王麗萍 丁琴

摘 要：隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復雜，政府補助準則執(zhí)行中存在的一些問題也逐漸顯現(xiàn)出來，為切實解決企業(yè)相關(guān)會計實務(wù)問題，進一步規(guī)范政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質(zhì)量，筆者主要就政府補助的識別及會計、稅務(wù)處理、納稅調(diào)整作了深入的分析。

關(guān)鍵詞：政府補助;遞延收益;稅務(wù)處理

一、怎樣識別政府補助

我們?nèi)粘９ぷ髦袑τ谀男I(yè)務(wù)屬于政府補助總會產(chǎn)生疑惑，那下面我們來探討下。從政府補助的定義來看，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。這里體現(xiàn)了一定要通過貨幣的交割和企業(yè)無償取得政府給予的經(jīng)濟資源等，對于政府資本性投入及政府采購屬政府與企業(yè)間的雙向互惠活動，不屬于無償，不符合政府補助的范圍。政府補助通常附有一定的條件，這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明這項補助有償，而是企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補助后，應(yīng)當按照政府規(guī)定的用途使用這項補助。

以下舉三個例子來對比識別怎樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于政府補助，哪些不屬于政府補助，例如：

例1：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標的形式確定中標企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標協(xié)議供貨價格。甲企業(yè)作為中標企業(yè)，需以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×15年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財政資金5 000萬元。

甲企業(yè)雖然取得財政補貼資金，但最終受益人是從甲企業(yè)購買高效照明產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當于政府以中標協(xié)議供貨價格從甲企業(yè)購買了高效照明產(chǎn)品，再以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。

實際操作時，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補貼資金的形式通過甲企業(yè)的銷售行為實現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標，實際上政府是購買了甲企業(yè)的商品。對甲企業(yè)而言，仍按照中標協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，高效照明產(chǎn)品的銷售收入由兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購買價款;二是財政補貼資金。所以，這樣的交易是互惠的，具有商業(yè)實質(zhì)，并與甲企業(yè)銷售商品的日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，財政補貼資金是甲企業(yè)產(chǎn)品對價的組成部分。可見，甲企業(yè)收到的補貼資金5000萬元應(yīng)當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。

例2：2×15年2月，乙企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項目合作投資協(xié)議，實施“退城進園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，乙企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準地價掛牌出讓，乙企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關(guān)稅費4 800萬元。乙企業(yè)自開工之日起須在18個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將乙企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準地價評估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向乙企業(yè)支付補償資金1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對乙企業(yè)的搬遷補償是基于乙企業(yè)原址用地的公允價值確定的，實質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場價格向企業(yè)購買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點，所以乙企業(yè)收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應(yīng)作為處置非流動資產(chǎn)的收入。

例3：丙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機械的企業(yè)。為推動科技創(chuàng)新，丙企業(yè)所在地政府于2×15年8月向丙企業(yè)撥付了3 000萬元資金，要求丙企業(yè)將這筆資金用于技術(shù)改造項目研究，研究成果歸丙企業(yè)享有。丙企業(yè)的日常經(jīng)營活動是生產(chǎn)和銷售重型機械，其從政府取得了3 000萬元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸丙企業(yè)享有。所以這項財政撥款具有無償性，丙企業(yè)收到的3 000萬元資金應(yīng)當按照政府補助準則的規(guī)定進行會計處理

二、企業(yè)會計準則對政府補助的處理

出于政策導向的考量，各級政府為扶持經(jīng)濟發(fā)展，經(jīng)常給予各種形式的財政補助。這就是實務(wù)中常見的政府補助的形式。根據(jù)2017年最新修訂后的《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。原《企業(yè)會計制度》，對政府補助的會計處理有些采用的是收益法，有些采用的是資本法。而《企業(yè)會計準則》統(tǒng)一了政府補助的處理，規(guī)定統(tǒng)一采用收益法處理，即無論是何種類型的政府補助，會計處理最終均應(yīng)計入會計利潤處理，而不存在直接計入所有者權(quán)益的情況。

