【摘 要】 以我國2004-2020年2月103篇政府審計(jì)文獻(xiàn)為樣本，從文獻(xiàn)發(fā)表的時間軌跡、研究內(nèi)容、研究表現(xiàn)以及研究特點(diǎn)等方面，對近20年來我國政府審計(jì)展開了綜述與評價，按照研究內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)主體歸類，明確現(xiàn)有政府審計(jì)在研究內(nèi)容、研究范圍、研究方法的三類特點(diǎn)。基于此，提出應(yīng)該規(guī)范績效審計(jì)、創(chuàng)新審計(jì)模式、加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)以及審計(jì)監(jiān)督等若干建議。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì) 國家經(jīng)濟(jì)安全 文獻(xiàn)綜述 研究展望

引 言

國家經(jīng)濟(jì)安全是指，在開放條件下主權(quán)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)利益不受內(nèi)部或者外部威脅和侵害而保持穩(wěn)定、均衡和可持續(xù)發(fā)展的形態(tài)和能力。政府審計(jì)可以通過綜合分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中會對國家安全產(chǎn)生威脅的因素以及經(jīng)濟(jì)政策和制度中的存在的缺陷，并且在經(jīng)濟(jì)狀態(tài)由安全向不安全轉(zhuǎn)化時，及時發(fā)出預(yù)警，及時發(fā)揮修復(fù)作用[1]。

李克強(qiáng)總理曾指出政府審計(jì)是國家反腐倡廉的利器，起著深化經(jīng)濟(jì)體制改革的重要作用。在新時代，政府不僅要從制度層面確保審計(jì)的實(shí)現(xiàn)，也要給予政府審計(jì)充分的權(quán)力，從整個國家治理體系來保證政府審計(jì)的質(zhì)量和效率。從這種意義上來講，研究政府審計(jì)維護(hù)國家安全尤為重要。王靜（2016）認(rèn)為，政府審計(jì)作用于國家經(jīng)濟(jì)安全主要是預(yù)防、評價、監(jiān)督、糾偏與落實(shí)、整合和創(chuàng)新[2]。同時，政府審計(jì)的三大免疫功能：免疫防御、免疫穩(wěn)定和免疫監(jiān)視可以作用于國家經(jīng)濟(jì)安全。通過政府審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)安全也是內(nèi)在特性與外在需求的迫切要求。因此，梳理政府審計(jì)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的已有文獻(xiàn)，對于推進(jìn)政府審計(jì)制度建設(shè)，優(yōu)化審計(jì)方法、提高審計(jì)技術(shù)尤為重要。

1樣本文獻(xiàn)概述

1.1樣本文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)

在知網(wǎng)上以“政府審計(jì)”為篇名進(jìn)行文獻(xiàn)檢索，以SCI、EI、CSSCI、核心期刊為篩選標(biāo)準(zhǔn)，檢索到《審計(jì)研究》、《會計(jì)研究》、《財(cái)會通訊》等核心期刊1990-2020年政府審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)651篇，考慮到所參考的文獻(xiàn)較少，因此將關(guān)鍵詞擴(kuò)大到“安全”、“跟蹤審計(jì)”、“購買服務(wù)”等，最終經(jīng)過篩選之后，樣本文獻(xiàn)一共105篇。剔除不相關(guān)文獻(xiàn)，得到樣本文獻(xiàn)103篇。

從論文發(fā)表的時間，1992-2020.7政府審計(jì)研究從無到有，政府審計(jì)與國家經(jīng)濟(jì)安全最早的研究是2004年。整體呈現(xiàn)增長趨勢，到2009年中達(dá)到頂峰，因?yàn)閯⒓伊x審計(jì)長在2008年的全國審計(jì)工作會議中提到，審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮著保障國家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能，是維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的重要工具。2010年以來有所回落，應(yīng)屬于正常的時滯現(xiàn)象。2020年是全面建成小康社會和“十三五”規(guī)劃收官之年，按照中央經(jīng)濟(jì)工作會議部署，要依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，充分發(fā)揮審計(jì)在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的職能作用。預(yù)計(jì)在2020年以后研究成果會持續(xù)增長，因此現(xiàn)階段對政府審計(jì)研究的階段性成果進(jìn)行總結(jié)，是十分必要的。

