冷琳

【摘要】企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確列報(bào)關(guān)系到信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的正確解讀， 但在執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則后， 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的列報(bào)有了較大變化。 結(jié)合具體案例， 詳細(xì)闡述了新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收款項(xiàng)融資”、“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”、同一合同下“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”、“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”的列報(bào)內(nèi)容與方法， 并針對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)近期發(fā)布的《一般列報(bào)和披露（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)未來(lái)利潤(rùn)表的格式和填報(bào)提出了個(gè)人觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表;合同現(xiàn)金流量;合同結(jié)算;其他非流動(dòng)資產(chǎn);利潤(rùn)表

【中圖分類號(hào)】 F234 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0059-5

為規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)， 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 財(cái)政部于2019年4月頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)文件）， 公布了兩種一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式， 分別適用于已執(zhí)行和未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則（CAS22）、新收入準(zhǔn)則（CAS14）和新租賃準(zhǔn)則（CAS21）的企業(yè)。 其中資產(chǎn)負(fù)債表格式變動(dòng)較大， 新增了許多報(bào)表項(xiàng)目和填報(bào)內(nèi)容。 而在2019年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《一般列報(bào)和披露（征求意見(jiàn)稿）》， 主要聚焦管理者的業(yè)績(jī)信息， 對(duì)利潤(rùn)表的格式進(jìn)行了較大修訂， 需要區(qū)別經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)分別列報(bào)企業(yè)損益。 本文將結(jié)合具體案例對(duì)上述兩個(gè)文件加以解讀， 闡述個(gè)人觀點(diǎn)。

一、新金融準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收款項(xiàng)融資”和“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”的列報(bào)

1. “應(yīng)收款項(xiàng)融資”的列報(bào)。 CAS22執(zhí)行后， 金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量發(fā)生了較大變化， 由此新增了一批金融資產(chǎn)和金融負(fù)債報(bào)表項(xiàng)目， 但對(duì)這些項(xiàng)目的具體填報(bào)財(cái)政部暫無(wú)詳細(xì)說(shuō)明。 例如資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)部分的“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目， 財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)文件中只簡(jiǎn)單闡述其主要是反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。 對(duì)此很多學(xué)生不甚理解， 以至于在學(xué)習(xí)外幣折算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)， 對(duì)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益”這個(gè)知識(shí)點(diǎn)也無(wú)法理解。

對(duì)此筆者的看法是： 執(zhí)行CAS22準(zhǔn)則后， 企業(yè)金融資產(chǎn)分類的依據(jù)是其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量特征。 如果企業(yè)對(duì)正常商業(yè)往來(lái)中形成的應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)不準(zhǔn)備提前處置， 僅是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)， 符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征， 應(yīng)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)， 分別列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”與“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目。

值得注意的是， 有些企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款兼有收取合同現(xiàn)金流量和出售的雙重目標(biāo)， 并且符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征。 例如， 假定2020年中國(guó)銀行向三一重工一次性授信1億元人民幣， 三一重工可以在需要時(shí)向中國(guó)銀行出售其應(yīng)收賬款; 而以往三一重工曾頻繁向中國(guó)銀行出售應(yīng)收賬款且出售金額重大， 并且上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。 根據(jù)這份授信協(xié)議和三一重工以往的融資慣例， 三一重工賬面的應(yīng)收賬款就具有收取合同現(xiàn)金流量和出售的雙重目標(biāo)， 并且符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征。 授信額度內(nèi)的相關(guān)應(yīng)收賬款就應(yīng)該劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目。 如果該應(yīng)收賬款是以外幣計(jì)價(jià)和結(jié)算的， 因?yàn)槠渚哂谐鍪勰繕?biāo)， 將其列為外幣非貨幣性項(xiàng)目， 但從其收回合同現(xiàn)金流量“本金+利息”角度來(lái)看， 又屬于外幣貨幣性金融資產(chǎn)， 因此其發(fā)生日、資產(chǎn)負(fù)債表日、結(jié)算日因匯率不同導(dǎo)致的匯兌差額應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

