駱劍華

【摘要】《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》對個人公益捐贈支出稅前扣除做出了相關規(guī)定， 主要包括捐贈金額確定、捐贈支出扣除順序、捐贈票據要求、捐贈支出扣除時間等。 居民個人應稅所得不同， 計稅方法存在差異， 在公益捐贈支出稅前扣除上， 各類應稅所得產生的抵稅效應也各不相同。 基于公益捐贈支出在居民個人應稅所得中扣除的不同順序， 通過比較抵稅效應差異， 對該類業(yè)務的個人所得稅籌劃進行探討。

【關鍵詞】個人所得稅;公益捐贈支出;扣除順序;抵稅效應

【中圖分類號】 F812 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）13-0129-5

2019年12月30日， 財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》[1] （財政部 ?稅務總局公告2019年第99號， 簡稱“99號公告”）。 作為我國首次針對公益慈善事業(yè)捐贈（簡稱“公益捐贈”）個人所得稅處理的綜合性政策文件， 99號公告對個人公益捐贈行為認定、捐贈金額確定、捐贈支出扣除順序、捐贈票據要求、捐贈支出扣除時間等做出了相關規(guī)定。 其中， 公益捐贈支出在個人應稅所得中的扣除順序， 將直接影響捐贈個人享受捐贈支出的抵稅效應。 本文擬從公益捐贈支出在個人應稅所得中扣除順序的角度， 探討居民個人公益捐贈業(yè)務個人所得稅籌劃問題。

一、居民個人公益捐贈支出稅前扣除順序的政策規(guī)定

居民個人公益捐贈支出在應稅所得中的扣除順序， 主要涉及兩個層面： 第一層面， 公益捐贈支出同時涉及全額扣除類和限額扣除類（按應納稅所得額的百分之三十計算扣除限額）捐贈時， 需確定這兩類公益捐贈支出在居民個人應稅所得中的扣除順序; 第二層面， 全額扣除類或限額扣除類捐贈支出在居民個人各類應稅所得中扣除的先后順序。

居民個人公益捐贈支出同時涉及全額扣除類和限額扣除類捐贈的， 在扣除順序上， 99號公告規(guī)定“……個人同時發(fā)生按百分之三十扣除和全額扣除的公益捐贈支出， 自行選擇扣除次序”; 對于全額扣除類或者限額扣除類捐贈支出， 在居民個人各類應稅所得中的扣除順序， 99號公告規(guī)定“居民個人根據各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況， 自行決定在綜合所得、分類所得、經營所得中扣除的公益捐贈支出的順序”。

在具體操作上， 99號公告對居民個人公益捐贈支出稅前扣除做出了具體規(guī)定， 即“居民個人發(fā)生的公益捐贈支出……在當期一個所得項目扣除不完的公益捐贈支出， 可以按規(guī)定在其他所得項目中繼續(xù)扣除”， 以及“……居民個人捐贈當月有多項多次分類所得的， 應先在其中一項一次分類所得中扣除。 已經在分類所得中扣除的公益捐贈支出， 不再調整到其他所得中扣除”。 該文件還對居民個人公益捐贈支出在綜合所得中的扣除， 單獨做了規(guī)定， 主要包括： 居民個人取得工資、薪金所得的， 可以選擇在預扣預繳時扣除， 也可以選擇在年度匯算清繳時扣除， 選擇在預扣預繳時扣除的， 應按照累計預扣法計算扣除限額， 其捐贈當月的扣除限額按截至當月累計應納稅所得額的百分之三十計算; 對居民個人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的， 則統(tǒng)一至匯算清繳時扣除; 對于居民個人取得全年一次性獎金、股權激勵等所得， 且按規(guī)定不并入綜合所得而單獨計稅的， 比照分類所得的扣除規(guī)定確定其公益捐贈支出扣除限額。 此外， 99號公告還規(guī)定， 公益捐贈支出在經營所得項目中扣除時， 可以選擇在預繳時扣除， 也可以選擇在匯算清繳時扣除。