1.2內(nèi)容分布情況研究

筆者將樣本文獻(xiàn)按照研究內(nèi)容劃分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀—對策型、國際經(jīng)驗(yàn)介紹、具體理論、相關(guān)實(shí)證研究、案例研究及文獻(xiàn)綜述八類。理論方面，綜論、概念-意義、現(xiàn)狀-對策、國際經(jīng)驗(yàn)、具體理論這五類內(nèi)容的研究占樣本文獻(xiàn)的 60%以上。 實(shí)證研究方面，近幾年開始出現(xiàn)相關(guān)文獻(xiàn)，主要研究政府審計(jì)對國企央企作用效果，大約占28%。

2已有研究成果的表現(xiàn)

2.1 研究內(nèi)容相關(guān)研究及其特征

2.1.1研究內(nèi)容相關(guān)研究

政府審計(jì)在維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的過程中，將其劃分為財(cái)政審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、績效審計(jì)、金融審計(jì)、民生審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。以往的研究主要是注重財(cái)政審計(jì)研究，通過財(cái)政績效審計(jì)和績效評價審計(jì)來提高企業(yè)審計(jì)的質(zhì)量，而忽略了績效審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要地位[3]。本文主要梳理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績效審計(jì)對維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的作用。

（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。崔孟修（2007）、鄭石橋（2014）以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，綜合委托代理關(guān)系、機(jī)會主義、治理機(jī)制等來分析政府審計(jì)對公權(quán)力的制約和監(jiān)督[4]，得出政府審計(jì)作為一種政黨型審計(jì)，主要是通過國民經(jīng)濟(jì)管理的職能，作用于黨委、人大、政府決策、制約監(jiān)督權(quán)力、廉政建設(shè)、干部管理、加強(qiáng)和改善黨對經(jīng)濟(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。有學(xué)者從實(shí)踐出發(fā)，研究得出國家審計(jì)主要通過緩解地方政府干預(yù)對地方國有企業(yè)創(chuàng)新的不利影響和降低地方國有企業(yè)代理成本這兩種機(jī)制影響創(chuàng)新投入。

（2）績效審計(jì)。我國現(xiàn)階段的績效審計(jì)存在地區(qū)差異，東部地區(qū)省份政府審計(jì)績效高于西部，北方高于南方。導(dǎo)致差異的原因主要是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的差異、地方政策法規(guī)對審計(jì)工作的束縛、審計(jì)資源的差異、社會環(huán)境的差異以及有效績效考評機(jī)制的建立與否。在此基礎(chǔ)上，有學(xué)者通過實(shí)證研究得出政治審計(jì)環(huán)境、上一年度審計(jì)處罰金額的落實(shí)率、審計(jì)工作報(bào)告采用率、透明度建設(shè)和媒體監(jiān)督都會影響政府審計(jì)效率。Angeli（2014）通過研究實(shí)際檢查審計(jì)過程在阿爾巴尼亞的現(xiàn)狀，指出衡量審計(jì)的有效性和效率的因素和指標(biāo)在審計(jì)過程中非常有影響力。審計(jì)的有效性取決于被審計(jì)的機(jī)構(gòu)、環(huán)境的特點(diǎn)，是否獨(dú)立、完整和專業(yè)。審計(jì)過程的結(jié)果對改善治理的影響是非常積極的，有助于改變審計(jì)過程僅僅被視為一種必要或需要的觀念[5]。

2.1.2研究內(nèi)容的特點(diǎn)

