王思

摘 要：環(huán)境的動蕩決定了組織戰(zhàn)略的變革，進(jìn)而導(dǎo)致了個體成本行為的轉(zhuǎn)變，在制造企業(yè)中嵌入戰(zhàn)略成本管理思維，運(yùn)用成本管理戰(zhàn)略實(shí)施成本管理是當(dāng)前智造時(shí)代的必然趨勢。通過剖析我國制造企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀，對戰(zhàn)略成本管理的落地路徑進(jìn)行了展開研究：以內(nèi)外部價(jià)值鏈為主線，借鑒目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法，精準(zhǔn)定位戰(zhàn)略目標(biāo)，動態(tài)追蹤研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售等內(nèi)部價(jià)值鏈條上每一環(huán)節(jié)的成本控制點(diǎn)，深度挖掘成本動因并從結(jié)構(gòu)和執(zhí)行層面進(jìn)行成本管理控制，以期助力制造企業(yè)的轉(zhuǎn)型創(chuàng)新升級。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本管理;價(jià)值鏈;目標(biāo)成本法;作業(yè)成本法;成本動因

一、引言

作為實(shí)體經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵組成部分，制造業(yè)自始至終擔(dān)任著整個工業(yè)革命時(shí)期的重要角色，已然成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱和基石，更標(biāo)志著國家的競爭能力和經(jīng)濟(jì)實(shí)力。然以智能制造為核心的“工業(yè)4.0”時(shí)代早已到來，在“中國制造2025”創(chuàng)新驅(qū)動下，我國制造業(yè)也必須加快轉(zhuǎn)型升級的進(jìn)程。管理會計(jì)在經(jīng)過實(shí)踐的不斷檢驗(yàn)后，已證明其中一系列行之有效的方法工具對推動制造業(yè)的創(chuàng)新、轉(zhuǎn)型、升級及發(fā)展有著極大的貢獻(xiàn)。為順應(yīng)變革，緊隨步伐，制造企業(yè)需改變傳統(tǒng)成本管理思維，站在戰(zhàn)略的高度重新定位成本，將先進(jìn)的管理會計(jì)工具方法融入其中，創(chuàng)新成本管理模式，以助維持自身的成本領(lǐng)先地位，最終實(shí)現(xiàn)由“制造”到“創(chuàng)造”的轉(zhuǎn)變。

二、制造企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及其存在的問題

1.戰(zhàn)略定位意識薄弱

傳統(tǒng)成本管理的主要目標(biāo)是通過對企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動的管控以達(dá)到成本的降低及利潤的提高。而為了追求更大的利潤，企業(yè)的自發(fā)性思維往往是限制消耗、節(jié)約開支，但一味地靠成本避免不僅損害產(chǎn)品質(zhì)量，而且難以獲取競爭優(yōu)勢實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展戰(zhàn)略。相反，時(shí)代在更迭，環(huán)境在改變，現(xiàn)代成本管理中的成本概念早已被重新界定為組織生產(chǎn)過程中的價(jià)值度量單位，是站在價(jià)值統(tǒng)一的立場上對資源投入與產(chǎn)出的各種衡量。因此，為提升在市場中的競爭水平，制造企業(yè)的成本管理不僅要強(qiáng)化對生產(chǎn)成本的管理，更要強(qiáng)化對成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件（生產(chǎn)技術(shù)、管理思想、組織結(jié)構(gòu)等）和包含成本要素的全生命周期的管理;成本管理不僅降低其形式上的絕對額，更要結(jié)合戰(zhàn)略定位與發(fā)展目標(biāo)，研究企業(yè)的成本管理戰(zhàn)略內(nèi)容。