通過上述規(guī)定可以看出， 居民個人公益捐贈支出在應稅所得中的稅前扣除順序可以概括為： 由包括工資、薪金所得（在預扣預繳時單獨扣除， 否則并入綜合所得， 在匯算清繳時扣除）， 分類所得， 全年一次性獎金所得（單獨計稅時單獨扣除， 否則并入綜合所得， 在匯算清繳時扣除）， 股權激勵所得， 綜合所得， 經營所得（預繳時扣除， 或匯算清繳時扣除）等在內的， 兩種及以上不同所得所構成的不同扣除順序組合。 對于公益捐贈支出在分類所得中的稅前扣除， 居民個人有權自主選擇在四類具體分類所得（財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）中的扣除順序。

二、公益捐贈支出在居民個人一般應稅所得中稅前扣除的個人所得稅籌劃

本文中的“一般應稅所得”， 是指99號公告中規(guī)定的三大類應稅所得， 即綜合所得、經營所得和分類所得。 根據我國現(xiàn)行個人所得稅制， 綜合所得、經營所得適用相應超額累進稅率表計稅， 其中， 綜合所得（包括采取預扣預繳計稅的工資、薪金所得）適用3% ～ 45%的七級超額累進稅率， 經營所得適用5% ～ 35%的五級超額累進稅率。 對于分類所得， 則采用20%的固定比例稅率計稅。 可以看出， 居民個人發(fā)生的公益捐贈支出在應稅所得項目中扣除時， 所得項目不同， 適用稅率和計稅方法不同， 能夠享受的個人所得稅抵稅效應也不同。

居民個人所涉應稅所得項目、應納稅所得額、計稅方法等不同， 公益捐贈支出在應稅所得中的扣除順序不同， 其所能享受的抵稅效應也不同， 這為居民個人公益捐贈業(yè)務提供了個人所得稅籌劃空間。 下面將居民個人應稅所得分為單項和多項兩種情況， 分別探討公益捐贈支出在應稅所得中扣除順序的個人所得稅籌劃方案。

（一）居民個人單項應稅所得中公益捐贈支出稅前扣除的稅收籌劃

居民個人取得單項應稅所得， 其發(fā)生公益捐贈， 如果只涉及全額扣除類或者限額扣除類捐贈支出， 不存在公益捐贈支出稅前扣除順序的稅收籌劃問題。 因此， 只探討同時涉及全額扣除類和限額扣除類公益捐贈支出稅前扣除順序的稅收籌劃問題。

對于個人公益捐贈支出稅前限額扣除， 《個人所得稅法》[2] 第六條第三款規(guī)定， “個人……捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分， 可以從其應納稅所得額中扣除; 國務院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的， 從其規(guī)定”; 對上述規(guī)定中的“應納稅所得額”， 《個人所得稅法實施條例》明確規(guī)定“……所稱應納稅所得額， 是指計算扣除捐贈額之前的應納稅所得額”。 對于個人公益捐贈支出扣除限額的計算基數(shù)，這兩個文件均規(guī)定采用應納稅所得額， 并將其明確為扣除捐贈額之前的應納稅所得額， 未區(qū)分全額扣除類和限額扣除類捐贈支出的計算基數(shù)。 可見， 對于取得單項應稅所得的居民個人， 在其應納稅所得額足夠扣除的情況下， 不管是全額扣除類還是限額扣除類公益捐贈支出， 均應以扣除捐贈支出前的應納稅所得額為計算基數(shù)， 全額扣除類和限額扣除類捐贈支出稅前扣除順序并不影響公益捐贈居民個人享受的抵稅總效應。 因此， 在不考慮捐贈支出抵稅時間價值的情況下， 無須對兩類性質公益捐贈支出的稅前扣除順序進行稅收籌劃。

