張影

為了更好契合國(guó)內(nèi)國(guó)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與接軌，我國(guó)逐漸將所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了適度分離。而會(huì)計(jì)——稅收差異是指企業(yè)利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異，它能在相當(dāng)程度上反應(yīng)管理層是否對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈余操縱和不正當(dāng)避稅。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)利用會(huì)計(jì)稅收差異所包含的信息，評(píng)估被審單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，出具審計(jì)報(bào)告呢？

自薩班斯法案實(shí)施以來(lái)，內(nèi)部控制制度越來(lái)越規(guī)范，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中也發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。已有研究表明，高內(nèi)部控制質(zhì)量確實(shí)改善了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量 （Brown等，2014）;內(nèi)部控制質(zhì)量與公司盈余持續(xù)性也有顯著的正向關(guān)系（方紅星和張志平，2013）;另外，有研究表明內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)對(duì)企業(yè)避稅行為有抑制作用（陳峻等，2015）。那么，公司內(nèi)部控制質(zhì)量是否可以調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響？

本文以我國(guó)A股上市公司為樣本，對(duì)稅收會(huì)計(jì)差異、內(nèi)部控制與審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性開(kāi)展研究，試圖回答以上問(wèn)題，本文的貢獻(xiàn)在于：第一，以稅收會(huì)計(jì)差異為出發(fā)點(diǎn)，檢驗(yàn)其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的影響，豐富了會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)領(lǐng)域的研究;第二，在已有研究的基礎(chǔ)上，本文加入了一個(gè)新的調(diào)節(jié)變量進(jìn)行觀察，加強(qiáng)了已有研究成果的縱深。

一、理論分析與研究假設(shè)

1.企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)意見(jiàn)。目前，國(guó)外有關(guān)盈余管理與審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)性的研究，主要集中在應(yīng)計(jì)操控性利潤(rùn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)性研究，但是目前并未得到一致的結(jié)論。有研究發(fā)現(xiàn)，如果上市公司出具的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較低，且其存在會(huì)計(jì)稅收差異時(shí)，其就有進(jìn)行盈余、稅收操控的可能性（Halon，2005）。我國(guó)也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上市公司盈余管理程度越強(qiáng)時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性也越大（張志紅，2003）。另外，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)于盈余操縱強(qiáng)的公司，審計(jì)師為降低風(fēng)險(xiǎn)往往傾向于出具保守的審計(jì)意見(jiàn)，這時(shí)審計(jì)師可以通過(guò)會(huì)計(jì)稅收差異來(lái)識(shí)別盈余管理行為，因此，會(huì)計(jì)稅收差異越大的公司，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。基于以上分析，我們提出了假設(shè)1：

假設(shè)H1：會(huì)計(jì)稅收差異與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)。

2.會(huì)計(jì)稅收差異、內(nèi)部控制與審計(jì)意見(jiàn)。首先，在兩權(quán)分離制度背景下，股東與高級(jí)管理層的利益目標(biāo)并不完全一致。企業(yè)高管可能因?yàn)槔嬖V求的不一致而在公司財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行了盈余操縱。但內(nèi)部控制的核心目標(biāo)之一就是合理保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，管理層更有把握去達(dá)到自己盈余操縱的目的。其次，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)程序時(shí)，會(huì)尋求規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和節(jié)約審計(jì)成本之間的平衡點(diǎn)。當(dāng)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，審計(jì)師為了降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增強(qiáng)審計(jì)成本和審計(jì)程序這時(shí)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操縱的可能性就變高了（Doyle et al.，2007）。在這種情況下，如果企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異較大，審計(jì)師為了減輕因?qū)徲?jì)失敗而遭遇訴訟而需承擔(dān)的法律責(zé)任和名譽(yù)損失，出具保守審計(jì)意見(jiàn)的可能性更高?；谝陨戏治觯覀兲岢黾僭O(shè)2。

假設(shè)H2：相對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量較高時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)會(huì)計(jì)稅收差異與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性更顯著。

二、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取了2013年至2018年滬深A(yù)股上市公司為樣本，并剔除了以下數(shù)據(jù)：①6年里被ST的公司;②金融類公司;③主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司;④所得稅費(fèi)用為負(fù)數(shù)的公司;⑤利潤(rùn)總額為負(fù)數(shù)的公司。最終得到14456個(gè)觀測(cè)值。其中內(nèi)部控制指數(shù)從迪博數(shù)據(jù)庫(kù)中取得，其他數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)。為了防止變量極端數(shù)值對(duì)結(jié)果的影響，本文對(duì)所有連續(xù)變量做了1%winsor處理，數(shù)據(jù)均用stata14.0處理。

2.模型設(shè)計(jì)與變量定義。為了檢驗(yàn)假設(shè)1，我們參考已有研究，構(gòu)建了如下模型：

為了檢驗(yàn)假設(shè)2，本文將公司內(nèi)部控制指數(shù)與當(dāng)年度所有樣本的內(nèi)控指數(shù)的中位數(shù)進(jìn)行比較，大于中位數(shù)的一組為高內(nèi)部控制質(zhì)量公司樣本，小于中位數(shù)的一組為低內(nèi)部控制質(zhì)量樣本，對(duì)模型1進(jìn)行分組回歸。①因變量。Opinion為因變量。本年審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，取1，否則為0。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)包括：無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段，保留意見(jiàn)，否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。②解釋變量。Lnabsbtd表示會(huì)計(jì)稅收差異，為本文的自變量，本文用會(huì)計(jì)——稅收差異絕對(duì)值的自然對(duì)數(shù)為計(jì)算依據(jù)。本文借鑒程昔武等（2016）的做法，采用企業(yè)合并報(bào)表的利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用為基礎(chǔ)，具體如下：

