淺談變動(dòng)成本法在汽車制造業(yè)中的應(yīng)用

陳洳璠

摘 要：對(duì)于汽車制造企業(yè)來(lái)說，現(xiàn)有的完全成本法不能很好地滿足企業(yè)成本核算和經(jīng)營(yíng)決策的要求，無(wú)法適應(yīng)該行業(yè)目前的發(fā)展態(tài)勢(shì)。為了控制汽車制造企業(yè)的生產(chǎn)成本，提升規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，應(yīng)當(dāng)選擇更適宜的變動(dòng)成本法。本文通過探究我國(guó)汽車制造業(yè)成本核算的現(xiàn)狀，分析變動(dòng)成本法的定義和特征，以驗(yàn)證變動(dòng)成本法在汽車制造企業(yè)運(yùn)用的可行性，并指出其在銷售環(huán)節(jié)的重要性，最終提出關(guān)于變動(dòng)成本法在汽車制造業(yè)中運(yùn)用的相關(guān)建議。汽車制造業(yè)應(yīng)當(dāng)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，完善企業(yè)成本控制系統(tǒng)，才能不斷提升汽車制造企業(yè)成本核算的效率和效果。

關(guān)鍵詞：汽車制造業(yè);成本核算;完全成本法;變動(dòng)成本法

1 變動(dòng)成本法的內(nèi)涵與優(yōu)勢(shì)

1.1 變動(dòng)成本法的內(nèi)涵

變動(dòng)成本法是指企業(yè)在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。相對(duì)的人們把全部生產(chǎn)成本分?jǐn)偟矫繂挝划a(chǎn)品的計(jì)算方法稱為完全成本法。因此變動(dòng)成本法主要將制造費(fèi)用分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩大類別：將隨著產(chǎn)量變化的直接材料、直接人工、 變動(dòng)制造費(fèi)劃分為變動(dòng)成本;而把不隨產(chǎn)量變化的廠房、 設(shè)備折舊、車間管理人員工資等固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本視為固定成本。在變動(dòng)成本法中，制造費(fèi)用部分只有變動(dòng)制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品的成本，而固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用進(jìn)行處理，全額計(jì)入利潤(rùn)表。

1.2 變動(dòng)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)

應(yīng)用變動(dòng)成本法進(jìn)行成本核算具有五點(diǎn)優(yōu)勢(shì)：第一點(diǎn)優(yōu)勢(shì)是變動(dòng)成本法讓對(duì)應(yīng)階段的利潤(rùn)計(jì)算更加真實(shí)。就目前的成本計(jì)算方法而言，變動(dòng)成本法與“收益與費(fèi)用相匹配”這一原則最具切合性，“收益與費(fèi)用相匹配”原則指的是在對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)階段，要將成本費(fèi)用和汽車制造企業(yè)實(shí)際收益相結(jié)合;而變動(dòng)成本法在應(yīng)用過程中就會(huì)將當(dāng)前階段的成本分為兩部分，一部分是對(duì)應(yīng)階段中的與實(shí)際產(chǎn)品產(chǎn)量有最直接聯(lián)系的變動(dòng)成本，這一部分成本中，已經(jīng)售出的產(chǎn)品會(huì)和當(dāng)前階段的收益相匹配，未出售產(chǎn)品會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)榇尕洺杀?，與后續(xù)產(chǎn)品銷售收益進(jìn)行匹配，另一部分是生產(chǎn)產(chǎn)品的固定成本，固定成本會(huì)作為期間成本與當(dāng)前相應(yīng)階段的產(chǎn)品收益相匹配。變動(dòng)成本法的應(yīng)用可以避免稅前汽車制造企業(yè)利潤(rùn)受到產(chǎn)品產(chǎn)量的影響，讓當(dāng)前階段的利潤(rùn)計(jì)算更加真實(shí)。