2. “其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”的列報(bào)。 “其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目主要列報(bào)自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過(guò)1年到期且預(yù)期持有超過(guò)1年的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非流動(dòng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值。 如中聯(lián)重科持有的某理財(cái)產(chǎn)品為非保本浮動(dòng)收益型， 期限為24個(gè)月， 不可轉(zhuǎn)讓交易和提前贖回。

（1）根據(jù)理財(cái)產(chǎn)品合約， 基礎(chǔ)資產(chǎn)為固定收益類資產(chǎn)池， 該資產(chǎn)池主要包括存放同業(yè)、債券投資及回購(gòu)交易等， 銀行有權(quán)根據(jù)市場(chǎng)情況隨時(shí)對(duì)資產(chǎn)池結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整， 目的在于獲取最大化投資收益。 理財(cái)產(chǎn)品投資收益來(lái)源于資產(chǎn)池的投資收益。

分析： 公司購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品的主要目的是取得理財(cái)產(chǎn)品投資收益， 這種理財(cái)產(chǎn)品以收取合同現(xiàn)金流量為特征。 由于其收益取決于固定收益類資產(chǎn)池的投資收益， 不符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征， 不能劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn); 又因?yàn)楣疽话悴粫?huì)在到期前轉(zhuǎn)讓， 不符合收取合同現(xiàn)金流量與出售的雙重目標(biāo)， 不能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 依照CAS22條款， 只能將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 而因?yàn)槠淦谙奘?4個(gè)月， 不能計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目作為流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)， 只能將其列報(bào)在“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目中。 如果其他條件不變， 該理財(cái)產(chǎn)品期限在1年以內(nèi)（含1年）， 則可在“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

（2）該理財(cái)產(chǎn)品根據(jù)合約， 基礎(chǔ)資產(chǎn)為指定單一固定利率信貸資產(chǎn)， 該信貸資產(chǎn)的剩余存續(xù)期和理財(cái)產(chǎn)品相同， 信貸資產(chǎn)利息收入是理財(cái)產(chǎn)品收入的唯一來(lái)源。 公司購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品的主要目的是取得理財(cái)產(chǎn)品的利息收入， 一般不會(huì)在到期前轉(zhuǎn)讓。

分析： 因?yàn)樵摾碡?cái)產(chǎn)品收益為固定利率信貸資產(chǎn)利息收入， 公司既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)， 又符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征， 應(yīng)該將該理財(cái)產(chǎn)品分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)， 資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)其流動(dòng)性列報(bào)在“債權(quán)投資”或“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中。

二、新收入準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中同一合同下“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”的列報(bào)

新收入準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中新增了“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目。 很多學(xué)生對(duì)“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”以及“合同負(fù)債”與“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目的區(qū)別不甚明晰。

1. “合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”的辨析。 “合同資產(chǎn)”是一種有條件的收款權(quán)利， 其收取合同對(duì)價(jià)的條件除了要考慮時(shí)間因素， 還取決于履約義務(wù)執(zhí)行情況等。 因此從收取款項(xiàng)的確定性來(lái)講， “合同資產(chǎn)”明顯要弱于“應(yīng)收賬款”。 僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是“應(yīng)收賬款”， 即“應(yīng)收賬款”只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn); 而“合同資產(chǎn)”除了要承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)， 還要承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等其他風(fēng)險(xiǎn)。

2. “合同負(fù)債”與“預(yù)收款項(xiàng)”的辨析。 “合同負(fù)債”通常發(fā)生在附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)中。 在銷售行為發(fā)生時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估賦予客戶的該項(xiàng)選擇權(quán)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。 如果確認(rèn)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的， 在銷售行為發(fā)生時(shí)， 要將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)選擇權(quán)， 計(jì)入“合同負(fù)債”， 未來(lái)客戶行使購(gòu)買選擇權(quán)取得商品控制權(quán)或放棄選擇權(quán)時(shí)， 再將原計(jì)入“合同負(fù)債”的金額轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。 或是在一些建造工程合同中， 企業(yè)與客戶需要根據(jù)第三方監(jiān)理單位確定的工程進(jìn)度等方法結(jié)算工程價(jià)款， 客戶確認(rèn)可以結(jié)算的工程價(jià)款先計(jì)入“合同負(fù)債”， 再由客戶履行付款義務(wù)[1] 。 因此“合同負(fù)債”的發(fā)生往往是伴隨銷售行為或工程價(jià)款結(jié)算行為， 它并沒(méi)有形成單獨(dú)的現(xiàn)金流入。 但“預(yù)收款項(xiàng)”核算的是企業(yè)按照合同規(guī)定， 在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)前預(yù)先向客戶收取的款項(xiàng)， 需要在1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以產(chǎn)品或勞務(wù)來(lái)償付， 它的發(fā)生往往伴隨著貨幣資金的流入。

