朱凡

摘要：對(duì)于排污權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，國(guó)際上未形成一致的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對(duì)此做出明確規(guī)定。本文通過(guò)分析我國(guó)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量?jī)煞矫娼o出了相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：排污權(quán) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量

環(huán)境問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中不容忽視的重要問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的環(huán)保意識(shí)逐漸增強(qiáng)，排污權(quán)交易制度也應(yīng)運(yùn)而生。排污權(quán)交易制度最初在美國(guó)應(yīng)用，并取得成功。隨后，逐漸在各個(gè)國(guó)家展開(kāi)，成為其他國(guó)家的重要環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策。我國(guó)在上世紀(jì)90年代正式引入排污權(quán)交易機(jī)制，并在2007年成立第一個(gè)排污權(quán)交易中心。對(duì)于排污權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，國(guó)際上未形成一致的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對(duì)此做出明確規(guī)定。如何對(duì)排污權(quán)交易進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，已成為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中亟待解決的難題。本文通過(guò)分析我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的解決對(duì)策。以期完善我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并促進(jìn)排污權(quán)交易更好的發(fā)展。

一、國(guó)內(nèi)外排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

1993年，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）發(fā)布了關(guān)于排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的相關(guān)文件。這是國(guó)際上最早出臺(tái)的相關(guān)會(huì)計(jì)指南。該指南將使用目的不同的排污權(quán)分別確認(rèn)為存貨和其他投資。2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布了《IFRIC 3 排污權(quán)》解釋公告，該解釋公告將排污權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按實(shí)際成本入賬，在排污權(quán)后續(xù)處理時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量。2007年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）針對(duì)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題提出了一個(gè)全面指南，在排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，相關(guān)費(fèi)用與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等各方面做出了規(guī)范。但是，以上三種處理方式也存在很大的區(qū)別，在會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇上各有不同。由于國(guó)際上未能對(duì)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理統(tǒng)一規(guī)范，各個(gè)國(guó)家也開(kāi)始尋求適合自己國(guó)家的會(huì)計(jì)處理方法，歐洲各國(guó)對(duì)于排污權(quán)的會(huì)計(jì)處理至今也未統(tǒng)一。綜合來(lái)說(shuō)，各國(guó)對(duì)于排污權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)上，主要有三種觀點(diǎn)：存貨、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，而在會(huì)計(jì)計(jì)量上，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)則在于是采用成本法計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量上。

我國(guó)從上世紀(jì)80年代開(kāi)始在上海、杭州等城市推行排污許可證制度，到90年代，開(kāi)始啟動(dòng)排污權(quán)交易試點(diǎn)工作。2007年，嘉興市排污權(quán)儲(chǔ)備交易中心成立，意味著我國(guó)首個(gè)排污權(quán)交易平臺(tái)出現(xiàn)。隨后，其他城市也相繼成立排污權(quán)交易中心。目前，我國(guó)已有20多個(gè)省份開(kāi)始排污權(quán)交易試點(diǎn)，試點(diǎn)地區(qū)范圍逐步擴(kuò)大。同時(shí)，各排污權(quán)市場(chǎng)交易量大幅提升，交易市場(chǎng)趨于活躍。從排污權(quán)交易的試點(diǎn)范圍、排污交易機(jī)構(gòu)數(shù)量和市場(chǎng)成交量來(lái)看，我國(guó)的排污權(quán)交易市場(chǎng)已經(jīng)初步形成。雖然我國(guó)的排污權(quán)交易機(jī)制逐漸完善，排污權(quán)交易市場(chǎng)逐漸成熟，但我國(guó)對(duì)于排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算，卻一直沒(méi)有相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。會(huì)計(jì)處理規(guī)范的缺失使得各個(gè)企業(yè)對(duì)于排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算各不相同。有的企業(yè)將排污權(quán)作為非流動(dòng)資產(chǎn)核算，放在無(wú)形資產(chǎn)、預(yù)付賬款、其他流動(dòng)資產(chǎn)或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等科目，按年進(jìn)行攤銷(xiāo);有的企業(yè)作為存貨進(jìn)行處理;有的企業(yè)將其直接計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)間會(huì)計(jì)處理的不統(tǒng)一使得排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性、可比性、相關(guān)性，不利于信息使用者做出決策。規(guī)范排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，已成為會(huì)計(jì)界亟待解決的問(wèn)題。

