劉勝強(qiáng)（教授/博士后） 楊婷婷 趙興明（高級會計(jì)師）

（1重慶工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院 重慶 400067 2天健會計(jì)師事務(wù)所重慶分所 重慶 400121）

會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)常調(diào)整和變化是準(zhǔn)則學(xué)習(xí)和準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點(diǎn)，準(zhǔn)則的具體變化內(nèi)容也是會計(jì)實(shí)務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)和學(xué)術(shù)探討的熱點(diǎn)。只有深刻理解和領(lǐng)會會計(jì)準(zhǔn)則變化和調(diào)整背后的邏輯，會計(jì)學(xué)習(xí)效果和準(zhǔn)則應(yīng)用效果才會更好。固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理是會計(jì)實(shí)務(wù)處理中的一個重點(diǎn)，本文結(jié)合其會計(jì)處理對其“變”的邏輯進(jìn)行探討。

所謂固定資產(chǎn)盤盈是指企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)盤點(diǎn)時（一般在年底進(jìn)行），發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)實(shí)際數(shù)多于其賬面數(shù)的情形。早在2006年，為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財政部系統(tǒng)發(fā)布了38個會計(jì)準(zhǔn)則，并將固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理方法由原來計(jì)入“營業(yè)外收入”調(diào)整為計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，此做法延續(xù)至今未變。盡管這一調(diào)整發(fā)生在14年前，但鮮有文獻(xiàn)對這一變化背后的邏輯進(jìn)行系統(tǒng)分析，本文對此進(jìn)行探討。

一、固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法調(diào)整介紹

固定資產(chǎn)，是企業(yè)持有用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理的，且使用壽命超過一個會計(jì)年度的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)的重要財產(chǎn)，是企業(yè)生產(chǎn)的必要條件，能提高企業(yè)的生產(chǎn)能力、推動技術(shù)進(jìn)步、提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，對企業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。因此，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理必不可少。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性。企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)盤點(diǎn)時，需要仔細(xì)核對固定資產(chǎn)相關(guān)賬簿與實(shí)物的實(shí)際數(shù)量、金額是否一致，若固定資產(chǎn)的實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)大于其賬面價值，則稱之為固定資產(chǎn)盤盈；反之，則稱之為固定資產(chǎn)盤虧。

盡管《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)盤虧在扣除保險賠償或過失人賠償數(shù)額后計(jì)入“營業(yè)外支出”，但固定資產(chǎn)盤盈，則由計(jì)入“營業(yè)外收入”調(diào)整為計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，即從損益結(jié)轉(zhuǎn)法調(diào)整為前期差錯更正法。在損益結(jié)轉(zhuǎn)法下，批準(zhǔn)前固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊的差額計(jì)入“待處理財產(chǎn)損溢”，經(jīng)批準(zhǔn)后，再將計(jì)入“待處理財產(chǎn)損溢”的盤盈的固定資產(chǎn)凈額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，期末“營業(yè)外收入”結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”。在前期差錯更正法下，盤盈的固定資產(chǎn)歸屬于以前年度，采用追溯重述法將盤盈的固定資產(chǎn)凈額計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，經(jīng)批準(zhǔn)后結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”，補(bǔ)交企業(yè)所得稅，補(bǔ)提盈余公積，最后凈額轉(zhuǎn)入未分配利潤。同時，調(diào)整財務(wù)報表的相關(guān)項(xiàng)目，并披露與前期差錯更正有關(guān)的信息。

從表面上看，計(jì)入“營業(yè)外收入”和計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”并沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，都是作為利潤計(jì)入損益表，唯一的差別是一個是上年利潤，一個是本年利潤。然而事實(shí)上真的就是這么簡單嗎？其背后的邏輯是什么？只有深入剖析準(zhǔn)則變化調(diào)整背后的邏輯，才能明白其中的緣由。

二、固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法調(diào)整背后的邏輯思考

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則變化和調(diào)整比較頻繁，這給會計(jì)從業(yè)人員的工作帶來了一定的困難。但是，如前所述，準(zhǔn)則變化和調(diào)整背后的原因值得我們深思。本文將從“為什么變？能不能變？如何變？變后有什么好處”四個方面，系統(tǒng)地分析固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法變化和調(diào)整背后的邏輯和深層次原因。