（二）居民個人多項應稅所得中公益捐贈支出稅前扣除的稅收籌劃

類似地， 居民個人有多項應稅所得的， 在其應稅所得能足夠扣除公益捐贈支出的情況下， 限額扣除類和全額扣除類捐贈支出在各項應稅所得中的扣除順序， 也不影響捐贈個人享受的抵稅總效應， 此時， 對居民個人兩類公益捐贈支出的稅前扣除順序無須進行稅收籌劃。 因此， 在捐贈個人各項應稅所得足夠扣除捐贈支出的情況下， 全額扣除類或限額扣除類公益捐贈支出在居民個人應稅所得中扣除順序的稅收籌劃問題， 在本質上是一致的， 即： 公益捐贈支出在居民個人各應稅所得中扣除時， 能產生最大化抵稅效應的扣除順序， 包括抵稅金額和扣除時間兩個維度的最大效應。 為簡化比較， 本文只考慮抵稅金額效應的最大化。 基于簡化分析， 筆者以全額扣除類捐贈支出在居民個人各項應稅所得中扣除順序的抵稅效應進行分析， 以確定最優(yōu)的稅收籌劃方案。

1. 公益捐贈支出在居民個人各項應稅所得中扣除的抵稅效應分析。 居民個人發(fā)生全額扣除類捐贈支出， 在各項應稅所得中扣除時， 其產生的抵稅效應可以進行如下表達（為簡化形式， 將全額扣除類捐贈支出金額簡化成“捐贈支出金額”， 下同）： 在分類所得中扣除時， 可享受的抵稅金額為“捐贈支出金額×20%”; 在綜合所得中扣除時， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈支出金額×45%”、最低為“捐贈支出金額×3%”; 在采取預扣預繳計稅的工資、薪金所得中扣除時， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈支出金額×45%”、最低為“捐贈支出金額×3%”， 相較并入綜合所得在匯算清繳時扣除， 在預扣預繳環(huán)節(jié)扣除還能享受抵稅時間效應， 獲得抵減稅款的時間價值; 在經營所得中扣除時， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈支出金額×35%”、最低為“捐贈支出金額×5%”， 經營所得存在預繳和匯算清繳環(huán)節(jié)扣除兩種選擇， 因此也存在扣除時間差異。 此外， 對于適用超額累進稅率的綜合所得、經營所得等， 扣除公益捐贈支出還可能產生稅率“跳級”的抵稅效應， 即從適用高稅率檔變化為適用較低稅率檔， 這樣， 公益捐贈支出不僅能抵減計稅基數(shù)（在應納稅所得額中扣除捐贈支出）， 還能降低實際計稅適用稅率， 達到“雙重抵稅”效應。

可以看出， 居民個人存在多類應稅所得的情形下， 對于綜合所得， 經營所得， 工資、薪金所得（預扣預繳環(huán)節(jié)扣除捐贈支出）， 存在“收入越高， 公益捐贈支出越多， 享受抵稅效應越明顯”的同向相關性關系， 甚至使捐贈個人享受“三重抵稅”效應（包括扣減計稅基數(shù)、降低實際計稅適用稅率、獲得抵稅時間價值）; 而在分類所得中扣除時， 則按20%的固定稅率享受抵稅效應。

2. 公益捐贈支出在居民個人各項應稅所得中扣除的稅收籌劃。 對于居民個人綜合所得（含工資、薪金所得預扣預繳， 下同）、經營所得， 都采取超額累進稅率計稅， 計稅原理相同， 因此筆者認為， 可以將兩者歸為一類， 并列對待。 將其適用稅率與分類所得比例稅率20%進行比較， 根據不同情況， 對全額扣除類捐贈支出扣除順序的抵稅效應進行比較分析， 以確定公益捐贈支出在居民個人各項應稅所得中的優(yōu)選扣除順序， 實現(xiàn)稅負最低。 主要區(qū)分以下三種情況：

（1）居民個人綜合所得（或經營所得）扣除公益捐贈支出前適用高于20%稅率檔。 由于綜合所得（或經營所得）適用稅率高于分類所得比例稅率20%， 此時， 全額扣除類捐贈支出在綜合所得（或經營所得）中扣除的抵稅效應大于其在分類所得中扣除的抵稅效應。 因此， 該種情形下， 全額扣除類捐贈支出應該先從綜合所得（或經營所得）中扣除， 即先在綜合所得（或經營所得）預扣預繳（或預繳）環(huán)節(jié)稅前扣除公益捐贈支出， 未扣完的才在分類所得中扣除。

