姜茂坤

（上海杉達(dá)學(xué)院 上海 201209）

稅收是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)產(chǎn)及其增值附帶的社會(huì)義務(wù)[1](P10)。增值稅自1954 年在法國(guó)開(kāi)征以來(lái)，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷(xiāo)售稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界其他國(guó)家采用。我國(guó)1979 年引入增值稅，但營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條，從而影響了增值稅中性?xún)?yōu)點(diǎn)的發(fā)揮[2]。2011 年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，決定在上海開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。增值稅改革會(huì)對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生不小的沖擊，但營(yíng)改增有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅，充分發(fā)揮增值稅的中性?xún)?yōu)點(diǎn)。

“世界各國(guó)之所以普遍開(kāi)征增值稅，主要是看中了增值稅的稅收中性功能，即所有行業(yè)稅負(fù)公平，增值稅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策不產(chǎn)生直接影響?！盵3](P259)通過(guò)環(huán)環(huán)抵扣，將已繳增值稅進(jìn)行抵扣。增值稅“抵扣機(jī)制是增值稅區(qū)別于其他稅種的偉大創(chuàng)制，是無(wú)可爭(zhēng)議、最具原創(chuàng)性以及整個(gè)增值稅制的基石”[4]。增值稅的機(jī)制在于通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，將實(shí)質(zhì)對(duì)消費(fèi)課稅的稅負(fù)通過(guò)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)所征稅款最終轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，從而實(shí)現(xiàn)多環(huán)節(jié)課稅的同時(shí)又避免了重復(fù)征稅[5]?！霸鲋刀惖亩愔颇康木褪鞘蛊髽I(yè)通過(guò)抵扣將稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，自己在經(jīng)濟(jì)上不承擔(dān)稅負(fù)，以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的中性。此即為‘增值稅中性原則’”[6]。

因此，抵扣機(jī)制是增值稅的關(guān)鍵創(chuàng)新與靈魂所在[7](P92)。通過(guò)增值稅抵扣，消除了營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅弊端，并且，大大簡(jiǎn)化了稅制，打通了增值稅的抵扣鏈條。在“營(yíng)改增”改革前，企業(yè)取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票時(shí)，除運(yùn)費(fèi)發(fā)票以外，是不能抵扣增值稅的，但“營(yíng)改增”改革后，企業(yè)便可將增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這完全合乎稅收中立性的價(jià)值追求。

一、增值稅“憑票抵扣”的形式主義

增值稅抵扣功能的實(shí)現(xiàn)，在各國(guó)立法建構(gòu)中均朝向嚴(yán)格的形式課稅原則——納稅人必須取得符合法律規(guī)定的發(fā)票并履行申報(bào)程序。鑒于發(fā)票對(duì)于增值稅抵扣的關(guān)鍵意義，各國(guó)增值稅立法都規(guī)定了一套完整的發(fā)票制度，具體包括:1.發(fā)票記載必須符合規(guī)定的內(nèi)容和格式要求，否則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。2.發(fā)票所載明的交易雙方，形式上要與真實(shí)的交易完全一致，否則不得抵扣。3.發(fā)票有嚴(yán)格的時(shí)間限制和認(rèn)證限制，即必須在法定時(shí)間內(nèi)開(kāi)具，取得發(fā)票后必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)認(rèn)證，否則不得抵扣。

增值稅是中國(guó)第一大稅，我國(guó)稅制引進(jìn)增值稅后，在多年增值稅的征稅實(shí)踐中，更是將增值稅“憑票抵扣”的“發(fā)票控稅”形式主義推向極致，逐步在增值稅征收實(shí)踐中創(chuàng)造出“三流一致”的管理標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)計(jì)出一套增值稅專(zhuān)用發(fā)票的制度規(guī)則。尤其是，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票的記載內(nèi)容、格式、認(rèn)證以及發(fā)票的印制、申領(lǐng)、使用、保管等輔助控稅制度方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的要求近乎苛刻。發(fā)票不僅是抵扣權(quán)的關(guān)鍵要件，據(jù)以抵扣的發(fā)票也必須符合嚴(yán)格的、形式化的要求，抵扣權(quán)的行使導(dǎo)向極端的形式主義方向[5]。