（一）為什么要變：計(jì)入營業(yè)外收入可能導(dǎo)致利潤操控是“變”的內(nèi)在需求

為什么要變？是因?yàn)樽兓皩⒐潭ㄙY產(chǎn)盤盈計(jì)入“營業(yè)外收入”可能導(dǎo)致利潤操控行為。2018年11月，我國滬深證券交易所同時發(fā)布修訂后的《證券交易所股票上市規(guī)則》（上證發(fā)［2018］97 號和深證上［2018］556 號），《證券交易所股票上市規(guī)則》對主板和中小板規(guī)定：上市公司連續(xù)2年虧損，將被標(biāo)注退市風(fēng)險警示（*ST）（原規(guī)定是連續(xù)3年虧損將被退市風(fēng)險預(yù)警）；如果第3年繼續(xù)虧損，將被暫停上市；對于暫停上市的公司，如果第4年繼續(xù)虧損，或者其財務(wù)報告被注冊會計(jì)師出具否定意見或無法表示意見審計(jì)報告，將被終止上市。由此可見，上市公司不忌憚虧損，但會忌憚連續(xù)三年虧損。假設(shè)上市公司第一年故意盤虧一項(xiàng)固定資產(chǎn)，并按照準(zhǔn)則要求將盤虧數(shù)計(jì)入“營業(yè)外支出”，第二年再將上一年故意盤虧的固定資產(chǎn)又重新盤盈回來，并將盤盈數(shù)計(jì)入“營業(yè)外收入”，就可以成功將第一年利潤轉(zhuǎn)移到第二年，實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移和利潤累積，避免連續(xù)虧損，逃避證監(jiān)會的責(zé)罰和退市風(fēng)險。可見，“固定資產(chǎn)盤盈”計(jì)入“營業(yè)外收入”、盤虧計(jì)入“營業(yè)外支出”的做法存在一定的缺陷，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移、利潤累積等操控利潤行為提供了空間和可能，破壞監(jiān)管規(guī)則，造成資本市場的混亂和不公平現(xiàn)象的出現(xiàn)。

那為何只調(diào)整盤盈固定資產(chǎn)賬務(wù)處理而不調(diào)整盤虧固定資產(chǎn)的處理呢？具體到會計(jì)實(shí)務(wù)，固定資產(chǎn)盤虧是大概率事件，畢竟現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)因資產(chǎn)管理不善、記賬錯誤和自然災(zāi)害等不可抗力因素而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)盤虧比較常見，而憑空產(chǎn)生的固定資產(chǎn)盤盈正常情況下一般不會發(fā)生，除非為了操控利潤而故意讓固定資產(chǎn)盤“盈”。很顯然，后一種非正常情形發(fā)生的概率也會遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于前者，只監(jiān)管固定資產(chǎn)盤盈，不僅可以大大節(jié)約監(jiān)管時間和成本，同時也可以預(yù)防出現(xiàn)利用固定資產(chǎn)盤盈盤虧來操控利潤的情形。

由此可見，計(jì)入“營業(yè)外收入”可能導(dǎo)致利潤操控是固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法“變”的內(nèi)在需求。

（二）能不能變：營業(yè)外收入與營業(yè)外支出不滿足配比原則是“能變”的理論依據(jù)

能不能變？關(guān)鍵看“變”是否違背了會計(jì)的基本假設(shè)和原則。本文從配比原則來分析。所謂配比原則是指，當(dāng)企業(yè)在某一時期內(nèi)確認(rèn)收入的同時，還需將與這項(xiàng)收入發(fā)生在同一時期，并且與取得這項(xiàng)收入存在“因果”關(guān)系的費(fèi)用確認(rèn)為本期費(fèi)用的原則。配比原則包括因果配比和時間配比，因果配比是指為了取得這項(xiàng)收入而發(fā)生的成本費(fèi)用；時間配比是指成本或費(fèi)用與收入發(fā)生在同一會計(jì)期間。為了將此問題說清楚，本文從“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”的關(guān)系入手。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)先根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)一項(xiàng)本期的主營業(yè)務(wù)收入，然后根據(jù)配比原則，即所謂的因果配比和時間配比，同時確認(rèn)本期的主營業(yè)務(wù)成本。很顯然，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本二者之間滿足配比原則；但一筆“營業(yè)外收入”并非對應(yīng)一筆“營業(yè)外支出”，二者之間不存在因果關(guān)系，因此也不滿足配比原則。這也就是說，盤虧固定資產(chǎn)計(jì)入“營業(yè)外支出”，盤盈固定資產(chǎn)不一定要計(jì)入“營業(yè)外收入”?？梢?，營業(yè)外收入和營業(yè)外支出不滿足配比原則是固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法“能變”的理論依據(jù)。

