合并商譽(yù)減值及會(huì)計(jì)處理方式探析

閔澤豪

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，各類企業(yè)的并購業(yè)務(wù)逐漸增多，企業(yè)在并購的過程中，除了經(jīng)營規(guī)模發(fā)生變化以外，在會(huì)計(jì)處理方式上也發(fā)生了巨大的變化，其中最明顯的就是增加了大量的合并商譽(yù)。商譽(yù)作為一種長期資產(chǎn)，其增減值變化直接影響著企業(yè)的盈利狀況，因此，為了避免虧損，企業(yè)必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值的測試，掌握正確的會(huì)計(jì)處理方法，爭取在確保企業(yè)會(huì)計(jì)工作順利開展的同時(shí)，也能實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，從而促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購;合并商譽(yù)減值;會(huì)計(jì)處理方式

引言

合并商譽(yù)，也叫購買商譽(yù)，主要是指企業(yè)在并購過程中發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。從本質(zhì)上來講，合并商譽(yù)并不屬于一項(xiàng)獨(dú)立的投資，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)必須要單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算。企業(yè)在發(fā)生并購業(yè)務(wù)之后，由于受多種因素的影響，導(dǎo)致合并商譽(yù)減值的發(fā)生概率極高。這就要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須要做好合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理，通過合并報(bào)表如實(shí)反映商譽(yù)減值的具體情況，以便為企業(yè)重大決策的制定提供可靠的參考依據(jù)，從而為促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。

一、合并商譽(yù)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵概述

從當(dāng)前國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定義來看，目前我們所說的商譽(yù)通常指合并商譽(yù)，其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵為未來超額收益的資本化價(jià)值。合并商譽(yù)是在企業(yè)并購活動(dòng)中產(chǎn)生的，并購企業(yè)在企業(yè)合并的過程中對(duì)對(duì)方企業(yè)的各種資源進(jìn)行定價(jià)，從而獲得其未來收益的現(xiàn)值。從性質(zhì)上看，合并商譽(yù)是被購企業(yè)因所具備的一系列優(yōu)勢(shì)而形成的一種無形資產(chǎn)，且這種無形資產(chǎn)在并購業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)可以準(zhǔn)確地計(jì)量[1]。通常來說，被購企業(yè)的優(yōu)勢(shì)主要包括地理位置優(yōu)越、信譽(yù)良好、技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效益良好等，這些都是吸引企業(yè)開展并購業(yè)務(wù)的主要因素。從數(shù)值上來看，合并商譽(yù)是母公司對(duì)子公司的投資成本減去子公司的凈資產(chǎn)的差額，差額越大，表示合并商譽(yù)的價(jià)值越高，對(duì)企業(yè)盈利能力的提升就越具有顯著的促進(jìn)作用，反之，將會(huì)降低企業(yè)的盈利能力。一旦企業(yè)出現(xiàn)合并商譽(yù)減值損失，將會(huì)嚴(yán)重降低企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)未來超額收益的資本化價(jià)值也會(huì)不斷減少，這對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展極為不利。鑒于此，企業(yè)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的重視程度，通過合并報(bào)表反映出合并商譽(yù)減值的具體情況，促使企業(yè)能夠制定出針對(duì)性的改善措施，從而降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從長遠(yuǎn)意義上來說，企業(yè)每年都需要進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試，一旦發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值損失的跡象，應(yīng)立即采取有效的整治措施，為了提高合并商譽(yù)減值測試的有效性，企業(yè)需要明確合并商譽(yù)減值的認(rèn)定界限及標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能規(guī)范合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)，從而幫助企業(yè)獲取巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

二、合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)分析

由于合并商譽(yù)減值關(guān)乎著企業(yè)的盈利能力，因此企業(yè)每年都需要進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試，這不僅是滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的實(shí)際需要，同時(shí)也是落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本要求的必經(jīng)之路。下面將對(duì)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行詳細(xì)的介紹，希望能夠?yàn)閺V大會(huì)計(jì)人員提供一些參考依據(jù)。

（一）合并商譽(yù)減值測試的方法

1.確定資產(chǎn)可收回金額

這項(xiàng)內(nèi)容是進(jìn)行合并商譽(yù)減值測試的基本前提，只有確定資產(chǎn)可收回金額，才能進(jìn)行合并商譽(yù)減值計(jì)算與計(jì)量，從而獲得精確的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。而要完成此項(xiàng)任務(wù)，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的差額進(jìn)行估算，同時(shí)還需要對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，然后將二者的估算值進(jìn)行比較，數(shù)值較大的就被確定為資產(chǎn)可收回金額[2]。在估算的過程中，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況判斷是否需要對(duì)所有金額進(jìn)行估算。從理論上來說，只要有一項(xiàng)金額高于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說明企業(yè)并未發(fā)生資產(chǎn)減值損失，因此可以省略對(duì)另一項(xiàng)金額的估算，這樣能夠在很大程度上減少會(huì)計(jì)工作內(nèi)容。