在增值稅應(yīng)稅領(lǐng)域采用嚴(yán)格“憑票抵扣制”形式主義背景下，發(fā)票的取得是增值稅實(shí)現(xiàn)對(duì)凈增值額征稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。這樣，納稅人如果能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就可以用增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)增值部分的繳納稅款。如果不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票存在瑕疵（如無(wú)法通過(guò)認(rèn)證、發(fā)票內(nèi)容不符合規(guī)定、增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段取得的等），則增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不僅不能進(jìn)行抵扣，已經(jīng)抵扣的還有可能會(huì)被要求轉(zhuǎn)出或追繳，再甚者，還有可能會(huì)被加收滯納金或被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款。倘若因增值稅專(zhuān)用發(fā)票存在瑕疵而使已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額被轉(zhuǎn)出或追繳，則增值稅的抵扣機(jī)制不僅不能發(fā)揮增值稅的中性?xún)?yōu)點(diǎn)，還極大地增加納稅人的增值稅稅收負(fù)擔(dān)和被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣不能的擔(dān)心和可能被處罰的法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)合同交易付款方主體而言，并非言過(guò)其實(shí)、聳人聽(tīng)聞。查閱審判機(jī)關(guān)公布的“發(fā)票”相關(guān)民事訴訟判決案例，便可感受到這種風(fēng)險(xiǎn)的客觀(guān)存在和多發(fā)的態(tài)勢(shì)。從法律制度方面來(lái)看，對(duì)于增值稅稅收中性的法律支持，雖有“應(yīng)當(dāng)開(kāi)具發(fā)票”的行政規(guī)制，但卻未得到私法民事法律制度（具體而言是合同法律制度）的有效回應(yīng)和支持[6]。

稅法屬于公法，對(duì)于民事合同交易收款方而言，收到款項(xiàng)后應(yīng)按規(guī)定向付款方開(kāi)具并交付發(fā)票，是稅法相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的法定義務(wù)。同時(shí)，對(duì)于在收到款項(xiàng)后，收款方拒絕開(kāi)具和交付發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，負(fù)有相應(yīng)的法律責(zé)任。但現(xiàn)實(shí)交易中，合同交易收款方拒絕開(kāi)具和交付發(fā)票的情形，卻并不少見(jiàn)。在收款方拒不開(kāi)具和交付發(fā)票的情形下，合同交易付款方往往較難通過(guò)稅收行政權(quán)力“迫使”合同交易收款方開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這是因發(fā)票引發(fā)當(dāng)事人民事訴訟的直接原因。

如在合同沒(méi)有明確約定合同交易收款方開(kāi)具和交付發(fā)票的情形之下，民事訴訟作為維護(hù)自身權(quán)利的最后救濟(jì)手段，成為合同交易付款方的不二選擇。但是，因涉及行政上的相關(guān)法定義務(wù)，法院的主流觀(guān)點(diǎn)是將開(kāi)具和交付發(fā)票的訴訟請(qǐng)求排除于民事訴訟的受案范圍之外。付款方對(duì)于收款方拒絕開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，通常無(wú)計(jì)可施，被迫承擔(dān)本應(yīng)抵扣卻因沒(méi)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票而無(wú)法抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，造成“憑票抵扣”嚴(yán)格形式下“無(wú)法抵扣”進(jìn)項(xiàng)稅額的稅額損失，進(jìn)而使增值稅中性?xún)?yōu)勢(shì)“喪失殆盡”。

稅法規(guī)定的義務(wù)人應(yīng)當(dāng)開(kāi)具發(fā)票的規(guī)定，在當(dāng)下中國(guó)的執(zhí)法環(huán)境中，未能得到有效的執(zhí)行和監(jiān)督。這不能不說(shuō)是行政監(jiān)管制度的失靈。在此種情況下，一方面，開(kāi)票義務(wù)人違反稅法相關(guān)規(guī)定，拒不開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票卻可不承擔(dān)責(zé)任（這其中必然包含著中國(guó)行政法治現(xiàn)實(shí)狀況的原因）;另一方面，有權(quán)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的權(quán)利人，因?yàn)椴荒塬@得相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，既不能抵扣增值稅稅款，又不能扣除經(jīng)營(yíng)成本，從而造成合同交易付款方既不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，又要承擔(dān)多繳企業(yè)所得稅的損失。