應(yīng)用變動(dòng)成本法的第二點(diǎn)優(yōu)勢(shì)是，變動(dòng)成本法可以給汽車制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供有效的管理信息，幫助汽車制造企業(yè)高層做出最合適的企業(yè)決策。通過使用變動(dòng)成本法計(jì)算得到的企業(yè)毛利潤(rùn)、企業(yè)毛利潤(rùn)率、變動(dòng)成本、變動(dòng)成本率等會(huì)計(jì)信息，可以幫助汽車制造企業(yè)高層管理者對(duì)對(duì)應(yīng)階段的企業(yè)生產(chǎn)利潤(rùn)、生產(chǎn)成本等進(jìn)行分析，從而讓企業(yè)管理者對(duì)下一個(gè)階段的生產(chǎn)計(jì)劃、利潤(rùn)目標(biāo)等進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)算，幫助企業(yè)作出生產(chǎn)量變動(dòng)、訂單追加等短期營(yíng)銷決定，有助于高層管理者的彈性決策。

應(yīng)用變動(dòng)成本法的第三點(diǎn)優(yōu)勢(shì)是，變動(dòng)成本法可以幫助汽車制造企業(yè)各部門理清經(jīng)營(yíng)責(zé)任，并且對(duì)成本進(jìn)行控制，對(duì)部門業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。變動(dòng)成本能夠?qū)ιa(chǎn)部門以及供應(yīng)部門的業(yè)績(jī)高低進(jìn)行反應(yīng)，并且可以通過變動(dòng)成本來(lái)指定標(biāo)準(zhǔn)成本以及彈性預(yù)算，幫助汽車制造企業(yè)進(jìn)行日常成本控制，同時(shí)，變動(dòng)成本法還有助于制定費(fèi)用預(yù)算，幫助管理部門降低固定成本，提高汽車制造企業(yè)利潤(rùn)。因此，變動(dòng)成本法的應(yīng)用可以幫助汽車制造企業(yè)管理者對(duì)汽車制造企業(yè)生產(chǎn)成本進(jìn)行控制，并且對(duì)各部門的生產(chǎn)管理責(zé)任做出合理評(píng)價(jià)。

應(yīng)用變動(dòng)成本法的第四點(diǎn)優(yōu)勢(shì)是，變動(dòng)成本法可以讓汽車制造企業(yè)管理者更加重視銷售環(huán)節(jié)，避免企業(yè)盲目生產(chǎn)。在汽車制造企業(yè)中應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)，企業(yè)的產(chǎn)量以及庫(kù)存就不會(huì)對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。當(dāng)企業(yè)的銷售單價(jià)、變動(dòng)成本以及銷售構(gòu)成不發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)的生產(chǎn)凈利潤(rùn)就只與銷售量有關(guān)系，因此，企業(yè)管理者就會(huì)更加重視銷售環(huán)節(jié)，促進(jìn)企業(yè)管理者對(duì)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)以及消費(fèi)者需求進(jìn)行時(shí)時(shí)關(guān)注，并且作出合適的銷售預(yù)測(cè)，按照銷量決定企業(yè)產(chǎn)量，防止汽車制造企業(yè)過度生產(chǎn)造成大量庫(kù)存，影響企業(yè)利潤(rùn)。

應(yīng)用變動(dòng)成本法的第五點(diǎn)優(yōu)勢(shì)是，變動(dòng)成本法有助于成本計(jì)算過程的簡(jiǎn)化，便于加強(qiáng)日常財(cái)務(wù)管理。在使用變動(dòng)成本法的時(shí)候，生產(chǎn)的固定成本被列為期間成本并且從企業(yè)工效毛利潤(rùn)中扣除出去，不僅僅有利于降低了成本計(jì)算核查工作量，避免費(fèi)用分?jǐn)傔^程中的隨意性與主觀性，還有利于節(jié)約財(cái)務(wù)管理人員時(shí)間，讓財(cái)務(wù)管理人員具有更多的財(cái)務(wù)分析與日常管理時(shí)間。