近10年來政府審計(jì)研究文獻(xiàn)數(shù)量增長迅速，占全部樣本文獻(xiàn)的69%。樣本文獻(xiàn)中規(guī)范研究占比71%，實(shí)證研究占比29%，多為現(xiàn)狀對策的研究，涉及到的方向較廣，但是缺乏針對具體某一措施持續(xù)、透徹的研究。

2.2審計(jì)方法相關(guān)研究及其特征

2.2.1審計(jì)方法相關(guān)研究

政府審計(jì)除了傳統(tǒng)的審計(jì)方法之外，還可以進(jìn)行審計(jì)外包，或者邀請同行業(yè)的評審專家對政府審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。此外，隨著大數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用，審計(jì)信息化也是亟待發(fā)展推廣的審計(jì)方法。

（1）審計(jì)外包。

目前政府審計(jì)外包的主要外包的驅(qū)動因素主要是降低交易成本，是否外包就要看生產(chǎn)成本和外購價格之差。某學(xué)者通過研究湖南長沙市的審計(jì)局審計(jì)外包業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)，交易成本和審計(jì)主題是地方政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的主要影響因素。此外，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包行為與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、審計(jì)業(yè)務(wù)量、社會審計(jì)人員數(shù)量存在正相關(guān)關(guān)系，而與審計(jì)機(jī)關(guān)的人力資源存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。雖然審計(jì)外包是政府審計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)選擇，但在實(shí)施的過程中，隱藏著很大的風(fēng)險(xiǎn)，如，資金風(fēng)險(xiǎn)、管理及監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)、競租風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)目標(biāo)偏差風(fēng)險(xiǎn)以及甄選風(fēng)險(xiǎn)。Barrett（2001）認(rèn)為隨著事務(wù)所的發(fā)展，政府審計(jì)面臨著考驗(yàn)。政府審計(jì)部門可以幫助開發(fā)一個完整的審計(jì)外包礦機(jī)，同時不損害政府審計(jì)的獨(dú)立性。這樣，政府受到更開明的公民更嚴(yán)格的監(jiān)督。此外，政府還應(yīng)該利用電子技術(shù)做好實(shí)時審計(jì)，以適當(dāng)?shù)膯栘?zé)機(jī)制和績效考核來要求相關(guān)人員做好審計(jì)外包[6]。

（2）同業(yè)審計(jì)。

美國作為國際同業(yè)復(fù)核委員會的重要成員，主要是從從組織實(shí)施、目標(biāo)確定、人員要求、復(fù)核內(nèi)容、復(fù)核方法和復(fù)核結(jié)果等方面對同業(yè)復(fù)核進(jìn)行界定。因此認(rèn)為我國應(yīng)該實(shí)行資源利用最大化的網(wǎng)絡(luò)復(fù)核模式。雖然目前國際同業(yè)復(fù)核發(fā)展迅速，但是我國對于國際同業(yè)復(fù)核的參與卻很少，因此我國應(yīng)該從以下幾方面進(jìn)行努力，一是加盟世審組織“同業(yè)復(fù)核”分委員會，參與相關(guān)規(guī)則、指南等的制定，二是作為復(fù)核者主動參與相關(guān)國際同業(yè)復(fù)核的項(xiàng)目，三是在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)，邀請國外最高審計(jì)機(jī)關(guān)編組，對我國政府審計(jì)的某些領(lǐng)域或?qū)ｎ}進(jìn)行復(fù)核。Andrew（2004）提出審計(jì)長辦公室的基本目標(biāo)就是促進(jìn)加拿大聯(lián)邦政府部門和機(jī)構(gòu)的良好治理。并且審計(jì)處應(yīng)該經(jīng)常做外部檢討，以接受監(jiān)督[7]。美國GAO的質(zhì)量保證體系包括其組織結(jié)構(gòu)、為符合政府審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供合理保證的政策和程序。GAO負(fù)責(zé)其質(zhì)量保證體系的設(shè)計(jì)和實(shí)施，包括產(chǎn)品質(zhì)量。它的主要責(zé)任是就該制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)作是否適當(dāng)和有效，以達(dá)到其目標(biāo)，發(fā)表意見[8]。