如何對(duì)合同交易收款方形成有效約束，確保付款方能夠及時(shí)獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者，能夠使受票方實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的順利抵扣，成為合同交易付款方亟需得到的安全保障。

二、通過(guò)民事合同將發(fā)票相關(guān)公法義務(wù)轉(zhuǎn)化為私法債權(quán)

增值稅抵扣的形式主義，對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的實(shí)際取得和發(fā)票記載內(nèi)容規(guī)定了的硬性要求和嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)實(shí)中的增值稅納稅主體對(duì)于增值稅抵扣的發(fā)票特別關(guān)注，因?yàn)檫@直接關(guān)系著納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額能否順利抵扣的切身利益。

在現(xiàn)行公法不能提供違法拒不交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的有效救濟(jì)時(shí)，納稅人必然會(huì)“另辟蹊徑”，尋求私法上的可行救濟(jì)。增值稅關(guān)注應(yīng)稅銷(xiāo)售貨物或勞務(wù)或服務(wù)的交易過(guò)程，而一項(xiàng)銷(xiāo)售額是否歸屬于特定主體，原則上取決于行為的外部表現(xiàn)，即當(dāng)事人所締結(jié)的民事契約[8](P451)。民事契約即民事合同，而合同法是民法的一個(gè)重要內(nèi)容。

民法為私法，民法主體間的權(quán)利義務(wù)可通過(guò)合同根據(jù)當(dāng)事人的意思自治原則進(jìn)行約定，從而使得合同各方當(dāng)事人主體的意志自由得到充分的尊重。合同當(dāng)事人之間形成的并不違反強(qiáng)制法的“合意”對(duì)合同各方當(dāng)事人具有法律上的約束效力。

增值稅抵扣鏈條中的形式發(fā)票，本已作為公法的稅法所嚴(yán)格規(guī)范，但為確保增值稅抵扣鏈條更為安全和順暢，通過(guò)民事合同的約定，完全可以使稅法上的公法義務(wù)轉(zhuǎn)化為私法上的合同約定義務(wù)，也就是使公法義務(wù)轉(zhuǎn)化為民事債務(wù)。

在合同條款中，通過(guò)明確約定的方式，將稅收公權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槊裆淌轮黧w享有的合同私權(quán)。合同交易的開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)按照民事合同約定，滿(mǎn)足向付款方開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的權(quán)利要求。如此，則合同交易付款方可較為順利地取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為自身增值稅抵扣稅收利益的實(shí)現(xiàn)打下良好的基礎(chǔ)。

為了能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的順利抵扣，避免因增值稅專(zhuān)用發(fā)票而可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失，合同交易付款方應(yīng)通過(guò)對(duì)合同交易中的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)條款（包括義務(wù)和責(zé)任）進(jìn)行精細(xì)化設(shè)計(jì)，作出確保付款方不致遭受增值稅稅款損失的明確而細(xì)致的約定。

（一）在合同中明確約定增值稅發(fā)票交付期限

在增值稅應(yīng)稅交易的合同中，付款方為了能夠取得收款方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需要對(duì)收款方交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的期限作出明確約定。

通常，在涉及增值稅應(yīng)稅交易的合同中，對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的交付期限分為以下兩種:

1.約定先交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票，后支付約定款項(xiàng)

在合同中約定由收款方先行向付款方交付發(fā)票，付款方在收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票后的一定期限（如三日或五日）內(nèi)，再向收款方支付交易款項(xiàng)。如此約定，可以確保付款方能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。當(dāng)然，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不代表就完全可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不會(huì)因發(fā)票而遭受損失（相關(guān)內(nèi)容，后文詳述）。