二、我國(guó)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

由于各省市實(shí)行排污權(quán)交易政策的差異，以及企業(yè)間會(huì)計(jì)處理的不同，使得我國(guó)企業(yè)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算比較混亂。本文從排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量?jī)煞矫嫒胧?，歸納出我國(guó)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題。

（一）排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)

目前，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)統(tǒng)一將排污權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但是，對(duì)于具體將其確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，卻存在著很大的分歧。有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將排污權(quán)確認(rèn)為單一資產(chǎn)。在這種觀點(diǎn)下，有些企業(yè)認(rèn)為排污權(quán)購(gòu)買(mǎi)后主要是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中被消耗，并且具有一次性使用的特點(diǎn)，應(yīng)該將其確認(rèn)為存貨;有些企業(yè)認(rèn)為排污權(quán)由于不具有實(shí)務(wù)形態(tài)，并且具有可辨認(rèn)性，可以從企業(yè)中分離出來(lái)用于交易，并且其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益具有高度不確認(rèn)性，應(yīng)該將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);有些企業(yè)認(rèn)為對(duì)于持有準(zhǔn)備出售的排污權(quán)，可以在排污權(quán)交易市場(chǎng)自由買(mǎi)賣(mài)，可以取得交易的公允價(jià)值，應(yīng)該將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)將排污權(quán)確認(rèn)為不同類(lèi)別的資產(chǎn)。從排污權(quán)持有目的上，可以將排污權(quán)分為“為交易而持有”和“為履行義務(wù)而持有”這兩種。如果排污權(quán)持有目的是為了日常經(jīng)營(yíng)，那就符合存貨的特征，如果是為交易而持有，通過(guò)轉(zhuǎn)讓取得差價(jià)獲得收益，就應(yīng)該將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。從排污權(quán)的有效期限上，排污權(quán)許可證的有效期限最長(zhǎng)不超過(guò)五年，應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);臨時(shí)排污權(quán)許可證的有效期限最長(zhǎng)不超過(guò)一年，應(yīng)該確認(rèn)為存貨。

（二）排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性?xún)煞矫?。在?jì)量單位上，企業(yè)都統(tǒng)一以貨幣作為排污權(quán)的計(jì)量單位，但在計(jì)量屬性的選擇上，則一直存在著歷史成本和公允價(jià)值的爭(zhēng)議。很多企業(yè)在確認(rèn)排污權(quán)的初始入賬價(jià)值時(shí)采用歷史成本計(jì)量，因?yàn)槠滟Y料容易取得，會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可靠性。但是，以歷史成本計(jì)量排污權(quán)不能反映排污權(quán)價(jià)值的變動(dòng)情況，不能計(jì)量無(wú)償取得的排污權(quán)。除此之外，如果企業(yè)以明顯低于市場(chǎng)價(jià)值取得政府補(bǔ)助的排污權(quán)，以歷史成本計(jì)量并不合理。鑒于歷史成本的缺點(diǎn)，很多企業(yè)對(duì)于排污權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量。引入公允價(jià)值模式，使得排污權(quán)的價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值相關(guān)聯(lián)。但是，以公允價(jià)值對(duì)排污權(quán)進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量屬性存在不匹配的情況。同時(shí)，公允價(jià)值的應(yīng)用也依賴(lài)于活躍的交易市場(chǎng)，而我國(guó)的排污權(quán)交易市場(chǎng)并未完全成熟，公允價(jià)值的取得存在一定的難度。

三、企業(yè)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算的建議

由于企業(yè)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算上存在上述問(wèn)題，本文借鑒國(guó)際上相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，提出下列建議：