（2）居民個人綜合所得（或經營所得）扣除公益捐贈支出前后均適用20%稅率檔。 此時， 全額扣除類捐贈支出在綜合所得（或經營所得）中和分類所得中扣除的抵稅效應相同。 因此， 該種情形下， 居民個人全額扣除類公益捐贈支出在各項應稅所得中扣除產生的抵稅效應與扣除順序無關， 無須進行稅務籌劃。

（3）居民個人綜合所得（或經營所得）扣除公益捐贈支出前適用20%及以下稅率檔， 扣除后適用20%以下稅率檔。 該種情形又可細分為兩種情況： 一是綜合所得（或經營所得）扣除捐贈支出前適用稅率為20%， 扣除后適用稅率低于20%; 二是綜合所得（或經營所得）扣除捐贈支出前適用稅率低于20%， 扣除后適用稅率低于20%。 對于后一種情況， 由于綜合所得（或經營所得）扣除公益捐贈支出前后稅率都低于分類所得的20%稅率， 這種情形下， 公益捐贈支出在分類所得中扣除的抵稅效應大于在綜合所得（或經營所得）中扣除的抵稅效應， 因此， 全額扣除類捐贈支出應先在分類所得中扣除， 未扣完的才在綜合所得（或經營所得）中扣除， 可以在預扣預繳（或預繳）環(huán)節(jié)， 或在匯算清繳環(huán)節(jié)扣除。 對于前一種情況， 筆者以綜合所得為例， 對全額扣除類捐贈支出在綜合所得與分類所得稅前扣除的抵稅效應進行分析比較：

假設居民個人綜合所得扣除捐贈支出前后的適用稅率分別為20%、10%， 分類所得（如偶然所得）稅率為20%， 則可以寫出下列相關表達式：

綜合所得扣除捐贈支出前應納個人所得稅=綜合所得應納稅所得額×20%-16920 （1）

綜合所得扣除捐贈支出后應納個人所得稅=（綜合所得應納稅所得額-捐贈支出金額）×10%-2520 （2）

分類所得扣除捐贈支出的抵稅金額=捐贈支出金額×20% （3）

根據表達式（1）、（2）， 經過化簡整理可得：

綜合所得扣除捐贈支出的抵稅金額=（1）-（2）=綜合所得應納稅所得額×10%+捐贈支出金額×10%-14400 （4）

將分類所得扣除捐贈支出的抵稅金額與綜合所得扣除捐贈支出的抵稅金額進行比較， 其差異為：

分類所得扣除捐贈支出的抵稅金額-綜合所得扣除捐贈支出的抵稅金額=（3）-（4）=14400-（綜合所得應納稅所得額-捐贈支出金額）×10% （5）

上述推演是基于綜合所得扣除捐贈支出前適用稅率20%、扣除后適用稅率10%假設的。 根據綜合所得稅率表， 適用稅率為20%時， 綜合所得應納稅所得額范圍為（144000， 300000]， 適用稅率為10%時， 綜合所得應納稅所得額范圍為（36000， 144000]。 可見， 綜合所得由扣除公益捐贈支出前的適用稅率20%變?yōu)榭鄢婢栀浿С龊蟮倪m用稅率10%， 應使“綜合所得應納稅所得額-捐贈支出金額”在金額上以適用10%稅率檔的計稅所得額最大值為限， 即“綜合所得應納稅所得額-捐贈支出”小于等于144000， 因此， 上述表達式（5）在金額上應該大于等于零。 上述推演結果表明， “分類所得扣除捐贈支出的抵稅金額”大于“綜合所得扣除捐贈支出的抵稅金額”， 同理， 對于綜合所得扣除捐贈支出后適用稅率低于10%的情形（即3%）， 上述結論仍然成立。

通過上述推理可以看出， 綜合所得（或經營所得）扣除捐贈支出前適用稅率為20%、扣除后適用稅率低于20%時， 捐贈支出應該先在分類所得中扣除， 未扣完的再從綜合所得（或經營所得）中在預扣預繳（或預繳）環(huán)節(jié)或在匯算清繳環(huán)節(jié)扣除， 這種扣除順序能使居民個人享受的抵稅效應更大。