2.約定付款后一定期限內(nèi)交付發(fā)票

對(duì)于在收到款項(xiàng)前就向尚未實(shí)際支付價(jià)款的購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票，還是需承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的，較少有開(kāi)票方愿意先開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，后收取合同交易款項(xiàng),但在合同交易中，需要合同雙方根據(jù)市場(chǎng)地位和交易能力進(jìn)行充分的博弈。通常，合同交易雙方較易達(dá)成一致的是，在購(gòu)買(mǎi)方付款后一定期限（如三天或五天）內(nèi)交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于此種約定，雖然付款方承擔(dān)了收款方在收到款項(xiàng)后仍然拒不交付發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，但是，結(jié)合相應(yīng)的違約責(zé)任（尤其是發(fā)票遲延交付按日計(jì)算違約金或損失賠償金的責(zé)任），還是對(duì)于收款方具有較強(qiáng)的違約責(zé)任壓力。如果收款方遲延交付或者拒不交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票，付款方完全可以根據(jù)違約責(zé)任約定，追究收款方的違約責(zé)任。

（二）在合同中約定發(fā)票“認(rèn)證相符”的保證責(zé)任

秉持增值稅抵扣形式主義，我國(guó)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票規(guī)定了嚴(yán)格的增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證制度。取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不代表就可以使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票僅僅是抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款的第一步。我國(guó)的《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》中，規(guī)定用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符;對(duì)于“無(wú)法認(rèn)證”或“認(rèn)證不符”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，規(guī)定不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

據(jù)此，作為合同交易中受票方，受票方在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票以后，應(yīng)盡快提交稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證。雖然，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)證期限已經(jīng)放開(kāi)，不再限定具體的期限①，但是盡快取得增值稅發(fā)票認(rèn)證的結(jié)果，顯然可以降低發(fā)票爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)，或者說(shuō)，爭(zhēng)取合同履行過(guò)程中的主動(dòng)，早日消除增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能抵扣的隱憂(yōu)。

合同交易的受票方取得發(fā)票的目的，是利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣相應(yīng)的增值稅稅款，但是，因?yàn)榇嬖趥卧彀l(fā)票、失控發(fā)票等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于進(jìn)行抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，要求進(jìn)行“認(rèn)證”確認(rèn)。“認(rèn)證的過(guò)程”就是采集“發(fā)票的密文和明文圖像，運(yùn)用識(shí)別技術(shù)將圖像轉(zhuǎn)換成電子數(shù)據(jù)，然后利用解密功能對(duì)發(fā)票密文進(jìn)行解密，并與發(fā)票明文逐一核對(duì)，達(dá)到判別發(fā)票真?zhèn)蔚哪康摹雹凇Ｍㄟ^(guò)“認(rèn)證”，將假發(fā)票、失控發(fā)票等增值稅專(zhuān)用發(fā)票排除在外。顯然，發(fā)票認(rèn)證的結(jié)果，將直接影響合同交易付款方能否順利實(shí)現(xiàn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣③。

合同交易受票方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需要經(jīng)過(guò)“認(rèn)證相符”后才能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，為明確增值稅專(zhuān)用發(fā)票“認(rèn)證”不符情形下的問(wèn)題解決，在民事合同中應(yīng)當(dāng)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票“認(rèn)證”的相關(guān)事宜進(jìn)行約定，以明確增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證不能通過(guò)，而導(dǎo)致不能進(jìn)行增值稅額進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)的稅款損失承擔(dān)責(zé)任④。

對(duì)于所開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬于“無(wú)法認(rèn)證”“納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符”和“認(rèn)證不符”中的“發(fā)票代碼號(hào)碼認(rèn)證不符（密文與明文相比較，發(fā)票代碼或號(hào)碼不符）”的，鑒于不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，應(yīng)當(dāng)在合同中約定，受票方有權(quán)將收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票原件退還開(kāi)票方，并且，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方在付款方退回認(rèn)證不符的發(fā)票原件一定期限（如三日或五日）內(nèi)重新開(kāi)具能夠認(rèn)證抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。同時(shí)，可以在違約責(zé)任條款中約定，因交付的發(fā)票不能順利通過(guò)認(rèn)證造成的遲延問(wèn)題，根據(jù)遲延天數(shù)支付相應(yīng)的違約金，從而避免使付款方遭受不必要的損失，也是對(duì)于合同開(kāi)票方的責(zé)任威懾。