3. 例解。 如果是不同合同下的“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”， 按照相關(guān)賬戶余額分別列報(bào)即可。 但如果是同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”， 例如有些建筑安裝工程合同， 則需要以凈額并且依據(jù)流動(dòng)性列報(bào)： 假定某企業(yè)期末時(shí)“合同資產(chǎn)”借方余額為1000萬(wàn)元， “合同負(fù)債”貸方余額為800萬(wàn)元， 如果收款權(quán)利在1年（含1年）或在1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)， 則按200萬(wàn)元列報(bào)在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目（如果有“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”， 還要扣除減值準(zhǔn)備）， 否則就按200萬(wàn)元列報(bào)在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 如果這兩個(gè)項(xiàng)目期末余額相反， 則依據(jù)流動(dòng)性分別列報(bào)在“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

如果同一合同下既有“合同資產(chǎn)”又有“合同負(fù)債”業(yè)務(wù)， 則可采用以下簡(jiǎn)便方法核算： 企業(yè)可以增設(shè)“合同結(jié)算”會(huì)計(jì)科目， 統(tǒng)一核算同一合同下企業(yè)與客戶間某段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。 通過(guò)在“合同結(jié)算”下設(shè)置不同的明細(xì)科目， 分別反映原“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”的核算內(nèi)容。 具體來(lái)說(shuō)， 可在“合同結(jié)算”下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”二級(jí)科目反映企業(yè)按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額， 核算原“合同資產(chǎn)”涉及的內(nèi)容; 設(shè)置“減值準(zhǔn)備”二級(jí)科目反映企業(yè)收款權(quán)利可能面臨的信用、履約等風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失; 設(shè)置“價(jià)款結(jié)算”二級(jí)科目反映企業(yè)與客戶定期結(jié)算的金額， 核算原“合同負(fù)債”內(nèi)容。 資產(chǎn)負(fù)債表日， 如果“合同結(jié)算”科目的余額在借方， 依據(jù)流動(dòng)性將對(duì)應(yīng)金額分別列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目; 如果“合同結(jié)算”科目的余額在貸方， 則依據(jù)流動(dòng)性將對(duì)應(yīng)金額分別列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

例1： 2020年1月1日， 三一重工與華菱鋼鐵簽訂了一項(xiàng)設(shè)備建造安裝合同， 該建造合同的造價(jià)為6000萬(wàn)元， 預(yù)計(jì)工程總成本為4000萬(wàn)元， 安裝合同的金額為500萬(wàn)元。 合同規(guī)定， 設(shè)備建造完成安裝調(diào)試合格后客戶才支付全款， 工期2年。 三一重工負(fù)責(zé)設(shè)備建造工程的施工及全面管理， 華菱鋼鐵按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量， 每半年與三一重工結(jié)算一次， 工程預(yù)計(jì)于2022年12月31日完工。 假定該設(shè)備建造工程構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 采用成本法確定履約進(jìn)度。 2020年6月30日， 設(shè)備建造累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1000萬(wàn)元， 三一重工與華菱鋼鐵結(jié)算合同價(jià)款2000萬(wàn)元， 實(shí)際收到價(jià)款1600萬(wàn)元（不含增值稅）。 假定增值稅稅率為9%， 三一重工與華菱鋼鐵結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)， 華菱鋼鐵實(shí)際支付價(jià)款時(shí)同時(shí)支付對(duì)應(yīng)的增值稅稅款， 不考慮其他因素。