需要說明的是， 對于居民個人公益捐贈支出在綜合所得與經營所得中的扣除順序， 可以根據前文公益捐贈支出在居民個人應稅所得中扣除的抵稅效應進行分析， 這里不再贅述。

三、公益捐贈支出在居民個人特殊性應稅所得中扣除順序的個人所得稅籌劃

（一）居民個人特殊性應稅所得個人所得稅處理的規(guī)定

本文中的“特殊性應稅所得”， 是指99號公告規(guī)定的居民個人取得的全年一次性獎金、股權激勵等所得。 根據《關于個人所得稅法修改后有關稅收優(yōu)惠政策銜接問題的通知》[3] （財稅[2018]164號）的規(guī)定， 居民個人取得全年一次性獎金， 可以采取兩種稅務處理方式： 一是并入當年綜合所得， 按綜合所得計算納稅; 二是不并入綜合所得， 以全年一次性獎金收入除以12個月的商數(shù)， 比照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（即月度綜合所得稅率表）， 確定適用稅率和速算扣除數(shù)， 單獨計算納稅（該規(guī)定在2021年12月31日前有效）。 對于居民個人取得股權激勵所得， 財稅[2018]164號文規(guī)定， 采取不并入綜合所得， 全額單獨適用綜合所得稅率表， 計算納稅（該規(guī)定在2021年12月31日前有效）。

（二）公益捐贈支出在股權激勵所得中稅前扣除的稅收籌劃

99號公告規(guī)定， 居民個人取得全年一次性獎金、股權激勵所得， 且根據規(guī)定采取單獨計稅時， 其公益捐贈支出的扣除比照分類所得的扣除處理方式， 即不作任何扣除， 以取得全部所得為基準確定扣除金額。 根據個人所得稅相關法規(guī)政策規(guī)定， 居民個人取得股權激勵所得與取得綜合所得相比， 雖然都采取綜合所得計稅方式， 但是兩類所得在計稅基數(shù)的確定上不同， 前者以全部股權激勵所得作為應納稅所得額， 后者則按照個人所得稅法規(guī)， 以收入額減除基本扣除費用、專項扣除、專項附加扣除等規(guī)定項目的余額作為應納稅所得額。 因此， 在應稅所得足夠扣除公益捐贈支出的情況下， 公益捐贈支出在居民個人股權激勵所得、綜合所得（經營所得）、分類所得等應稅項目中扣除順序的稅收籌劃， 比照本文前述“二、（二）居民個人多項應稅所得中公益捐贈支出稅前扣除的稅收籌劃”方法， 即分析比較公益捐贈支出在上述各類應稅所得中扣除的抵稅效應， 以抵稅效應最大的扣除順序為籌劃優(yōu)選方案， 不再贅述。

（三）公益捐贈支出在個人全年一次性獎金中稅前扣除的稅收籌劃

公益捐贈支出在全年一次性獎金中稅前扣除的稅收籌劃基本思路是： 將公益捐贈支出在全年一次性獎金并入綜合所得稅務處理方式下稅前扣除的應納稅額， 與在全年一次性獎金單獨計稅方式下稅前扣除的應納稅額進行比較， 以應納稅額低的稅務處理方式（產生的抵稅效應更大）， 作為個人全年一次性獎金稅前扣除公益捐贈支出的稅收籌劃優(yōu)選方案[4] 。 為了簡化表達式， 以下仍以全額扣除類捐贈支出的抵稅效應為例進行分析。

根據現(xiàn)行個人所得稅相關法規(guī)規(guī)定， 居民個人將全年一次性獎金并入綜合所得， 應按照年度綜合所得稅率表計稅， 而將全年一次性獎金單獨計稅， 則按照月度綜合所得稅率表計稅。 為簡化推演形式， 以下將全年一次性獎金簡稱“獎金”， 引入“獎金并入前的綜合所得”參數(shù)。 此外， 對于將獎金并入綜合所得的稅務處理方式， 假設獎金并入前、后， 居民個人綜合所得適用稅率和速算扣除數(shù)分別為R1和K1、R2和K2; 對于將獎金采取單獨計稅方式的， 假設適用稅率為R3、速算扣除數(shù)為K3。 則在獎金的兩種稅務處理方式下， 居民個人在相應應稅所得中扣除公益捐贈支出后的應納稅額及其差異， 可以進行如下表達：