對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬于“重復(fù)認(rèn)證”“密文有誤”和“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號(hào)碼認(rèn)證不符）”“認(rèn)證時(shí)失控”和“認(rèn)證后失控”的發(fā)票，因?yàn)闀簳r(shí)不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)將扣留原件，移送稽查部門(mén)作為案源進(jìn)行查處。如果稅務(wù)稽查部門(mén)的最終的查處結(jié)果為不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的，合同付款方所取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。

因此，對(duì)于“認(rèn)證”結(jié)論為不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，應(yīng)在合同中約定，視為開(kāi)票方未按約定交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并按遲延天數(shù)，開(kāi)票方應(yīng)向受票方按遲延天數(shù)計(jì)算支付相應(yīng)金額的違約金，并且開(kāi)票方應(yīng)向受票方在一定期限內(nèi)交付“認(rèn)證相符”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。如最終因增值稅專(zhuān)用發(fā)票存在違法而使受票方受到加收滯納金或罰款處罰的，開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)在受票方通知后一定期限（如三日或五日）內(nèi)足額賠償受票方損失（包括抵扣稅額、滯納金、罰款、違約金、損失賠償金等），從而，使合同交易受票方避免因增值稅抵扣鏈條斷裂，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的功能。

（三）發(fā)票記載內(nèi)容符合規(guī)定，實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣目的

鑒于發(fā)票對(duì)抵扣權(quán)的關(guān)鍵意義，各國(guó)增值稅立法都規(guī)定了一套完整的發(fā)票制度。我國(guó)也不例外，并且將增值稅抵扣的形式課稅主義推向極致[5]。我國(guó)對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的填寫(xiě)內(nèi)容有著極為嚴(yán)格的要求，內(nèi)容不符合要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票將無(wú)法順利實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的目的。

1.發(fā)票內(nèi)容應(yīng)當(dāng)項(xiàng)目齊全，且與實(shí)際交易相符

發(fā)票內(nèi)容的約定，應(yīng)當(dāng)符合“實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況”。我國(guó)《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》第十一條規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)項(xiàng)目齊全，并且與實(shí)際交易相符。這也是我國(guó)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的條件之一。

發(fā)票內(nèi)容項(xiàng)目齊全的具體表現(xiàn)，如增值稅專(zhuān)用發(fā)票的收款人、復(fù)核、開(kāi)票人不能空白或不全，備注應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定填寫(xiě)完整，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)與實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況相符。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅率，應(yīng)當(dāng)與相應(yīng)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)的規(guī)定稅率完全一致。在合同中，為確保因稅率發(fā)生爭(zhēng)議，合同交易雙方還可以明確約定增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅率。同時(shí)，可在合同中明確約定，如遇國(guó)家調(diào)整稅率的，對(duì)于交易業(yè)務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整后的，適用調(diào)整后的稅率;交易業(yè)務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整前的，應(yīng)適用調(diào)整前的稅率。

2. 發(fā)票記載內(nèi)容必須符合規(guī)定的內(nèi)容和格式要求

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣應(yīng)當(dāng)遵循嚴(yán)格的程序，即使增值稅專(zhuān)用發(fā)票經(jīng)“認(rèn)證相符”的，也還不能進(jìn)行抵扣，還必須對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的內(nèi)容進(jìn)行檢查。對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票內(nèi)容的填寫(xiě)要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)文件有著詳細(xì)的規(guī)定。填寫(xiě)的內(nèi)容不符合規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為稅收憑證。