2.價(jià)值鏈認(rèn)識不足

傳統(tǒng)成本管理在宏觀上并不重視產(chǎn)品的供應(yīng)鏈、競爭對手等外部價(jià)值鏈分析，使得原材料采購、產(chǎn)品價(jià)格、營銷推廣成本控制受限;在微觀上只局限于生產(chǎn)作業(yè)流程等內(nèi)部價(jià)值鏈分析，缺乏產(chǎn)前研發(fā)設(shè)計(jì)階段及售后顧客使用階段中的隱性成本管理。事實(shí)上，企業(yè)價(jià)值鏈中的各個環(huán)節(jié)聯(lián)系緊密，每個環(huán)節(jié)上的戰(zhàn)略性價(jià)值活動都會對企業(yè)的成本費(fèi)用產(chǎn)生影響。一方面，在外部價(jià)值鏈中，對上下游聯(lián)系的忽視將直接影響成本下降的余地，同時(shí)需承擔(dān)因市場變動引起的原材料價(jià)格上漲和銷售回款壞賬等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，在內(nèi)部價(jià)值鏈中，一是產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝決定了其整個生命周期的絕大部分成本，物料消耗、零部件變動、廢品回收與環(huán)保等與生產(chǎn)相關(guān)的成本改善空間不大;二是廣告宣傳費(fèi)用及售后退貨返修等顧客使用成本居高不下，同樣值得關(guān)注。因此，制造企業(yè)不僅要與供應(yīng)商建立持久的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，吸引并維持穩(wěn)定的客戶，而且要將成本管理的視野拓展，始于支付購買前，止于推介銷售后。只有外部縱橫價(jià)值鏈和內(nèi)部作業(yè)價(jià)值鏈同步改善優(yōu)化，企業(yè)的成本管理水平才能提升至新的高度和格局;只有更大范圍和更長時(shí)間地考慮相關(guān)成本，企業(yè)才能揚(yáng)長避短，打造不可模仿且不可替代的獨(dú)特的競爭優(yōu)勢。

3.成本動因分析模糊

傳統(tǒng)成本管理在成本管理范圍方面，核算集中在生產(chǎn)流程，成本大多體現(xiàn)為直接費(fèi)用包括直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用的消耗，而對于間接費(fèi)用如研發(fā)與采購、銷售與服務(wù)等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的資源耗費(fèi)卻不納入其中。然而，自動化技術(shù)的迅猛發(fā)展和市場環(huán)境的激烈競爭使得現(xiàn)代制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)已發(fā)生改變，不僅體現(xiàn)在直接費(fèi)用比例的逐漸降低、間接費(fèi)用比例的不斷上升及其構(gòu)成要素的日益復(fù)雜多樣化，而且體現(xiàn)在日益增長且相比生產(chǎn)成本地位越來越重要的產(chǎn)前資源設(shè)計(jì)和開發(fā)成本、產(chǎn)后產(chǎn)品營銷和環(huán)境成本。

然而，相對應(yīng)在成本管理方式方面，無論是以數(shù)量為基礎(chǔ)或是按人工、機(jī)器工時(shí)等單一動因歸集分配內(nèi)部生產(chǎn)流程成本，還是僅關(guān)注外部上下游渠道中驅(qū)動相關(guān)成本的有形動因，均會使得成本信息失真，甚至誤導(dǎo)整個價(jià)值鏈分析過程做出錯誤判斷，從而喪失競爭優(yōu)勢。因此，制造企業(yè)應(yīng)多元化成本動因，關(guān)注無形的約束產(chǎn)品成本且無法量化的成本驅(qū)動因素，將動因分析納入到價(jià)值鏈條中的各個環(huán)節(jié)，以識別、減少或消除無效的非增值作業(yè)，從而在實(shí)現(xiàn)成本降低的同時(shí)提供有利于戰(zhàn)略決策的極具價(jià)值的產(chǎn)品成本信息。

面臨上述窘境，制造企業(yè)若想轉(zhuǎn)型成功、創(chuàng)新發(fā)展并持續(xù)經(jīng)營，就必須跳出傳統(tǒng)的框框，將成本的地位上升至戰(zhàn)略的高度。成本管理并非為了節(jié)約而節(jié)約，也并非等同于成本降低，而應(yīng)當(dāng)是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢采取的一種戰(zhàn)略舉措;成本管理應(yīng)當(dāng)貫穿于整個價(jià)值鏈過程，從源頭延展至成本發(fā)生的各個環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)從研發(fā)設(shè)計(jì)、零件采購、生產(chǎn)制造、市場營銷、售后服務(wù)在內(nèi)的全生命周期的成本管控;成本管理的最終目的應(yīng)當(dāng)是在對成本動因分析的基礎(chǔ)上推進(jìn)價(jià)值活動的協(xié)調(diào)與優(yōu)化，以識別并獲取每個價(jià)值創(chuàng)造活動下獨(dú)特的競爭優(yōu)勢。

