、革命根據(jù)地會(huì)計(jì)史1篇， 有2篇地方會(huì)計(jì)史料研究和2篇晉商簿記研究。 從這些成果中能看到會(huì)計(jì)史研究有走向精細(xì)化的趨勢(shì)。

三、研究展望

根據(jù)上述代表性文獻(xiàn)可以看出， 少數(shù)民族會(huì)計(jì)和外國(guó)會(huì)計(jì)史是當(dāng)前研究較為熱門的領(lǐng)域， 學(xué)者們已經(jīng)進(jìn)行了較為完備的文獻(xiàn)歸納與整理。 下一步， 可以基于民族融合視角， 研究中國(guó)各民族間的會(huì)計(jì)交流， 同時(shí)進(jìn)行中外會(huì)計(jì)制度、文化和發(fā)展歷程的比較。 除此之外， 在“修史”的基礎(chǔ)上， 以史為證， 進(jìn)行“立論”， 研究歷史上的會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律， 并總結(jié)古代典籍、思想人物有關(guān)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)。 據(jù)此， 筆者提煉了進(jìn)一步研究的三個(gè)大方向及十個(gè)子方向， 分別介紹如下。

（一）文化自信視角下的中國(guó)會(huì)計(jì)思想史與會(huì)計(jì)史論

1. 中國(guó)會(huì)計(jì)思想史。 古代先賢創(chuàng)造了輝煌燦爛的中國(guó)傳統(tǒng)文化， 從春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)起， 中國(guó)一直是世界文明的中心之一， 而中國(guó)會(huì)計(jì)思想史也發(fā)端于這一時(shí)期。 毫無(wú)疑問(wèn)， 會(huì)計(jì)思想史本身是中國(guó)思想史的一部分， 研究會(huì)計(jì)思想史不能脫離思想史， 但仍有其專業(yè)性和特殊性。 該子方向可細(xì)分如下：

（1）先秦諸子的會(huì)計(jì)思想。 如托名管仲、成于稷下學(xué)派之手的《管子》， 內(nèi)涵極為豐富的財(cái)計(jì)思想， 值得系統(tǒng)研究。 儒家雖然強(qiáng)調(diào)不與民爭(zhēng)利， 但也有稅收、分配等方面的財(cái)計(jì)思想， 其他各家也不例外。 除此之外， 子產(chǎn)、商君等治國(guó)之臣， 也有一些言論體現(xiàn)了他們的會(huì)計(jì)思想， 有待于歸納和總結(jié)。

（2）兩漢經(jīng)學(xué)與《鹽鐵論》中的會(huì)計(jì)思想。 兩漢雖受董仲舒“罷黜百家， 獨(dú)尊儒術(shù)”之影響， 表面上重義輕利， 但法家、道家的財(cái)計(jì)思想已深入骨髓， 如漢宣帝的“霸王道雜之”。 在《鹽鐵論》當(dāng)中， 記錄了兩方的財(cái)計(jì)思想， 而西漢經(jīng)學(xué)的代表性著作《周禮》， 明顯受到《管子》和《鹽鐵論》的影響。

（3）漢以后各朝代思想家的會(huì)計(jì)思想。 漢以后各朝代， 儒學(xué)成為官學(xué)， 儒家重義輕利的思想成為指導(dǎo)原則， 但為經(jīng)世濟(jì)民、度支邦國(guó)， 各朝代思想家依然貢獻(xiàn)了蔚為大觀的理財(cái)思想。 尤其是宋學(xué)中的理財(cái)思想， 以及明末清初思想家在陸沉之際沉痛反思之后的財(cái)計(jì)思想。

（4）西學(xué)東漸以后的會(huì)計(jì)思想。 近代， 中國(guó)被西方的堅(jiān)船利炮打開國(guó)門， 學(xué)術(shù)風(fēng)氣轉(zhuǎn)向樸學(xué)， 強(qiáng)調(diào)學(xué)以致用， 在財(cái)計(jì)思想上進(jìn)行了大量探索， 直接影響到洋務(wù)運(yùn)動(dòng)及之后的中式會(huì)計(jì)改革。

（5）古代理財(cái)家和改革家的會(huì)計(jì)思想。 中國(guó)歷史上雖以經(jīng)術(shù)治國(guó)， 但仍有許多優(yōu)秀的“技術(shù)官僚”和改革者， 包括但不限于桑弘羊、劉晏、王安石等， 研究他們的會(huì)計(jì)思想， 也能夠?qū)裉斓臅?huì)計(jì)改革提供鏡鑒。