根據(jù)被補助對象的不同，企業(yè)會計準則將政府補助劃分為與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本。用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。

舉例如下：A公司收到垃級處理專項資金1400萬元，其中800萬元為垃圾處理運營費補貼，垃圾處理運營費補貼標準為10元/噸，當年度已處理垃圾70萬噸。600萬元為對購置的垃圾處理專用設(shè)備的補貼，垃圾處理設(shè)備購入原值為1200萬元，按10年采用平均年限法折舊。

會計處理：所收到的垃圾處理專項資金1400萬元中，800萬元為與垃圾處理運營費用相關(guān)的補貼，屬于與收益相關(guān)的政府補助;600萬元為針對購置的垃圾處理設(shè)備的補助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

與收益相關(guān)的政府補助800萬元，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本（假設(shè)A公司沖減相關(guān)成本）。當年已處理垃圾70萬噸，應(yīng)確認政府補助收入70*10=700萬元，剩余100萬元，應(yīng)先確認為遞延收益，在處理完剩余的10萬噸垃圾時，確認政府補助收入（沖減相關(guān)成本）。會計分錄如下：

收到政府補助時：

借：銀行存款? ? ? ? ? 800萬元

貸：遞延收益? ? ? ? 100萬元

主營業(yè)務(wù)成本? ? 700萬元

處理完剩余的10萬噸垃圾時：

借：遞延收益? ? ? ? ? ?100萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本? 100萬元

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助600萬元（假設(shè)確認為遞延收益），應(yīng)在垃圾處理設(shè)備的折舊年限內(nèi)，按提取折舊的進度，分別計入當期損益。由于垃圾處理設(shè)備采用平均年限法按10年分別折舊，故應(yīng)分10年確認與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，每年應(yīng)確認政府補助收入60萬元（沖減當期主營業(yè)務(wù)成本）。會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? ? ? 600萬元

貸：遞延收益? ? ? ?600萬元

借：遞延收益? ? ? ? ? ? 60萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本? 60萬元

三、政府補助的稅務(wù)處理

不論會計上如何處理，收到的各級政府補助一般應(yīng)在收到時，計入當年度應(yīng)納稅所得。但根據(jù)財稅[2011]70號文，如果能滿足三個條件，可以作為不征稅收入處理：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。需要注意的是：如果作為不征稅收入處理，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

可見，在稅務(wù)處理上，對于政府補助收入的確認時點，與會計處理存在不同，如下表所示：

四、政府補助的納稅申報

如已將收到的政府補助收入作為不征稅收入處理，該如何進行納稅申報呢？有企業(yè)財務(wù)人員認為，在已經(jīng)按《企業(yè)會計準則》進行處理的情況下，由于已將政府補助確認為收入，相當于已調(diào)整了相關(guān)成本費用和資產(chǎn)的折舊、攤銷金額，就不需再進行納稅調(diào)增、調(diào)減。實則不然，企業(yè)收到的有專項用途的財政性資金，如果作為不征稅收入處理，仍需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時填寫附表《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》（A105040），以體現(xiàn)是作為不征稅收入處理，否則，會計上尚未滿足確認條件并在遞延收益中掛賬的政府補助收入，將一次性計入當年度應(yīng)納稅所得額！

在具體填報時，需要將已累計收到的專項用途的財政資金，根據(jù)收到的年度填入A105040表第1-6行的第4欄。當年作為不征稅收入處理且在會計上已確認為收益的政府補助收入合計數(shù)，在附表A105040第7行第4欄反映，系統(tǒng)將自動匯總到《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第9行第4欄并進行納稅調(diào)減。由于相關(guān)的資產(chǎn)的折舊、攤銷費用不得稅前列支，還需在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》中進行納稅調(diào)增。

參考文獻

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