2.利用公允價(jià)值確定資產(chǎn)可收回金額

資產(chǎn)可收回金額的確定不僅受企業(yè)自身的影響，同時(shí)還會(huì)受到市場價(jià)值的約束，當(dāng)企業(yè)因管理層協(xié)同作用而獲得額外的商譽(yù)時(shí)，為了明確資產(chǎn)可收回金額，企業(yè)可以利用公允價(jià)值來確定。在確定公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)可以將資產(chǎn)市場價(jià)值作為參考標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也可以將交易活動(dòng)中的資產(chǎn)銷售價(jià)格作為標(biāo)準(zhǔn)，以便確定出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

3.利用未來現(xiàn)金流量確定資產(chǎn)可收回金額

除了公允價(jià)值以外，企業(yè)在確定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，還需要對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算。在合并商譽(yù)減值測試中，企業(yè)需要對(duì)近五年的資產(chǎn)及現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，同時(shí)要附上企業(yè)近期的預(yù)算報(bào)表。值得注意的是，為了提高未來現(xiàn)金流量值的準(zhǔn)確性，企業(yè)在估算的過程中應(yīng)該除去資產(chǎn)升級(jí)改造或籌資活動(dòng)所獲得的現(xiàn)金流量，同時(shí)還應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況選擇合理的折現(xiàn)率，這是因?yàn)檎郜F(xiàn)率的選擇關(guān)系著估算值的差額，一旦選擇不合理，將會(huì)影響未來現(xiàn)金流量值，進(jìn)一步會(huì)對(duì)合并商譽(yù)減值測試結(jié)果造成一定影響[3]。

（二）合并商譽(yù)減值的確認(rèn)與計(jì)量

上述內(nèi)容為合并商譽(yù)減值測試的一般過程，會(huì)計(jì)人員通過確定資產(chǎn)可收回金額能夠判斷企業(yè)是否存在合并商譽(yù)減值損失，如果資產(chǎn)可收回金額大于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說明企業(yè)不存在合并商譽(yù)減值損失;如果資產(chǎn)可收回金額小于企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，那就表明企業(yè)存在合并商譽(yù)減值損失，具體損失多少，還需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行下一步的計(jì)算與計(jì)量。從理論上說，一旦出現(xiàn)合并商譽(yù)減值損失，需要對(duì)減值損失進(jìn)行順序分?jǐn)?，首先，將減值損失分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)級(jí)中的商譽(yù)價(jià)值上;其次，按照比例抵減除商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果出現(xiàn)未能分?jǐn)偟臏p值損失，應(yīng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)組的資產(chǎn)價(jià)值比重重新分?jǐn)偅敝寥糠謹(jǐn)偼戤叀?/p>

（三）合并商譽(yù)減值的披露

當(dāng)分?jǐn)偟纳套u(yù)賬面價(jià)值在商譽(yù)總賬面價(jià)值中所占的比重較大時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)其進(jìn)行披露。一方面，企業(yè)需要對(duì)當(dāng)期的資產(chǎn)減值金額進(jìn)行確認(rèn)，結(jié)合合并報(bào)表找出問題的原因，以便采取行之有效的解決對(duì)策;另一方面，企業(yè)需要對(duì)資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)方法進(jìn)行評(píng)估和確定，以便明確資產(chǎn)可收回金額。

三、合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式的不足及改進(jìn)對(duì)策

（一）合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式的不足

合并商譽(yù)減值測試作為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)，對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)的盈利能力具有重要的影響和意義。但是，由于合并商譽(yù)減值測試涉及的會(huì)計(jì)項(xiàng)目眾多，導(dǎo)致其測試難度也相對(duì)較大。具體來說，主要包括以下兩方面內(nèi)容：第一，在分配資產(chǎn)組時(shí)存在較大的難度。從合并商譽(yù)的性質(zhì)來說，合并商譽(yù)實(shí)際上是一種長期資產(chǎn)的表現(xiàn)形式，其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)離不開其他資產(chǎn)，再加上合并商譽(yù)無法產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流量，因此在估算價(jià)值時(shí)必須要將其置于資產(chǎn)組合當(dāng)中，這樣才能獲得準(zhǔn)確的估算值。但是，這僅僅是從理論層面上來說的，在實(shí)際工作中，資產(chǎn)組的分配是存在一定難度的，而且合并商譽(yù)的價(jià)值還需要資產(chǎn)的協(xié)同，這給合并商譽(yù)減值測試又增加了不少難度[4]。第二，資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算存在一定的難度。通過上述內(nèi)容可以看出，合并商譽(yù)減值測試的實(shí)施離不開資產(chǎn)可收回金額，而資產(chǎn)可收回金額的確定又涉及眾多的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，比如未來現(xiàn)金流量、公允價(jià)值、折現(xiàn)率等，這些金額都是難以準(zhǔn)確估算的，因此也會(huì)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的結(jié)果造成一定的影響，嚴(yán)重降低了合并商譽(yù)減值測試的有效性。