（三）如何變：盤盈結(jié)果一般出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間為“如何變”提供了理論選擇

如何變？需要從會計(jì)處理中找到可以參考和借鑒的具體方法。通常情況，企業(yè)固定資產(chǎn)盤點(diǎn)在年末進(jìn)行，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)在年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，主要目的是保證由注冊會計(jì)師簽章的對外公布的年報數(shù)據(jù)能夠客觀公正。實(shí)務(wù)中，由于固定資產(chǎn)使用周期長、使用地點(diǎn)分散、管理難度大，固定資產(chǎn)盤點(diǎn)還需要各部門的配合，盤點(diǎn)周期一般都比較長，盤點(diǎn)結(jié)果一般需要到次年年初至年報報出日之前，即所謂的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間，才會有結(jié)果。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)；非調(diào)整事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)，此類事項(xiàng)不會影響資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)字。很顯然，固定資產(chǎn)盤盈屬于調(diào)整事項(xiàng)。而調(diào)整事項(xiàng)都是作為前期差錯更正計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”的，這就為如何調(diào)整盤盈固定資產(chǎn)賬務(wù)處理提供了理論參考。固定資產(chǎn)盤盈可以像其他資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)一樣，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”。由此可見，固定資產(chǎn)盤盈結(jié)果出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這一特殊時期，為盤盈固定資產(chǎn)計(jì)入“營業(yè)外收入”調(diào)整為計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”提供了理論選擇。

（四）變有什么好處：能有效防控企業(yè)利潤操控行為

長期以來，如何防治上市公司操控利潤、編制虛假財務(wù)報告不僅是困擾監(jiān)管部門的一道難題，也是保護(hù)投資者權(quán)益、實(shí)現(xiàn)中國資本市場健康發(fā)展的核心和關(guān)鍵問題。要想做好該工作，不僅需要制定更為嚴(yán)格的監(jiān)管制度、法律法規(guī)，還要強(qiáng)調(diào)法律法規(guī)的落實(shí)，必須責(zé)任到人，尤其是公司高管有操控利潤的充分動機(jī)。具體到會計(jì)處理，會計(jì)憑證分為原始憑證和記賬憑證，原始憑證進(jìn)一步分為自制原始憑證和外來原始憑證。很顯然，自制憑證由于來源于企業(yè)內(nèi)部，容易被篡改，其法律效應(yīng)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于外來憑證。然而遺憾的是，對盤盈固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理所依賴的原始憑證只能是來源于企業(yè)內(nèi)部的自制憑證。此時，原始憑證上那些反映公司內(nèi)部控制流程的審核和簽字就顯得尤為重要了。固定資產(chǎn)盤盈按過去的規(guī)定需要計(jì)入“營業(yè)外收入”，視為日常的損益結(jié)轉(zhuǎn)行為，實(shí)務(wù)中很自然的不需要掌管公司發(fā)展戰(zhàn)略的“一把手”（一般企業(yè)為總經(jīng)理，集團(tuán)企業(yè)也可為財務(wù)部門CFO）來審核。因此，當(dāng)公司通過固定資產(chǎn)盤盈進(jìn)行操控利潤時，很難界定總經(jīng)理或CFO是否參與此事，因?yàn)樵紗螕?jù)上沒有其簽字的記錄，監(jiān)管部門很難進(jìn)行追責(zé)，從而造成職責(zé)不明、造假繼續(xù)。而當(dāng)固定資產(chǎn)盤盈被視作資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，采用前期差錯更正，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”時，由于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間是年報編制的關(guān)鍵時期，因此也是證監(jiān)會重點(diǎn)監(jiān)控時期。為了防止企業(yè)操控利潤，實(shí)務(wù)中有一種不成文的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間所發(fā)生的所有調(diào)整事項(xiàng)的原始憑證，即計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”所有事項(xiàng)的原始憑證，都必須由總經(jīng)理或CFO審核并簽字。如此一來，當(dāng)發(fā)現(xiàn)公司通過盤盈固定資產(chǎn)進(jìn)行利潤操控時，總經(jīng)理或CFO很難推卸責(zé)任。由此可見，固定資產(chǎn)盤盈賬務(wù)處理方法的調(diào)整，不是簡單的會計(jì)科目的調(diào)整，其背后隱藏著一套思維縝密的監(jiān)管思想和內(nèi)控體系的調(diào)整?？梢姡兊膬?yōu)點(diǎn)不言而喻，即能夠有效地防止企業(yè)通過該業(yè)務(wù)進(jìn)行利潤操控。