（6）中華人民共和國(guó)成立之后的會(huì)計(jì)思想發(fā)展。 新中國(guó)成立以來(lái)， 中國(guó)人民進(jìn)行了偉大的社會(huì)實(shí)踐， 其中也包括會(huì)計(jì)思想的創(chuàng)新， 尤其是改革開放之后， 更是取得了了不起的成績(jī)。 在新中國(guó)成立70周年之際， 回顧過(guò)去70年的會(huì)計(jì)思想發(fā)展， 整理代表性學(xué)者的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)， 對(duì)于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、承上啟下有其必要性。

2. 中國(guó)會(huì)計(jì)史論。 中國(guó)有五千年悠久的歷史， 各個(gè)時(shí)期的典章制度陳陳相因， 卻各有異同， 有必要總結(jié)發(fā)展規(guī)律， 在“修史”的過(guò)程中“立論”， 形成核心觀點(diǎn)。 該子方向可分為兩大路徑： 一是承啟， 二是對(duì)比。

所謂承啟， 指的是朝代之間在會(huì)計(jì)方面的因襲與沿革， 又可以分為明暗兩條線。 明線是指顯而易見(jiàn)的承啟關(guān)系， 如漢代對(duì)秦制的繼承和發(fā)展、明代對(duì)元代行省體系下的財(cái)計(jì)制度之繼承和發(fā)展。 暗線是指確有聯(lián)系， 卻屬于“草蛇灰線， 伏脈千里”式的關(guān)系， 不易判明。 如劉歆為王莽篡漢設(shè)計(jì)的制度， 在后世被北周“舊瓶裝新酒”， 并進(jìn)而影響隋唐兩代制度， 這些屬于暗線。

所謂對(duì)比， 指的是朝代之間或政權(quán)之間會(huì)計(jì)制度的對(duì)比， 又可以分為橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ取?橫向?qū)Ρ仁侵竿粫r(shí)期不同政權(quán)會(huì)計(jì)制度的異同， 如南北朝時(shí)期南方漢族政權(quán)和北方少數(shù)民族政權(quán)會(huì)計(jì)制度的異同。 縱向?qū)Ρ仁侵赋g的會(huì)計(jì)制度對(duì)比， 如將影響較為深遠(yuǎn)的漢制和唐制進(jìn)行對(duì)比。

（二）民族融合視角下的各民族間會(huì)計(jì)交流

1. 游牧民族與定居民族間的會(huì)計(jì)交流。 中華五千年文明由遠(yuǎn)及近， 不斷向外輻射， 對(duì)周邊民族逐漸產(chǎn)生影響。 歷史上， 中原定居農(nóng)耕民族與草原游牧漁獵民族持續(xù)發(fā)生包括會(huì)計(jì)交流在內(nèi)的各種形式的交流。 許多草原民族也在特殊條件之下進(jìn)入中原， 組成政權(quán)， 少數(shù)民族政權(quán)的財(cái)計(jì)制度在《中國(guó)少數(shù)民族會(huì)計(jì)史》中已有所體現(xiàn)。 當(dāng)然， 有許多游牧民族并沒(méi)有形成政權(quán)， 即使形成政權(quán)也處于松散部落聯(lián)盟階段， 而這些形態(tài)下的游牧民族， 與中原定居民族的會(huì)計(jì)交流， 如漢羌貿(mào)易、明代與俺答汗的互市等， 勢(shì)必伴隨著結(jié)算方式、計(jì)量方法的交流和融合。

2. 少數(shù)民族商業(yè)倫理的形成與發(fā)展。 由于現(xiàn)實(shí)需要， 對(duì)于商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容， 在會(huì)計(jì)史和會(huì)計(jì)文化研究方面有重要意義。 在現(xiàn)實(shí)交往中， 少數(shù)民族商業(yè)倫理的特殊性， 也是研究民族融合問(wèn)題過(guò)程中值得注意的內(nèi)容。 如西南部分少數(shù)民族， 仍有以物易物的交換經(jīng)濟(jì)殘余， 較不重視商品的交換價(jià)值， 而更注重交易人的“情意”。 這對(duì)少數(shù)民族的商業(yè)倫理觀和會(huì)計(jì)職業(yè)觀有所影響， 因此在進(jìn)行少數(shù)民族會(huì)計(jì)研究的同時(shí)， 梳理少數(shù)民族商業(yè)倫理的形成與發(fā)展， 可為民族地區(qū)的會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、信用體系建設(shè)提供理論基礎(chǔ)。