（一）根據(jù)持有目的和時(shí)間確定排污權(quán)的資產(chǎn)屬性

排污權(quán)是企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而使用的一種權(quán)利，這樣的使用過(guò)程，與低值易耗品的耗用沒(méi)有區(qū)別。但是排污權(quán)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，且持有期限一般長(zhǎng)于一年，所以，歸類(lèi)為存貨存在不妥之處。排污權(quán)具有無(wú)形資產(chǎn)的一些特征，可以在市場(chǎng)中進(jìn)行交易，具有可辨認(rèn)性，從這個(gè)意義上，排污權(quán)符合無(wú)形資產(chǎn)定義，但是，如果企業(yè)持有的排污權(quán)是為交易目的而持有，就不能簡(jiǎn)單的歸類(lèi)為無(wú)形資產(chǎn)或存貨。所以，對(duì)排污權(quán)的資產(chǎn)屬性進(jìn)行單一歸類(lèi)是不合適的，需要根據(jù)其持有目的和時(shí)間來(lái)確定其資產(chǎn)屬性。

首先，可以對(duì)排污權(quán)按其持有時(shí)間長(zhǎng)短分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。其次對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)（有效期在1年以?xún)?nèi)的臨時(shí)排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是為了滿(mǎn)足自身排污需要，用于補(bǔ)償企業(yè)的實(shí)際污染物排放量，可以確認(rèn)為存貨;如果企業(yè)持有的目的是通過(guò)在市場(chǎng)上交易從而取得差價(jià)，這樣的情況可以確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。再次，對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)（有效期在5年以?xún)?nèi)的排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是自用，可以劃分為無(wú)形資產(chǎn);如果持有目的是為了交易，可以劃分為“交易性金融資產(chǎn)”。但是對(duì)于交易目的持有的排污權(quán)，如果不存在完全活躍市場(chǎng)，也應(yīng)該將其劃分為無(wú)形資產(chǎn)。最后，如果是企業(yè)在籌建期間取得的排污權(quán)可以通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算，在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）公允價(jià)值與歷史成本兩種計(jì)量屬性并存

公允價(jià)值不是與歷史成本對(duì)立的計(jì)量屬性，而是作為歷史成本計(jì)量屬性的補(bǔ)充。公允價(jià)值反映的是現(xiàn)行市場(chǎng)交易價(jià)格。相較歷史成本，公允價(jià)值更能反映排污權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。IASB和FASB都在準(zhǔn)則中傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量。但是，由于我國(guó)各試點(diǎn)地區(qū)排污權(quán)交易的發(fā)展各不相同，尚未形成活躍的排污權(quán)市場(chǎng)，全面采用公允價(jià)值不具備市場(chǎng)基礎(chǔ)。從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，我國(guó)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該采用公允價(jià)值模式和歷史成本模式并存的方式，并且逐漸向公允價(jià)值過(guò)渡。

在排污權(quán)初始計(jì)量時(shí)，如果企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或拍賣(mài)取得排污權(quán)，其初始入賬金額采用實(shí)際成本法，以實(shí)際購(gòu)買(mǎi)或拍賣(mài)金額入賬;如果是政府無(wú)償授予的排污權(quán)，按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)“遞延收益”。

在排污權(quán)后續(xù)計(jì)量中，如果企業(yè)是基于自用目的持有，可以根據(jù)實(shí)際污染量占污染總量的比例進(jìn)行攤銷(xiāo)，將其計(jì)入管理費(fèi)用。在排污權(quán)持有期間，允許對(duì)排污權(quán)價(jià)值進(jìn)行重估，確認(rèn)因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的排污權(quán)重估增值或減值，同時(shí)計(jì)入“資本公積”科目。期末，以排污權(quán)的公允價(jià)值減去減值損失和累計(jì)攤銷(xiāo)作為其賬面價(jià)值計(jì)量。如果企業(yè)是基于交易目的而持有，持有期間不確認(rèn)排污權(quán)的攤銷(xiāo)，期末按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。處置該排污權(quán)時(shí)，將出售價(jià)款與賬面價(jià)值差額計(jì)入“投資收益”，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

四、結(jié)論

隨著排污權(quán)交易的日趨成熟，利益相關(guān)者會(huì)逐漸關(guān)注排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息，以此做出相關(guān)決策。本文分析了我國(guó)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，給出了相應(yīng)的建議。也希望財(cái)政部門(mén)盡快出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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基金項(xiàng)目：本文為《廣東省二氧化硫排污權(quán)交易制度創(chuàng)新研究（項(xiàng)目編號(hào)：2018XJCQ099）》的階段性成果。

作者單位：吉林大學(xué)珠海學(xué)院工商管理學(xué)院