2 汽車制造業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

2.1 成本核算方法較為單一

由于汽車制造業(yè)產(chǎn)量大，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重復(fù)，生產(chǎn)產(chǎn)品較為單一，所以汽車制造業(yè)大多是選擇完全成本法作為核算方式。但是隨著國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，汽車市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇。目前許多汽車外企和國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行合資，形成高端品牌合資企業(yè)，主要生產(chǎn)的設(shè)備多為進(jìn)口的高端設(shè)備，單件價(jià)格高昂，因此使得汽車制造企業(yè)固定制造費(fèi)用不斷攀升。按照現(xiàn)有的成本核算方法，即采用傳統(tǒng)的完全成本法進(jìn)行核算，不能完整地反映產(chǎn)量與銷量的關(guān)系，且這種方法核算環(huán)節(jié)冗長(zhǎng)，浪費(fèi)企業(yè)有限的資源。所以就需深化汽車制造業(yè)成本核算改革，將變動(dòng)成本法與完全成本法相結(jié)合起來(lái)，這樣既滿足了對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表信息的要求，又滿足了企業(yè)內(nèi)部管理有效性的需求。將變動(dòng)成本法與完全成本法相結(jié)合應(yīng)用或許將是一個(gè)有效的途徑。

2.2 汽車制造企業(yè)制造費(fèi)用的分配的方法不合理

汽車制造企業(yè)成本的核算中，分配制造費(fèi)用的方法一般會(huì)采用人工工時(shí)法，很少會(huì)選擇機(jī)器工時(shí)法作為分配方法。但是在汽車制造企業(yè)不斷發(fā)展，伴隨著硬件設(shè)施安裝標(biāo)準(zhǔn)的不斷提升，固定制造費(fèi)用的比例就會(huì)越來(lái)越大，傳統(tǒng)的人工工時(shí)法已經(jīng)無(wú)法滿足汽車制造企業(yè)的成本核算和長(zhǎng)期發(fā)展的需要。所以采用科學(xué)有效的制造費(fèi)用分配方法對(duì)汽車制造業(yè)的企業(yè)來(lái)說至關(guān)重要。而完全成本法和變動(dòng)成本法一個(gè)很大的不同點(diǎn)就是對(duì)制造費(fèi)用的成本處理不同。完全成本法下制造費(fèi)用全部分?jǐn)傔M(jìn)產(chǎn)品成本，而變動(dòng)成本法下僅將變動(dòng)制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本。從一定程度來(lái)講，變動(dòng)成本法使得制造費(fèi)用的分配更為合理，也使得企業(yè)所計(jì)算的產(chǎn)品成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)更能反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)能力。

2.3 成本控制系統(tǒng)不夠完善

汽車制造業(yè)中的成本核算普遍以產(chǎn)品為對(duì)象，缺乏一套完整的企業(yè)成本控制系統(tǒng)，同時(shí)很難將企業(yè)的各個(gè)部門協(xié)調(diào)，對(duì)各個(gè)部門的責(zé)任成本進(jìn)行分析和考核。汽車制造企業(yè)作為傳統(tǒng)的制造型企業(yè)，普遍對(duì)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)沒有足夠有效的成本控制系統(tǒng)和手段。一套完整的成本控制體系應(yīng)當(dāng)是事前，事中和事后三個(gè)環(huán)節(jié)所構(gòu)成，而汽車制造企業(yè)經(jīng)常只進(jìn)行成本的事后控制，這種片面的關(guān)注事后控制并不能做到有效的成本控制，往往會(huì)錯(cuò)過了成本控制的最好時(shí)機(jī)，控制成本的效果很有限。

3 相關(guān)建議

3.1 采用適當(dāng)?shù)某杀痉峙浞椒ê侠矸峙渲圃熨M(fèi)用

汽車制造業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表上的制造費(fèi)用包括了整車廠自己的生產(chǎn)成本（廠房、設(shè)備、勞動(dòng)力、水電等等），但更大的一塊是零部件采購(gòu)成本。綜合起來(lái)，制造費(fèi)用絕對(duì)是各項(xiàng)成本里最高的。根據(jù)車型不同，汽車價(jià)格里面制造費(fèi)用可以占到50%到80%，車型越低端，制造費(fèi)用占比越高。汽車制造企業(yè)由于機(jī)械化程度較高，固定資產(chǎn)比例大，因此固定制造費(fèi)用比率偏高。