3. 新中國(guó)成立以后少數(shù)民族尤其是直過(guò)民族的會(huì)計(jì)發(fā)展。 新中國(guó)成立以后， 少數(shù)民族與漢族一起共同進(jìn)入了社會(huì)主義初級(jí)階段。 由于各民族發(fā)展階段不同， 有些民族漢化程度較高， 早已處于封建社會(huì)晚期; 而有些民族依然停留在原始社會(huì)末期或奴隸社會(huì)， 在各族人民的共同努力下， 直接過(guò)渡到社會(huì)主義社會(huì)， 即所謂直過(guò)民族。 由于民族獨(dú)特性， 新中國(guó)成立以后少數(shù)民族的會(huì)計(jì)發(fā)展與漢族自然有所不同， 而直過(guò)民族直接跨越了幾種社會(huì)形態(tài)， 直接進(jìn)入社會(huì)主義社會(huì)。 在新中國(guó)成立初期， 還有結(jié)繩等原始會(huì)計(jì)殘余， 到現(xiàn)在納入現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)體系， 其發(fā)展特殊性和發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的不適應(yīng)， 都是有必要研究的現(xiàn)象。

（三）“一帶一路”視角下的中外會(huì)計(jì)交流與比較

中國(guó)與世界有著源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的交流史， 當(dāng)然也包括會(huì)計(jì)交流史。 從絲綢之路、茶馬古道開始， 中國(guó)與世界始終保持商品交換、貿(mào)易往來(lái)， 在此過(guò)程中自然會(huì)發(fā)生結(jié)算貨幣、結(jié)算體系、記賬方法的交換與融通。 絲綢之路既是東西方經(jīng)貿(mào)往來(lái)的橋梁， 也是會(huì)計(jì)交流的紐帶。 自“一帶一路”倡議提出以來(lái)， 在人類命運(yùn)共同體價(jià)值觀的指引下， 中國(guó)與沿線國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)一步趨同， 各國(guó)之間的會(huì)計(jì)人才、會(huì)計(jì)文化交流更加頻繁， 也為會(huì)計(jì)史研究提供了新的方向。

1. 古代絲綢之路上的會(huì)計(jì)交流。 早在先秦時(shí)期， 中國(guó)與西域地區(qū)就有商品交換， 近年考古發(fā)現(xiàn)也證明了這一點(diǎn)。 自張騫通西域之后， 絲綢之路長(zhǎng)期肩負(fù)著東西方貨物交換和文化交流的重要職能。 因此， 對(duì)古代絲綢之路上的會(huì)計(jì)交流進(jìn)行分析， 對(duì)“一帶一路”倡議下的現(xiàn)代國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來(lái)有很顯著的借鑒意義。 比如在所謂“蒙古治世”時(shí)期絲綢之路上的會(huì)計(jì)交流， 對(duì)今日中歐專列背景下的國(guó)際結(jié)算有一定的借鑒意義。 穆斯林商人在元代財(cái)計(jì)制度設(shè)計(jì)中的作用， 及元代財(cái)計(jì)制度對(duì)后世中央財(cái)計(jì)制度的影響， 放到“一帶一路”倡議的大背景下， 同樣具有現(xiàn)實(shí)意義。

2. 茶馬古道上的會(huì)計(jì)交流。 茶馬古道是以馬幫為主要交通工具的民間國(guó)際商貿(mào)通道， 是中國(guó)西南民族經(jīng)濟(jì)文化交流的走廊， 更是絲綢之路的有力補(bǔ)充。 由于地緣關(guān)系， 在歷史上絲綢之路主要溝通中國(guó)與中亞、東歐的貿(mào)易路線， 而茶馬古道則溝通了中國(guó)與南亞、西亞、東非的貿(mào)易路線。 茶馬古道上有著豐富的國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際結(jié)算實(shí)踐， 計(jì)量貨幣多元， 結(jié)算方法多樣。 比如在康定、衛(wèi)藏等藏族同胞聚居區(qū)， 存有以磚茶作為通貨的現(xiàn)象; 而馬幫及馬幫背后的商行， 在金融信貸體系方面的探索和嘗試， 又對(duì)今天公司治理、內(nèi)部控制和金融會(huì)計(jì)方面的研究有著借鑒意義。