分析： 按照新收入準(zhǔn)則下的“五步法模型”， 先識(shí)別三一重工與華菱鋼鐵簽訂的設(shè)備建造安裝合同， 該合同包括兩項(xiàng)履約義務(wù)， 分別是設(shè)備建造義務(wù)和安裝義務(wù)。 因?yàn)榻灰變r(jià)格分別有約定， 不存在分配的問(wèn)題。 另外， 因?yàn)槿恢毓ぬ峁┑氖窃O(shè)備建造勞務(wù)， 只是接受華菱鋼鐵的委托替其承建設(shè)備， 并且華菱鋼鐵能夠控制在建的設(shè)備， 屬于一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)， 因此在三一重工履行設(shè)備建造義務(wù)過(guò)程中， 發(fā)生的直接人工、直接材料等成本應(yīng)該計(jì)入合同履約成本， 需要通過(guò)客戶支付的工程款回收成本。 成本法計(jì)算的履約進(jìn)度=1000÷4000×100%=25%; 應(yīng)確認(rèn)的合同收入=6000×25%=1500（萬(wàn)元）。 但因?yàn)楹贤忻鞔_約定， 華菱鋼鐵是在設(shè)備建造完成安裝調(diào)試合格后才支付全部?jī)r(jià)款， 因此三一重工在履行設(shè)備建造義務(wù)過(guò)程中按成本法確定的收入， 并不會(huì)隨著時(shí)間的流逝而必然收回， 還要看其安裝義務(wù)的完成和調(diào)試情況， 承前所述其對(duì)應(yīng)的收款權(quán)利1500萬(wàn)元不應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收賬款”， 而是記入“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目借方; 而三一重工與華菱鋼鐵按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量結(jié)算的合同價(jià)款2000萬(wàn)元， 則計(jì)入“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”， 這部分因?yàn)槭强蛻舸_認(rèn)結(jié)算的合同價(jià)款， 不存在履約風(fēng)險(xiǎn)， 只有信用風(fēng)險(xiǎn)， 所以可以對(duì)應(yīng)記入“應(yīng)收賬款”賬戶。 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同履約成本 10000000

貸：應(yīng)付職工薪酬等 10000000

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 15000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000000

貸：合同履約成本 10000000

借：應(yīng)收賬款 21800000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 20000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

1800000（20000000×9%）

借：銀行存款 17440000

貸：應(yīng)收賬款

17440000（16000000+16000000×9%）

在編制2020年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， “合同結(jié)算”科目的余額為貸方500萬(wàn)元（2000-1500）， 表明三一重工已經(jīng)與華菱鋼鐵結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為500萬(wàn)元， 假定三一重工合理預(yù)計(jì)這部分履約義務(wù)將在1年內(nèi)完成， 應(yīng)列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表上“合同負(fù)債”項(xiàng)目中， 反之記入“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。 如果 “合同結(jié)算”科目計(jì)算出來(lái)的是借方余額， 表明三一重工已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶進(jìn)行結(jié)算， 屬于資產(chǎn)范疇， 需要進(jìn)行減值測(cè)試將扣除減值準(zhǔn)備（如果有）后的凈額依據(jù)流動(dòng)性分別計(jì)入“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

三、新收入準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”與“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的列報(bào)

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后， 資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目反映的內(nèi)容增加了許多， 并且這些內(nèi)容還很容易混淆。 在此筆者依據(jù)財(cái)會(huì)[2019]6號(hào)等文件進(jìn)行了以下歸納。

1. “其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的列報(bào)。 “其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目增加列報(bào)的內(nèi)容主要有： ①企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本（咨詢費(fèi)等）預(yù)期能夠收回的， 即“合同取得成本”初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在1年或在1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)的金額， 扣除“合同取得成本減值準(zhǔn)備”后的余額。 ②在附有銷售退回條款的商品銷售中， 預(yù)期可能退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值， 扣除收回該商品將發(fā)生的成本（包含價(jià)值減損）后的金額， 即計(jì)入“應(yīng)收退貨成本”的商品如果預(yù)計(jì)將在1年內(nèi)或在1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)出售的金額。