三、制造企業(yè)戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用研究

將成本管理與戰(zhàn)略管理的核心要點(diǎn)有機(jī)結(jié)合，以各自的職能為基礎(chǔ)向雙方的領(lǐng)域進(jìn)一步延伸，戰(zhàn)略定位分析、價(jià)值鏈分析和成本動因分析共同構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的三大工具，其旨在從戰(zhàn)略的眼光識別成本源頭中的驅(qū)動因素，進(jìn)而消除非增值作業(yè)并優(yōu)化整個價(jià)值鏈，做到為戰(zhàn)略管理過程中的每一個重要步驟提供極具價(jià)值的戰(zhàn)略性成本信息，最終利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心能力的創(chuàng)造。

1.戰(zhàn)略定位分析

企業(yè)應(yīng)了解自身所處的發(fā)展階段及在行業(yè)中的位置所在，明確與對手相比自身的競爭基礎(chǔ)，進(jìn)而制定企業(yè)層面的戰(zhàn)略性目標(biāo)。簡而言之，競爭優(yōu)勢最終來源于顧客對低成本及差異化的感知，即在同等的成本水平下感知到更高的價(jià)值（差異化戰(zhàn)略）;在較低成本下感知到同等水平的價(jià)值（成本領(lǐng)先戰(zhàn)略）;將二者結(jié)合實(shí)施低價(jià)低值和高價(jià)高值戰(zhàn)略（目標(biāo)集中戰(zhàn)略）。究其本質(zhì)，所有基本競爭戰(zhàn)略的目標(biāo)皆為為顧客創(chuàng)造超過成本的價(jià)值，其恰恰是超額利潤的體現(xiàn)。

結(jié)合目標(biāo)成本法，在測算目標(biāo)成本時(shí)以顧客、市場為導(dǎo)向首先確定目標(biāo)利潤，其次利用SWOT進(jìn)行外部分析，明確自身的競爭優(yōu)勢與機(jī)會、劣勢與威脅;若利潤的空間來源于成本優(yōu)勢，表明企業(yè)可成為成本領(lǐng)先者，需采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略確定目標(biāo)成本，并在此基礎(chǔ)上對各個環(huán)節(jié)成本進(jìn)行高度管理與控制，利用成本優(yōu)勢獲得更高的收益;而若利潤的空間來源于差異化優(yōu)勢，表明企業(yè)可深耕品牌管理，需運(yùn)用差異化戰(zhàn)略制定目標(biāo)成本，并正確地把握產(chǎn)品功能特色與成本之間的平衡點(diǎn)，從而確保企業(yè)獲得超額利潤。

總之，目標(biāo)利潤確定的過程即是發(fā)展戰(zhàn)略定位的過程，一旦戰(zhàn)略融入到目標(biāo)成本當(dāng)中，成本管理便擁有了戰(zhàn)略坐標(biāo)，那么由成本創(chuàng)造價(jià)值，將價(jià)值轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢便有了實(shí)現(xiàn)的可能。

2.價(jià)值鏈分析

在戰(zhàn)略目標(biāo)的指導(dǎo)下應(yīng)識別對企業(yè)成本產(chǎn)生重大影響的價(jià)值鏈環(huán)節(jié)，并在此基礎(chǔ)上對價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)成本進(jìn)行管理和控制，從而達(dá)到成本最優(yōu)，進(jìn)而獲得并保持競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。具體而言，通過橫向價(jià)值鏈關(guān)注競爭對手的核心能力與成本水平，將行業(yè)中的領(lǐng)先企業(yè)作為標(biāo)桿并通過價(jià)值工程來提升自身的產(chǎn)品附加值;通過縱向價(jià)值鏈雙向延伸產(chǎn)業(yè)鏈條，一體化或戰(zhàn)略聯(lián)盟實(shí)現(xiàn)對供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)的成本管理（供應(yīng)商管理、客戶應(yīng)收賬款管理等）;通過內(nèi)部價(jià)值鏈形成以“研發(fā)—采購—生產(chǎn)—銷售—售后”五個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)為核心的成本管理。