3. 海上絲綢之路上的會(huì)計(jì)交流。 1913年， 法國(guó)漢學(xué)家沙畹提出了海上絲綢之路的概念。 海上絲綢之路萌芽于商周， 興于唐宋， 轉(zhuǎn)變于明清， 是世界上最古老的海上航線。 海上絲綢之路， 可以分為南海航線和東海航線。 南海航線從泉州、廣州出發(fā)， 經(jīng)東南亞各國(guó)， 穿過(guò)印度洋， 進(jìn)入紅海， 抵達(dá)東非和歐洲， 途經(jīng)100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)， 成為中國(guó)與外國(guó)貿(mào)易往來(lái)和文化交流的海上大通道， 并推動(dòng)了沿線各國(guó)的共同發(fā)展。 東海航線是從膠東半島和寧波出發(fā)， 對(duì)朝鮮半島和日本列島開展貿(mào)易往來(lái)的路線。 海上絲綢之路推動(dòng)了國(guó)際貿(mào)易大交換， 是國(guó)際會(huì)計(jì)交流不容忽視的一個(gè)方面。 晚清中國(guó)被西方的堅(jiān)船利炮打開國(guó)門， 從廣州十三行總攬西洋貿(mào)易到多口通商， 西方會(huì)計(jì)方法對(duì)中式會(huì)計(jì)沖擊甚大， 直接導(dǎo)致了晚清到民國(guó)時(shí)期中式會(huì)計(jì)制度的改革， 客觀來(lái)說(shuō)， 也是海上絲綢之路的副產(chǎn)品。 因此， 研究海上絲綢之路上的會(huì)計(jì)交流， 對(duì)今天中國(guó)—東盟經(jīng)貿(mào)合作及中非經(jīng)貿(mào)合作、東北亞經(jīng)貿(mào)合作中的會(huì)計(jì)制度差異及調(diào)和研究， 有著顯而易見(jiàn)的現(xiàn)實(shí)意義。

4. “一帶一路”背景下中國(guó)與沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與會(huì)計(jì)文化交流。 當(dāng)前， “一帶一路”倡議方興未艾， 中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)成立十?dāng)?shù)年來(lái)已結(jié)出豐碩成果。 然而， 當(dāng)前有關(guān)“一帶一路”倡議背景下中國(guó)—東盟財(cái)經(jīng)交流的研究， 多局限在應(yīng)用領(lǐng)域， 關(guān)注其績(jī)效和趨勢(shì)。 除此之外， 從會(huì)計(jì)文化角度來(lái)看， 針對(duì)以廣西為代表的我國(guó)多民族地區(qū)和東盟國(guó)家的財(cái)經(jīng)歷史發(fā)展、制度沿革以及趨同背景下的會(huì)計(jì)文化交流， 開展專門性的梳理和論證， 在當(dāng)前形勢(shì)下有其現(xiàn)實(shí)必要性。

5. 中外會(huì)計(jì)史比較研究。 當(dāng)今世界， 早已形成人類命運(yùn)共同體， 任何一個(gè)國(guó)家的發(fā)展不可能完全脫離其他國(guó)家， 會(huì)計(jì)發(fā)展也是如此。 因此， 對(duì)外國(guó)會(huì)計(jì)史進(jìn)行研究， 并將中外同一歷史時(shí)期的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)文化加以比較， 對(duì)判明經(jīng)濟(jì)全球化下的會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)， 有相當(dāng)大的促進(jìn)作用。

綜上， 筆者羅列了會(huì)計(jì)史進(jìn)一步研究的三個(gè)大方向、十個(gè)子方向， 如圖所示。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)史研究， 離不開對(duì)過(guò)去的總結(jié)， 并在歷史事實(shí)中探究客觀規(guī)律， 最終裨益于當(dāng)下會(huì)計(jì)實(shí)踐。 “一帶一路”倡議的逐漸推行， 以及文化自信時(shí)代課題的提出， 要求研究者在會(huì)計(jì)史研究過(guò)程中強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)意義， 體現(xiàn)時(shí)代特性， 達(dá)到以古鑒今的目的。 筆者提出的未來(lái)會(huì)計(jì)史研究的三個(gè)大方向及十個(gè)子方向， 只是概念性、框架性的設(shè)想， 距離付諸實(shí)踐尚有較大距離。 希望能就此問(wèn)題， 得到前輩與同行的批評(píng)、斧正， 并通過(guò)具體研究產(chǎn)出更加豐碩的成果， 共同推進(jìn)會(huì)計(jì)史研究事業(yè)。

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