2. “其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的列報(bào)。 “其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目增加列報(bào)的內(nèi)容主要有： ①前述“合同取得成本”初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限超過(guò)1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的金額， 扣除“合同取得成本減值準(zhǔn)備”后的余額。 ②前述附有銷售退回條款的商品銷售中， 計(jì)入“應(yīng)收退貨成本”的商品如果預(yù)計(jì)將超過(guò)1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期出售的金額。 ③企業(yè)為履行合同所發(fā)生的成本， 包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等因合同而發(fā)生、明確由客戶承擔(dān)的成本， 該成本預(yù)期能收回， 并增加了企業(yè)未來(lái)履行履約義務(wù)的資源。 即“合同履約成本”初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限超過(guò)1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的金額， 扣除“合同履約成本減值準(zhǔn)備”后的凈額。 ④為規(guī)范碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理， 財(cái)政部2019年12月頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2019]22號(hào)）， 設(shè)置了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目， 核算重點(diǎn)排放企業(yè)通過(guò)購(gòu)入方式取得、使用和出售的碳排放配額， 資產(chǎn)負(fù)債表日“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)。 ⑤前述企業(yè)對(duì)同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債需要以凈額列報(bào)， 如果凈額為借方余額時(shí)， 并且預(yù)計(jì)客戶履行付款履約義務(wù)將超過(guò)1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期， 扣除相應(yīng)“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”后的凈額列報(bào)在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 如果是設(shè)置“合同結(jié)算”及下屬二級(jí)科目核算同一合同下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”， 只需將“合同結(jié)算”賬戶的借方余額依據(jù)其流動(dòng)性列報(bào)在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

3. 例解。

例2： 2020年11月18日， 金風(fēng)科技向張家港行銷售A商品100件， 價(jià)款為500000元， 總成本為300000元， 規(guī)定60天內(nèi)可以無(wú)條件退貨， 已開(kāi)具增值稅專用發(fā)票， 并收取全部?jī)r(jià)款， 張家港行于2020年11月25日已取得A商品的控制權(quán)。 金風(fēng)科技根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)， 估計(jì)退貨率為5%。 2020年12月31日， 根據(jù)張家港行反饋意見(jiàn)， 金風(fēng)科技將估計(jì)退貨率修正為8%， 假定金風(fēng)科技增值稅稅率為13%， 預(yù)計(jì)退貨損失為成本的10%。

分析： 該事項(xiàng)屬于附有退貨條件的商品銷售， 依據(jù)新收入準(zhǔn)則， 在客戶取得A商品控制權(quán)時(shí)， 金風(fēng)科技按預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額475000元（500000×95%）確認(rèn)收入， 預(yù)期因銷售退回將退還的金額25000元（500000×5%）確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債; 同時(shí)將預(yù)期退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值15000元（300000×5%）， 扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的損失1500元（15000×10%）后的凈額13500元確認(rèn)“應(yīng)收退貨成本”， 按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值300000元， 扣除上述“應(yīng)收退貨成本”13500元的凈額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 2020年12月31日， 需要依據(jù)修正后的退貨率8%對(duì)原確認(rèn)的“應(yīng)收退貨成本”余額加以調(diào)整， 并依據(jù)其流動(dòng)性分別列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。 具體會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2020年11月18日：

借：銀行存款 565000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 475000

預(yù)計(jì)負(fù)債 25000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

65000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 286500（倒擠）

應(yīng)收退貨成本 13500

貸：庫(kù)存商品 300000

（2）2020年12月31日預(yù)計(jì)退貨率提高到8%：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15000[500000×（8%-5%）]

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 ?15000

借：應(yīng)收退貨成本

8100[300000×（8%-5%）×（1-10%）]

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8100

承前所述， 在資產(chǎn)負(fù)債表日列報(bào)“應(yīng)收退貨成本”21600元（13500+8100）時(shí)， 如果預(yù)計(jì)退貨收回的商品將在1年或1個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期內(nèi)出售， 列報(bào)在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目， 否則列報(bào)于“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

三、利潤(rùn)表的變動(dòng)

2019年4月公布的利潤(rùn)表較2018年底公布的利潤(rùn)表格式變動(dòng)不大， 唯一的變動(dòng)就是在“投資收益”項(xiàng)目下面新增了“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益”項(xiàng)目， 反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓等原因?qū)е陆K止確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)而產(chǎn)生的利得或損失[2] ， 并對(duì)“研發(fā)費(fèi)用”“凈敞口套期收益”“資產(chǎn)處置收益”等項(xiàng)目的具體填列方法進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。 但在2019年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公布的《一般列報(bào)和披露（征求意見(jiàn)稿）》中， 對(duì)不以投資和不以為客戶提供融資作為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)主體利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了修訂， 并在2020年6月30日前全球范圍征求意見(jiàn)， 這就意味著利潤(rùn)表的改革已經(jīng)提上日程。 建議的利潤(rùn)表摘要如下：