在實(shí)務(wù)操作中，合同交易開(kāi)票方在開(kāi)具發(fā)票時(shí)因未加蓋發(fā)票專(zhuān)用章而錯(cuò)蓋單位公章或者財(cái)務(wù)專(zhuān)用章，發(fā)票內(nèi)容錯(cuò)誤、不完整、壓線(xiàn)錯(cuò)格等諸如此類(lèi)瑕疵的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，雖然都可以認(rèn)證相符。但是，按照《發(fā)票管理辦法》等文件規(guī)定，這些增值稅專(zhuān)用發(fā)票屬于不合規(guī)的發(fā)票，不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。所以，即便增值稅專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證相符，并不代表該增值稅專(zhuān)用發(fā)票就可抵扣。只有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的內(nèi)容符合規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣。

為了及時(shí)解決增值稅專(zhuān)用發(fā)票的內(nèi)容不符合規(guī)定的問(wèn)題，對(duì)于在收到發(fā)票時(shí)發(fā)現(xiàn)不符合規(guī)定的，應(yīng)立即將發(fā)票退還開(kāi)票方，并要求開(kāi)票方交付符合要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于在收到發(fā)票后發(fā)現(xiàn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合規(guī)定或要求的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)按照約定，將增值稅專(zhuān)用發(fā)票退還開(kāi)票方，并要求開(kāi)票方更換符合規(guī)定或要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

為了避免糾紛，降低增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)，付款方應(yīng)在合同中明確約定收款方提供的增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)當(dāng)符合付款方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，保證增值稅專(zhuān)用發(fā)票能夠順利抵扣。如果因不符合付款方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而不能抵扣的，合同交易對(duì)方應(yīng)當(dāng)在合理期限內(nèi)重新開(kāi)具和交付符合付款方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

三、合同中資金、發(fā)票與合同外第三人的稅法規(guī)制

通說(shuō)認(rèn)為，合同具有相對(duì)性，因此，合同僅對(duì)于簽約主體具有法律上的約束力。但是，合同有時(shí)會(huì)存在涉及第三人的情形。比如，合同約定向合同主體之外的第三人支付款項(xiàng)、貨物交付給合同交易主體之外的第三人等等。雖然在合同法上，如不對(duì)第三人設(shè)定義務(wù)，并不違反合同法的規(guī)定，但是，在稅法上，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行嚴(yán)格的增值稅課稅主義形式主義。在稅收實(shí)踐中，逐漸形成了“三流一致”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣要求。因此，合同法學(xué)上涉及第三人的約定“契約自由”，將會(huì)影響合同付款方增值稅是否能夠順利抵扣。

（一）合同約定將價(jià)款或服務(wù)費(fèi)向合同主體之外第三人支付的問(wèn)題

因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票具有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的功能，因此，國(guó)家對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票采取嚴(yán)格的監(jiān)管措施，目的在于防止國(guó)家稅款流失。為了防止增值稅專(zhuān)用發(fā)票的虛開(kāi)并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，對(duì)于涉及增值稅的相關(guān)資金流向，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)有著嚴(yán)格的要求。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192 號(hào)）的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、支付運(yùn)輸費(fèi)用的，所支付款項(xiàng)的單位必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位及提供勞務(wù)的單位一致才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這就要求行為人購(gòu)銷(xiāo)增值稅應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)的發(fā)票流、資金流互相一致。盡管?chē)?guó)稅發(fā)〔1995〕192 號(hào)文件比較老舊，但截至目前仍未被新的稅收政策取代或廢止。據(jù)此，在擬定合同條款時(shí)，應(yīng)注意從增值稅抵扣的形式課稅主義角度出發(fā)，對(duì)相關(guān)的合同約定進(jìn)行審視，避免因涉及增值稅的資金支付至合同交易方以外的第三人，造成因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣的損失。

1. 合同中應(yīng)避免將合同約定款項(xiàng)支付至開(kāi)票方以外的第三方賬戶(hù)

鑒于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定中，對(duì)于付款方的資金流向的要求，合同中應(yīng)避免出現(xiàn)將增值稅應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)的款項(xiàng)，支付至合同交易銷(xiāo)售方以外第三人的約定。從法院公布的相關(guān)案例來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于開(kāi)票方與收取款項(xiàng)方不一致的納稅人，進(jìn)行了行政處罰。雖然納稅人提起了行政訴訟，但是，兩審法院均支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定⑤。