將獎金并入綜合所得稅務處理方式下的應納稅額=（獎金并入前的綜合所得+獎金-捐贈支出金額）×R2-K2 （6）

將獎金單獨計稅且在其稅前扣除捐贈支出方式下的應納稅額=獎金并入前的綜合所得×R1-K1+（獎金-捐贈支出金額）×R3-K3 （7）

對獎金收入在兩種稅務處理方式下應納稅額的差異=（6）-（7）=[（獎金并入前的綜合所得×R2-K2）-（獎金并入前的綜合所得×R1-K1）]+K3+（獎金-捐贈支出金額）×（R2-R3） （8）

表達式（8）中， 獎金并入后的綜合所得適用稅率R2大于并入前的綜合所得所適用稅率R1， 因此， 表達式（8）中的“（獎金并入前的綜合所得×R2-K2）-（獎金并入前的綜合所得×R1-K1）”在金額上大于等于零， 表示獎金并入前的綜合所得按照并入后和并入前的稅率、速算扣除數(shù)所計算的應納稅額的增加額; R3、K3為獎金單獨計稅且稅前扣除公益捐贈支出方式下， 按照“（獎金-捐贈支出金額）÷12”計算的商， 對照月度綜合所得稅率表， 所確定的稅率和速算扣除數(shù)， R2為獎金并入前的綜合所得對照年度綜合所得稅率表確定的稅率， R3與R2之間沒有必然的大小關系。 對表達式（8）做斷定性變換， 則[（獎金并入前綜合所得×R2-K2）-（獎金并入前綜合所得×R1-K1）]+K3+（獎金-捐贈支出金額）×（R2-R3）≥0， 將其簡化整理， 可得到以下表達式：

[（獎金并入前綜合所得×R2-K2）-（獎金并入前綜合所得×R1-K1）]+K3≥（獎金-捐贈支出金額）×（R3-R2） （9）

當表達式（9）成立時， 說明將獎金并入綜合所得的稅務處理方式下， 其公益捐贈支出稅前扣除的抵稅效應更大; 反之， 將獎金單獨計稅方式時， 公益捐贈支出稅前扣除的抵稅效應更大。 比如， 當R3

需要說明的是， 上述推導分析結論是基于獎金單獨計稅方式下公益捐贈支出在獎金所得中扣除的假設， 通過比較“將獎金并入綜合所得稅務處理方式下扣除公益捐贈支出的應納稅額”與“將獎金單獨計稅且扣除捐贈支出在其稅前方式下的應納稅額”， 確定籌劃優(yōu)選方案。 至于獎金單獨計稅且公益捐贈支出在綜合所得中扣除與公益捐贈支出在將獎金并入綜合所得計稅方式中扣除， 這兩種情形下稅負差異的比較與上述推導方法相同， 不再贅述。

四、小結

根據我國現(xiàn)行個人所得稅相關法規(guī)， 居民個人應稅所得項目不同， 適用稅率不同， 計稅方法也不同， 并且部分特殊性質應稅所得存在兩種可選性稅收處理方式。 本文依據99號公告等的規(guī)定， 在居民個人應納稅所得足夠扣除公益捐贈支出的前提下， 按照公益捐贈支出在捐贈人各項應稅所得中扣除所產生的抵稅效應最大化原則， 在一般應稅所得、特殊性應稅所得兩種情形下， 對公益捐贈支出稅前扣除的抵稅效應進行了分析， 以確定居民個人公益捐贈支出稅前扣除順序的納稅籌劃優(yōu)選方案。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 財政部，國家稅務總局.關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告.財政部 ?稅務總局公告2019年第99號，2019-12-30.

[ 2 ] ? 全國人民代表大會常務委員會.中華人民共和國個人所得稅法（修訂）.主席令第九號，2018-08-31.

[ 3 ] ? 財政部，國家稅務總局.關于個人所得稅法修改后有關稅收優(yōu)惠政策銜接問題的通知.財稅[2018]164號，2018-12-27.

[ 4 ] ? 梁俊嬌.稅收籌劃（第六版）[M].北京：中國人民大學出版社，2019：208 ～ 254.