而現(xiàn)在大多數(shù)汽車制造企業(yè)多采用傳統(tǒng)的人工工時(shí)法進(jìn)行分配，已然過時(shí)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)汽車制造行業(yè)的特質(zhì)，選擇更為合理的機(jī)器工時(shí)法分配制造費(fèi)用。應(yīng)采用變動(dòng)成本法來(lái)分配制造費(fèi)用，而不是傳統(tǒng)的完全成本法。在變動(dòng)成本法下，只有可變的制造費(fèi)用部分被計(jì)算到產(chǎn)品成本中。這樣使得制造費(fèi)用的分配更為合理，也使得企業(yè)的數(shù)據(jù)更能反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)能力。

3.2 完善成本控制系統(tǒng)

完善變動(dòng)成本法與完全成本法的成本核算體系。實(shí)際的操作一定要符合成本效益原則，不額外增加企業(yè)的成本核算流程和運(yùn)營(yíng)成本為前提。同時(shí)成本控制系統(tǒng)不能單單考慮成本這一個(gè)環(huán)節(jié)，還要進(jìn)行價(jià)值鏈分析，價(jià)值鏈包括企業(yè)采購(gòu)與物料管理，研究與開發(fā)，人力資源管理等環(huán)節(jié)。改善價(jià)值鏈的縱向聯(lián)系也可以使企業(yè)與其上、下游和渠道企業(yè)共同降低成本，提高整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)對(duì)成本進(jìn)行事前、事中、事后控制，以保證每個(gè)環(huán)節(jié)都能產(chǎn)生應(yīng)有的價(jià)值，減少成本，提高企業(yè)的效益。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制和績(jī)效評(píng)價(jià)功能，促進(jìn)以銷定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來(lái)的損失。

3.3 以市場(chǎng)為導(dǎo)向，注重銷售環(huán)節(jié)

變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)中一種獨(dú)特的成本計(jì)算方法。因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，企業(yè)的利潤(rùn)是從其收入中扣除變動(dòng)成本和固定成本的。因此，在一定條件下，產(chǎn)品的單價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本是固定的，企業(yè)的利潤(rùn)在一定程度上主要取決于產(chǎn)品的實(shí)際銷售量。企業(yè)增加利潤(rùn)最有效的途徑是通過擴(kuò)大銷售量，重視銷售。而如果汽車制造企業(yè)想要有效控制成本，那么控制成本最有效的途徑就是以銷定產(chǎn)，以汽車市場(chǎng)為導(dǎo)向，以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，以銷定產(chǎn)，生產(chǎn)出數(shù)量合理的相關(guān)產(chǎn)品，避免存貨堆積。

4 結(jié)論

對(duì)于汽車制造業(yè)這種制造費(fèi)用占比極大的行業(yè)來(lái)說，成本核算中的制造費(fèi)用的分配就至關(guān)重要，制造費(fèi)用的分配甚至一定程度上決定了企業(yè)成本核算的效率。本文通過分析汽車制造業(yè)的成本核算特點(diǎn)和現(xiàn)狀，將變動(dòng)成本法的特征和意義進(jìn)行比對(duì)，我們發(fā)現(xiàn)變動(dòng)成本法在汽車制造企業(yè)中有其運(yùn)用的可行性。但是變動(dòng)成本法也不是萬(wàn)能的，也存在自身的弊端，比如不能滿足對(duì)外報(bào)告的需求，只能滿足短期經(jīng)營(yíng)決策的需要。這樣的話，就必須要將變動(dòng)成本法和完全成本法相結(jié)合起來(lái)，各取其優(yōu)勢(shì)面，以更好地滿足企業(yè)成本核算和經(jīng)營(yíng)決策的需要。同時(shí)目前汽車市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，明確了銷售對(duì)于汽車制造業(yè)的重要性，也強(qiáng)調(diào)了變動(dòng)成本法在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)中的作用。但想要汽車制造業(yè)的成本核算得到質(zhì)的提升，還必須完善企業(yè)成本核算的控制系統(tǒng)，協(xié)調(diào)統(tǒng)一機(jī)制，對(duì)成本進(jìn)行事前、事中、事后控制，企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化各個(gè)流程的職能，促進(jìn)以銷定產(chǎn)，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，降低信息不對(duì)稱的成本和風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)才能更全面地完善成本管理，從而提升汽車制造業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

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