（3）審計(jì)信息化建設(shè)。

隨著大數(shù)據(jù)時代的發(fā)展，海量的數(shù)據(jù)，審計(jì)對象的復(fù)雜化都要求政府審計(jì)加快信息化建設(shè)。然而目前我國政府審計(jì)信息化建設(shè)的局限性，主要是審計(jì)技術(shù)與云計(jì)算技術(shù)要求不同步，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和數(shù)據(jù)安全技術(shù)不同步，電子政務(wù)平臺不完善，云審計(jì)平臺的作用未充分發(fā)揮，信息化審計(jì)人員較少等。通過案例分析，以CMM為基礎(chǔ)構(gòu)建政府審計(jì)數(shù)字化管理系統(tǒng)能力成熟度模型，發(fā)現(xiàn)信息資源獲取和流程管理是主要的影響因素[32]。通過對面對不同的審計(jì)對象數(shù)據(jù)集中管理審計(jì)方法的分析，得出一般模式的流程，即了解業(yè)務(wù)流程-確定審計(jì)思路-采集整理數(shù)據(jù)-多維分析數(shù)據(jù)-構(gòu)建分析模型-根據(jù)結(jié)果確定審計(jì)疑點(diǎn)，核實(shí)取證。

2.2.2研究方法的特點(diǎn)

研究方法上水平不斷提高，規(guī)范研究利用的理論主要有委托代理理論、國家治理理論、社會契約論、新興古典理論、嵌入理論、勝任力模型。實(shí)證研究主要利用計(jì)量模型、受托責(zé)任觀、免疫系統(tǒng)觀、利益相關(guān)者理論、深度訪談、工作分析等理論。

2.3研究范圍相關(guān)研究及其特征

2.3.1研究范圍相關(guān)研究

（1）對國企和央企的研究

國企和央企作為政府審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)對象，政府審計(jì)如何維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，主要是借助一些財(cái)務(wù)要素進(jìn)行實(shí)證分析，例如盈余管理、內(nèi)部控制有效性、經(jīng)營績效以及腐敗治理等。就盈余管理而言，政府審計(jì)的介入可以有效改善國有企業(yè)的正向盈余管理行為，但是對于負(fù)向盈余管理，政府審計(jì)起不到有效的抑制作用，這種抑制作用在審計(jì)介入年度和審計(jì)公告年度都是顯著的。

內(nèi)部控制的有效性不僅對于企業(yè)的正常運(yùn)行有著重要作用，同時對于維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全起到關(guān)鍵作用。政府審計(jì)在這個過程中起到積極作用，但是具有階段性特征。但也有學(xué)者認(rèn)為，政府審計(jì)無法改善央企內(nèi)部控制有效性，相反，還可能會降低其有效性。這值得我們做進(jìn)一步的驗(yàn)證。

經(jīng)營業(yè)績作為企業(yè)運(yùn)行效果的重要指標(biāo)，也是檢驗(yàn)國家經(jīng)濟(jì)是否安全的一個方向。政府審計(jì)對于經(jīng)營利潤和經(jīng)營效率的影響都不是實(shí)時的，對經(jīng)營利潤滯后三個年度起到正向促進(jìn)作用;對經(jīng)營效率滯后四個年度起到正向促進(jìn)作用。另外，二次審計(jì)對于一次審計(jì)并無明顯效果?？傮w來說，具有一定的局限性。

2.3.2研究范圍的特點(diǎn)

目前政府審計(jì)研究集中于我國的央企、國企，主要涉及高管的過度消費(fèi)，以及決策有效性，同時也對內(nèi)部控制有效性以及盈余管理進(jìn)行研究，總體來說研究范圍較廣。