會(huì)稅差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額-估算的應(yīng)納稅所得額

估算的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得稅費(fèi)用÷名義所得稅稅率

調(diào)整的所得稅費(fèi)用=所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用

遞延所得稅費(fèi)用=（遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

③分組變量。內(nèi)部控制質(zhì)量，本文采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)的自然對(duì)數(shù)作為分組變量。

④控制變量。Size：公司規(guī)模變量，用公司期末總資產(chǎn)取自然對(duì)數(shù)表示。Lev：資產(chǎn)負(fù)債率，期末負(fù)債總額/期末資產(chǎn)總額。Roa：資產(chǎn)報(bào)酬率，本期凈利潤(rùn)/期末資產(chǎn)總額。Arr：應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重。Invr：存貨占總資產(chǎn)比重。Big4：虛擬變量。如果審計(jì)師屬于“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則Big4取1，否則取0。soe：公司的控制權(quán)性質(zhì)。國(guó)有企業(yè)取1，否則取0。

三、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)。從描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）的均值為0.017，說(shuō)明樣本公司出具的審計(jì)意見(jiàn)以標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)為主，會(huì)計(jì)稅收差異（Lnabsbtd）的極大值為25.13 ，極小值為6.3159，均值為18.01，說(shuō)明不同上市公司會(huì)計(jì)稅收差異較大。內(nèi)部控制指數(shù)的極大值為6.812，極小值為4.83，標(biāo)準(zhǔn)差為0.146，說(shuō)明上市公司之間內(nèi)部控制質(zhì)量差異較大。

2.相關(guān)性分析。模型解釋變量與各個(gè)之間的相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值最大為0.402，小于0.5，說(shuō)明模型不存在明顯的多重共線性問(wèn)題。Opinion與Lnabsbtd的系數(shù)也為正，但兩者是否存在顯著相關(guān)性，需要進(jìn)一步檢驗(yàn)。

3.回歸分析。會(huì)計(jì)稅收差異（Lnabsbtd）與審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）的回歸系數(shù)為0.226，且在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明會(huì)計(jì)稅收差異越大，上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。假設(shè)1得到驗(yàn)證。

在高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量子樣本中，會(huì)計(jì)稅收差異（Lnabsbtd）與審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）沒(méi)有顯著的關(guān)系，而在低內(nèi)部控制質(zhì)量子樣本中，會(huì)計(jì)稅收差異（Lnabsbtd）與審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）的回歸系數(shù)為0.238，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)意見(jiàn)呈顯著正相關(guān)關(guān)系。這說(shuō)明當(dāng)公司的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，公司進(jìn)行會(huì)計(jì)稅收處理時(shí)，審計(jì)師更有理由懷疑管理層的盈余操縱行為，審計(jì)師會(huì)偏向于實(shí)施更多的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)盈余管理并出具“非清潔”審計(jì)意見(jiàn)的可能性也會(huì)越高。假設(shè)2得到驗(yàn)證。

4.穩(wěn)健性檢驗(yàn)。為了保證以上研究結(jié)果的可靠性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)，主要增加了審計(jì)費(fèi)用作為控制變量，對(duì)假設(shè)1、2進(jìn)行了檢驗(yàn)。全樣本回歸和分組回歸結(jié)果與之前的一致，驗(yàn)證了假設(shè)1、2的成立。

四、結(jié)論與啟示

1.結(jié)論。本文在文獻(xiàn)梳理和理論分析的基礎(chǔ)之上，以我國(guó)滬深A(yù)股上市公司2013年-2018年的數(shù)據(jù)為樣本，從外部審計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)的角度考察了會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)外部審計(jì)師審計(jì)結(jié)果的影響。并且本文探討了內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)稅差異與審計(jì)意見(jiàn)的顯著性是否有影響。實(shí)證研究結(jié)果表明，會(huì)計(jì)稅收差異與企業(yè)獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)，且內(nèi)部控制質(zhì)量低時(shí)相關(guān)性更強(qiáng)。

2.建議。①加強(qiáng)公司內(nèi)部控制制度建設(shè)。內(nèi)部控制作為衡量企業(yè)內(nèi)部治理水平的重要標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)公司的盈余信息質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效率及效果產(chǎn)生了重要影響。上市公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，切實(shí)建立健全和完善內(nèi)部控制制度，從內(nèi)部控制的五要素入手彌補(bǔ)自身內(nèi)部控制體系的不足，規(guī)范企業(yè)管理行為，減少盈余操縱和稅收操縱行為。②加強(qiáng)公司對(duì)稅收信息的披露。正是由于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異的披露不充分，股東無(wú)法正確地對(duì)公司的盈余質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)從而作出正確的投資決策，才導(dǎo)致了投資損失，也給管理當(dāng)局更多利潤(rùn)操縱和利用盈余管理粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的機(jī)會(huì)。因此政府應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)政策，要求企業(yè)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露應(yīng)納稅所得額，鼓勵(lì)和督促上市公司充分地披露公司的稅收信息，充分滿足信息使用者的需求。③加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的環(huán)境建設(shè)。上市公司的年度報(bào)告以及內(nèi)控信息是投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)重要的參考對(duì)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的專業(yè)機(jī)構(gòu)，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)信息等進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果會(huì)對(duì)投資者的投資決策產(chǎn)生重要影響，因此加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的環(huán)境建設(shè)至關(guān)重要。一方面監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管，加大處罰力度;另一方面審計(jì)行業(yè)應(yīng)當(dāng)本著誠(chéng)信客觀的原則，樹(shù)立自身良好的信譽(yù)形象。

（作者單位：中南民族大學(xué)）