雖然橫向、縱向、內(nèi)部價(jià)值鏈分析為成本管理提供了戰(zhàn)略框架，但無法具體地分解各項(xiàng)經(jīng)營活動以及分析其成本行為。因此，以價(jià)值鏈為主線，可借鑒目標(biāo)成本管理理念，按照“目標(biāo)成本=目標(biāo)售價(jià)-目標(biāo)利潤”等式，一方面以外部市場為導(dǎo)向，在確定等式右邊的同時(shí)精準(zhǔn)定位能夠降低售后環(huán)節(jié)中顧客使用成本的產(chǎn)品特征;另一方面以源流管理為核心，把確定好的等式左邊即目標(biāo)成本嵌入到產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)中，立足于產(chǎn)品功能與成本的平衡關(guān)系，利用價(jià)值工程尋求低成本且功能可替代的資源，同時(shí)對后續(xù)的每一個流程進(jìn)行預(yù)估，提前制定出最優(yōu)成本控制的設(shè)計(jì)方案。由外而內(nèi)，將價(jià)值鏈細(xì)化為作業(yè)鏈，進(jìn)一步將目標(biāo)成本層層分解至作業(yè)層，再引入作業(yè)成本法，基于“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”原理，按照各業(yè)務(wù)工序同質(zhì)化特征確立作業(yè)中心，動態(tài)追蹤并準(zhǔn)確識別采購、生產(chǎn)、銷售等內(nèi)部價(jià)值鏈條上每一環(huán)節(jié)的成本控制點(diǎn)。

基本競爭戰(zhàn)略將企業(yè)外部宏觀環(huán)境和內(nèi)部作業(yè)流程相互連接，價(jià)值鏈即可貫穿于內(nèi)部價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和外部價(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間;時(shí)間上關(guān)注產(chǎn)品全生命周期成本，空間上重視上下游利潤空間。通過全過程、全方位地改善企業(yè)價(jià)值系統(tǒng)中各項(xiàng)價(jià)值活動的聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)共同降低成本，提高整體競爭優(yōu)勢。

3.成本動因分析

通過對價(jià)值鏈的分析，企業(yè)可獲得一種控制成本的基本方向，但若想達(dá)到降本增效的目的，還應(yīng)當(dāng)找到成本發(fā)生和投入高低的動因，將相關(guān)的價(jià)值活動進(jìn)行區(qū)分，即掌握企業(yè)內(nèi)外部價(jià)值活動的構(gòu)成以及由上下游企業(yè)與競爭對手引起的成本變動。

在執(zhí)行層面上，一方面著眼于企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)作業(yè)程序的有形動因，不僅按單一數(shù)量動因分配資源成本到作業(yè)，而且按多元化、多層次動因（次數(shù)、距離等）分配作業(yè)成本到產(chǎn)品;另一方面聚焦于驅(qū)動作業(yè)增值的隱性因素，深度剖析全面質(zhì)量管理、價(jià)值鏈聯(lián)系、員工參與度和生產(chǎn)能力利用率等影響。在結(jié)構(gòu)層面上，廣泛考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)、整合程度、地理位置、學(xué)習(xí)與溢出效應(yīng)和技術(shù)資源等內(nèi)外深層次的無形動因，將與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的產(chǎn)業(yè)規(guī)模、工廠選址、工藝技術(shù)與產(chǎn)品組合決策等納入成本分析范圍?？v深內(nèi)外，針對不同的成本動因制定不同的降本增效方案，并充分利用結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因間的相互加強(qiáng)作用，通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)、縱向整合、學(xué)習(xí)曲線等優(yōu)勢彌補(bǔ)內(nèi)部資源的浪費(fèi)和作業(yè)的低效率，從而有助于獲取持久的成本優(yōu)勢和競爭力。