3既有研究成果的總結(jié)

3.1既有研究取得的主要貢獻(xiàn)

既有的研究最開始基于政府審計(jì)的內(nèi)涵、意義、作用等方面進(jìn)行研究。之后將審計(jì)劃分為財(cái)政審計(jì)和績效審計(jì)，后來延伸出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、民生審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等。對于審計(jì)對審計(jì)方法進(jìn)行拓展，結(jié)合審計(jì)的需求和社會的發(fā)展，衍生審計(jì)外包和同業(yè)審計(jì)。隨著信息化的發(fā)展，學(xué)者們對于審計(jì)信息化建設(shè)的研究增加，不僅從審計(jì)平臺進(jìn)行研究，同時致力于大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺的搭建。對于審計(jì)范圍，不僅僅局限于企業(yè)的經(jīng)營績效，還研究盈余管理、內(nèi)部控制有效性和資產(chǎn)的保值性。這些研究推動了政府審計(jì)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的進(jìn)程。

3.2既有研究的不足

雖然目前的研究已經(jīng)有了一定的基礎(chǔ)，但是總體來看，研究的方法還比較局限，主要集中在經(jīng)營業(yè)績領(lǐng)域，對于如何提高企業(yè)的產(chǎn)能利用率，以及資產(chǎn)安全性的研究比較少，對于政府審計(jì)如何提高審計(jì)覆蓋率，如何做好審計(jì)外包，和同業(yè)復(fù)核的理論方法探討較少。在對于國家審計(jì)如何促進(jìn)國有資產(chǎn)增值保值的具體措施研究比較模糊;財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如何發(fā)揮協(xié)同作用需進(jìn)一步研究;對于行政事業(yè)單位的預(yù)決算審計(jì)研究仍相對缺乏。

4對政府審計(jì)未來研究思路的建議

4.1研究績效審計(jì)內(nèi)容，歸納績效審計(jì)

應(yīng)從平衡計(jì)分卡與政府審計(jì)績效評價的內(nèi)在聯(lián)系入手，通過實(shí)證研究影響政府審計(jì)績效的評價指標(biāo)。從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長層面歸納整理策略執(zhí)行目標(biāo)和策略評價指標(biāo)，以此來衡量審計(jì)資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性。

4.2研究分析現(xiàn)有審計(jì)外包的桎梏，創(chuàng)新審計(jì)模式與審計(jì)策略

現(xiàn)有的審計(jì)外包是借鑒澳大利亞通行做法，下一步學(xué)者在研究審計(jì)外包時，應(yīng)充分考慮我國國情和制度不同。多元化選擇和挖掘各類審計(jì)主體，構(gòu)建更加規(guī)范的業(yè)務(wù)外包流程，實(shí)證分析如何合理設(shè)置采購預(yù)算，才能確保外包收益。

4.3分析信息化發(fā)展趨勢，進(jìn)一步創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)

通過大數(shù)據(jù)背景下政府審計(jì)變革的理論研究和案例分析發(fā)現(xiàn)，需要轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的審計(jì)模式為分析、預(yù)測為主的審計(jì)模式，建立審計(jì)大數(shù)據(jù)平臺，構(gòu)建大數(shù)據(jù)安全保障體系。但是如何建立大數(shù)據(jù)協(xié)同審計(jì)模式怎么確保大數(shù)據(jù)的安全，如何保證數(shù)據(jù)錄入的口徑一致，得到數(shù)據(jù)之后，如何做好互聯(lián)網(wǎng)金融數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)分析，這都是我們需要努力的方向。

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[8] 美國審計(jì)署官方網(wǎng)站（http：//www.gao.gov）.International Peer Review of the Performance Audit Practice of the United States Government Accountability Office— 2008.

作者簡介：郭恒妮;1995-12;女;天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生;研究方向：會計(jì)學(xué);天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，天津 300457