（二）針對(duì)上述問題提出的改進(jìn)對(duì)策

通過上述內(nèi)容可知，合并商譽(yù)減值測試雖然直接影響著企業(yè)的盈利能力，但是許多企業(yè)在實(shí)際測試的過程中仍存在許多問題難以解決。為此，企業(yè)及相關(guān)會(huì)計(jì)人員必須要結(jié)合實(shí)際問題制定針對(duì)性的改善策略，爭取在提高會(huì)計(jì)工作有效性的同時(shí)，也能降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

1.改進(jìn)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方法

傳統(tǒng)的合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式主要依賴于對(duì)公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量的估算，由于涉及資產(chǎn)內(nèi)容眾多，導(dǎo)致減值測試結(jié)果很容易失真。為此，企業(yè)可以將報(bào)告單元法引入合并商譽(yù)減值測試的過程中，利用報(bào)告單元對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)減值進(jìn)行測試。這種方法不僅能夠?qū)ξ磥碣Y金流入進(jìn)行合理的判斷，而且還具有明確的操作流程，有助于減少測試誤差[5]。此外，報(bào)告單元法還可以利用公允價(jià)值進(jìn)行比較，與傳統(tǒng)的測試方法相比，該方法更具合理性與科學(xué)性。

2.加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度

目前，企業(yè)并購業(yè)務(wù)在我國開展的時(shí)間并不長，而合并商譽(yù)減值測試作為一項(xiàng)全新的會(huì)計(jì)工作內(nèi)容，其開展難度可想而知。這就要求企業(yè)必須要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，不斷提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，以便更好地滿足工作需要。合并商譽(yù)減值測試不僅涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的內(nèi)容，而且還與市場發(fā)展情況密切相關(guān)，這就要求會(huì)計(jì)人員既要具備良好的專業(yè)技能，同時(shí)還要密切關(guān)注國家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況和發(fā)展趨勢(shì)，以便根據(jù)市場變化做出及時(shí)調(diào)整，從而提高合并商譽(yù)減值測試的精確性。為此，企業(yè)必須要為會(huì)計(jì)人員提供豐富的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機(jī)會(huì)，培訓(xùn)內(nèi)容要涵蓋多個(gè)方面，以便滿足會(huì)計(jì)人員全面發(fā)展的實(shí)際需要。此外，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)與會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的交流與合作，促使會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能夠?qū)⑾冗M(jìn)的會(huì)計(jì)處理方法推薦給企業(yè)，同時(shí)還能為企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提供學(xué)習(xí)與交流的機(jī)會(huì)，這對(duì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)是極為有利的。

3.對(duì)資本市場機(jī)制進(jìn)行完善和發(fā)展

對(duì)于任何企業(yè)來說，要想完成合并商譽(yù)減值測試，必須要對(duì)資本市場有一個(gè)良好的掌控，能夠根據(jù)資本市場的變化隨時(shí)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行調(diào)整，從而為促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展提供有利的條件。但是，就目前我國資本市場的發(fā)展現(xiàn)狀來看，其市場信息的透明度還不高，導(dǎo)致許多企業(yè)無法及時(shí)獲取資本市場信息，不僅影響了合并商譽(yù)減值測試的順利實(shí)施，而且還對(duì)企業(yè)重大決策的制定產(chǎn)生不利的影響。為此，企業(yè)必須要充分發(fā)揮自身的主體作用，不斷完善資本市場機(jī)制，確保其提供的市場信息真實(shí)有效，從而為合并商譽(yù)減值測試的順利實(shí)施提供可靠的參考依據(jù)。唯有如此，才能促進(jìn)企業(yè)盈利能力的顯著提升，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化奠定良好的基礎(chǔ)。

結(jié)語

綜上所述，隨著企業(yè)并購業(yè)務(wù)的不斷增多，合并商譽(yù)減值測試已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。在實(shí)際工作中，合并會(huì)計(jì)本身就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，而合并商譽(yù)減值又是合并會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。這就要求廣大會(huì)計(jì)人員必須要加強(qiáng)對(duì)合并商譽(yù)減值測試的深入研究，堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)的原則，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行調(diào)整，以便更好地滿足企業(yè)發(fā)展的實(shí)際需要。只有切實(shí)處理好合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)工作，才能促進(jìn)企業(yè)盈利能力的提升，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化提供可靠的保障。

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