基于此，目標(biāo)成本即可轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)成本，作業(yè)中心即可轉(zhuǎn)化為責(zé)任中心，將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異進(jìn)行分析，并根據(jù)動因?qū)⒘坎顑r(jià)差反饋到相應(yīng)的責(zé)任中心是企業(yè)績效考核的重中之重，同時(shí)也為各責(zé)任中心建立符合自身特征的激勵機(jī)制提供了重要支撐。總之，成本動因分析不僅是企業(yè)管理控制成本、優(yōu)化價(jià)值鏈的有效工具，而且是明確責(zé)任歸屬、確保戰(zhàn)略落地的保障措施。

綜上，戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)提高成本管理水平，創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的基本途徑，理論上的必要性和實(shí)踐中的可行性均證明，制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹立科學(xué)的成本管理理念，將現(xiàn)代成本管理方法引入，構(gòu)建基于戰(zhàn)略視角的成本管理體系，即通過了解企業(yè)自身及行業(yè)特點(diǎn)，判斷自身競爭優(yōu)勢，明確企業(yè)成本戰(zhàn)略定位;運(yùn)用價(jià)值鏈分析，結(jié)合目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法，全過程把控內(nèi)部價(jià)值鏈成本，全方位構(gòu)建外部價(jià)值鏈聯(lián)系，進(jìn)而達(dá)到良好的成本控制效果;通過分析執(zhí)行性、結(jié)構(gòu)性等不同層面的成本動因及其相互作用，優(yōu)化或重構(gòu)價(jià)值鏈，在維持成本地位的同時(shí)獲取可持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

四、制造企業(yè)戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用保障措施

企業(yè)成本管理模式的改變、形式的創(chuàng)新、體系的建立均不是一蹴而就的事情，在這個過程中需要人力、物力、財(cái)力的全面支持。

1.調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)定位

信息技術(shù)的高速發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步驅(qū)動著企業(yè)在大環(huán)境中的動態(tài)調(diào)整。制造企業(yè)必須充分分析當(dāng)前的產(chǎn)業(yè)環(huán)境、現(xiàn)有及潛在競爭者現(xiàn)狀、供應(yīng)鏈聯(lián)系以及內(nèi)部資源能力缺口，迅速發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略增長點(diǎn)，轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略性目標(biāo)，并采取適合本企業(yè)位置及其產(chǎn)品發(fā)展階段的成本戰(zhàn)略定位。

2.提高員工戰(zhàn)略成本管理意識

企業(yè)的成本管理并非高層領(lǐng)導(dǎo)的決斷，也非中基層某一部門、某一員工的職責(zé)，而是需要每個能夠消耗企業(yè)資源，影響企業(yè)成本的成員來共同參與的一項(xiàng)活動。換句話說，就是要求企業(yè)的所有部門都要重新定位并提高對企業(yè)成本管理的認(rèn)識，積極地參與到企業(yè)成本管理和控制的每一個價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中去。在這之中企業(yè)管理層也要建立相應(yīng)的激勵制度，鼓舞每一個員工切實(shí)參與，為企業(yè)成本管理做出自己的貢獻(xiàn)，以保證企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理得以有效進(jìn)行。

3.升級戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)

多環(huán)節(jié)的價(jià)值鏈分析和多層次的成本動因分析是戰(zhàn)略成本管理的重點(diǎn)，不僅需要高素質(zhì)人員的支持，更需要高配置系統(tǒng)的支撐。然而，如今大多數(shù)制造企業(yè)技術(shù)實(shí)力薄弱、信息化水平低下，甚至還停留在手工記賬模式。因此，信息技術(shù)系統(tǒng)的建立無疑是創(chuàng)新成本管理體系的門檻，既要多加利用當(dāng)今效率極高的大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈，及時(shí)準(zhǔn)確地為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的市場信息提供平臺，形成企業(yè)所需要的活動集合，又需引入即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和財(cái)務(wù)共享中心，提高作業(yè)效率、優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。

五、結(jié)語

綜上所述，制造企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系的落地需要主觀意愿和客觀條件的雙重保證，理想的實(shí)現(xiàn)需要現(xiàn)實(shí)的可行性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從改變成本管理觀念做起，循序漸進(jìn)并與時(shí)俱進(jìn)，逐步建立起新的符合自身特點(diǎn)的成本管理模式，以期實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，做特色“中國制造”企業(yè)。

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