在列報(bào)新的小計(jì)金額時(shí)， 主體在利潤(rùn)表中將收益和費(fèi)用按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)分類列報(bào); 但理事會(huì)關(guān)于利潤(rùn)表中分類的建議， 并未與主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分類保持一致， 因此上述利潤(rùn)表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的分類不必與現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量相對(duì)應(yīng)。 該征求意見(jiàn)稿對(duì)利潤(rùn)表中的三類活動(dòng)有具體說(shuō)明： 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分類包括主體主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的所有收益和費(fèi)用; 投資活動(dòng)分類包括投資收益及相關(guān)增量費(fèi)用， 即來(lái)源于獨(dú)立產(chǎn)生投資回報(bào)的資產(chǎn)的收益和費(fèi)用， 該資產(chǎn)應(yīng)基本獨(dú)立于主體持有的其他資源; 籌資活動(dòng)分類包括來(lái)自現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的收益和費(fèi)用、籌資活動(dòng)負(fù)債的收益和費(fèi)用以及其他負(fù)債的利息收入和費(fèi)用， 例如養(yǎng)老金負(fù)債和準(zhǔn)備金的實(shí)際利率攤銷額[3] 。 其中還首次引入了“一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)”和“非一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)”定義， 將采用權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)劃分為一體化和非一體化兩種， 并建議在投資活動(dòng)現(xiàn)金流量中分別列報(bào)。 這里的“一體化”筆者理解的是投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)要存在一定的上下游依存關(guān)系， 如投資企業(yè)的原材料供應(yīng)商、主要銷售客戶等， 通過(guò)這種區(qū)分可以識(shí)別企業(yè)基于經(jīng)營(yíng)的投資或純粹的投資并分別列報(bào)。

可以看到， 未來(lái)利潤(rùn)表的列報(bào)格式更加明晰和細(xì)化， 將利潤(rùn)總額劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三類， 不再?gòu)?qiáng)調(diào)企業(yè)日?；顒?dòng)損益與非日常活動(dòng)損益的差別， 聚焦的是管理層總體的業(yè)績(jī)信息。 依照征求意見(jiàn)稿， 現(xiàn)行利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”與“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目在未來(lái)新的利潤(rùn)表格式中， 將會(huì)列報(bào)到經(jīng)營(yíng)損益部分; 而原本列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目下的“利息收入”項(xiàng)目將列入未來(lái)利潤(rùn)表籌資活動(dòng)中的“來(lái)自現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的利息收入”; “投資收益”核算內(nèi)容填報(bào)略微復(fù)雜， 需要將權(quán)益法下確認(rèn)的“一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的損益份額”單列在未來(lái)利潤(rùn)表中的經(jīng)營(yíng)損益下面， 而“非一體化的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的損益份額”則單列在未來(lái)利潤(rùn)表中的投資活動(dòng)中， 其他投資收益則照例列報(bào)在未來(lái)利潤(rùn)表中的“投資收益”項(xiàng)目， 這種細(xì)分充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式要求， 企業(yè)業(yè)績(jī)與業(yè)務(wù)融合更加緊密。 另外筆者建議企業(yè)未來(lái)在實(shí)際操作時(shí)， 對(duì)利潤(rùn)表中的三種活動(dòng)分類應(yīng)盡可能與現(xiàn)金流量表相同， 一則減少重復(fù)分類工作， 二則增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系， 方便財(cái)務(wù)分析。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2019年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019：313 ～ 331.

[ 2 ] ? 宋卉.其他綜合收益的甄別與列報(bào)——基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的解讀[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（9）：85 ～ 90.

[ 3 ] ? 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的一般列報(bào)和披露征求意見(jiàn)稿公開(kāi)征求意見(jiàn)的函[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gong

zuotongzhi/202001/t20200117_3460579.htm，2020-01-17.