三、結(jié)論及啟示

（一）結(jié)論

本文通過對固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理方法“為什么變？能不能變？如何變？變后有什么好處？”的思路進(jìn)行分析，探究其會計(jì)處理方法變化和調(diào)整背后的邏輯和深層次原因。將固定資產(chǎn)盤盈計(jì)入“營業(yè)外收入”可能導(dǎo)致企業(yè)通過利潤轉(zhuǎn)移和利潤累積實(shí)現(xiàn)利潤操控，這是準(zhǔn)則“為什么變”的原因；“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”不滿足配比原則，固定資產(chǎn)盤虧計(jì)入“營業(yè)外支出”，所以固定資產(chǎn)盤盈不一定計(jì)入“營業(yè)外收入”，這為準(zhǔn)則“能夠變”提供了理論依據(jù)；固定資產(chǎn)盤盈結(jié)果出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間，固定資產(chǎn)盤盈可作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)通過前期差錯更正進(jìn)行調(diào)整，這為準(zhǔn)則“如何變”提供了理論選擇；調(diào)整后計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”能有效防止企業(yè)通過故意“先盤虧，再盤盈”或者“先盤盈，再盤虧”固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移或者累積，來操控利潤的行為，這是準(zhǔn)則“變的最大好處”。由此可見，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》調(diào)整盤盈固定資產(chǎn)賬務(wù)處理方法是非常合理的，其背后隱藏著一套思維縝密的監(jiān)管思想和內(nèi)控體系。

（二）啟示

1.我國會計(jì)準(zhǔn)則變化和調(diào)整有其邏輯機(jī)理，要思考其背后的原因或動機(jī)，要知其然，還要知其所以然。學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則時，方法很重要，不能依靠死記硬背，要深刻理解準(zhǔn)則變化的原因和經(jīng)濟(jì)后果，及時更新專業(yè)知識，從而學(xué)會、學(xué)懂會計(jì)。具體而言，可以多從國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同、我國的現(xiàn)實(shí)國情和企業(yè)內(nèi)部控制思想三個方面來系統(tǒng)思考會計(jì)準(zhǔn)則變化背后的邏輯和原因。

2.當(dāng)一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化或者調(diào)整時，我們可以按照準(zhǔn)則“為什么要變——能不能變——如何變——變后有什么好處”這四個方面進(jìn)行思考，只有清楚準(zhǔn)則變的邏輯思路，才能真正理解會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，提高學(xué)習(xí)和應(yīng)用效果。

3.在分析準(zhǔn)則“為什么要變”時，可以從準(zhǔn)則的國際趨同、現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的弊端兩個方面進(jìn)行思考，如固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法調(diào)整的原因一是要與國際趨同，二是調(diào)整前的會計(jì)處理方法為利潤操控提供了便捷；在分析“能不能變”時，可以從會計(jì)理論的角度進(jìn)行思考，如是否與會計(jì)的四大假設(shè)相矛盾、是否遵循了會計(jì)的八大基本原則等；在分析“如何變”時，需要結(jié)合管理需要，同時考慮其他相關(guān)準(zhǔn)則的做法，在堅(jiān)持管理需要和不同準(zhǔn)則之間一致的原則，來理解和思考準(zhǔn)則變化的奧妙，增強(qiáng)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)處理的趣味性和邏輯性，從而提高學(xué)習(xí)效果、應(yīng)用效率和準(zhǔn)確度；在分析“變后有什么好處”時，可以從內(nèi)部控制和會計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果雙重角度進(jìn)行思考。