為順利實(shí)現(xiàn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，應(yīng)在合同中，避免約定將款項(xiàng)支付至合同交易銷(xiāo)售方以外的第三人，并且，應(yīng)當(dāng)盡可能通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬的形式支付至合同交易銷(xiāo)售方的銀行賬戶(hù)，以在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)，能夠提供相應(yīng)的支付款項(xiàng)的證據(jù)。

2. 合同應(yīng)避免約定由合同主體以外的第三人向開(kāi)票方付款

對(duì)于合同主體以外的第三人能否向開(kāi)票方付款的問(wèn)題，從法院的判決案例來(lái)看，實(shí)務(wù)中形成了完全相反的兩種觀(guān)點(diǎn):一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為不可以進(jìn)行代付⑥，而另外一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為委托付款并不為規(guī)定所禁止，可以代付。

作為合同的簽訂主體中的付款義務(wù)方，為避免可能給增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額造成障礙，在合同的約定條款中，應(yīng)避免委托第三方向開(kāi)票方支付款項(xiàng)。雖然從合同法的角度而言，由第三方支付款項(xiàng)并不違反強(qiáng)制性規(guī)定，但從稅法對(duì)增值稅抵扣的形式主義傾向出發(fā)，避免因合同款項(xiàng)的支付而使增值稅納稅人受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的抵扣禁止或稅款轉(zhuǎn)出等風(fēng)險(xiǎn)。

（二）合同中的發(fā)票開(kāi)具與合同之外的第三人的問(wèn)題

1. 合同交易中的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能由合同交易銷(xiāo)售方主體之外的第三人開(kāi)具

稅法實(shí)踐中的增值稅抵扣的形式作法，要求增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)與合同交易銷(xiāo)售主體名稱(chēng)一致。因此，在合同約定條款中，應(yīng)當(dāng)避免約定增值稅專(zhuān)用發(fā)票由合同交易銷(xiāo)售主體以外的第三方開(kāi)具。合同中的購(gòu)貨方（受票方）即便與合同中的銷(xiāo)售方存在實(shí)際的交易，但是，如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票系由合同銷(xiāo)售方主體以外的第三方開(kāi)具，則不僅可能導(dǎo)致增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法抵扣，而且還可能被認(rèn)定為“偷稅”行為。合同購(gòu)貨方可能因此而遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重者甚至可能因涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪而被追究刑事責(zé)任。

在稅法學(xué)理論研究和稅務(wù)實(shí)踐中，存在著“代開(kāi)”與“掛靠”的說(shuō)法。簡(jiǎn)而言之，“代開(kāi)”是指合同交易的銷(xiāo)售方在自身無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，通過(guò)其他能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的第三方（非稅務(wù)機(jī)關(guān)），向合同購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并加蓋第三方的發(fā)票專(zhuān)用章的行為。而“掛靠”是指實(shí)際的銷(xiāo)售方，在自身無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況下，通過(guò)其他能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的第三方，以第三方的名義與實(shí)際的購(gòu)買(mǎi)方簽訂合同，并由第三方向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，加蓋第三方的發(fā)票專(zhuān)用章的行為?！按_(kāi)”與“掛靠”的區(qū)別在于合同中的簽約主體是否就是開(kāi)票方。

在相關(guān)的稅法規(guī)定和稅務(wù)實(shí)踐中，存在著另外一種“代開(kāi)”，即在申請(qǐng)人作為收款方，無(wú)法向付款方開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具增值稅發(fā)票。此處“代開(kāi)”的主體，只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不能是稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他單位。因此，如果“代開(kāi)”增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能由合同銷(xiāo)售方依照規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)“增值稅專(zhuān)用發(fā)票”。在審判實(shí)踐中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他方“代開(kāi)”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違法犯罪行為⑦。

如果在合同交易中，合同銷(xiāo)售方主體無(wú)法以自己的名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但是，如果能夠提供“被掛靠”單位的，在簽訂合同時(shí)，應(yīng)將合同銷(xiāo)售方主體確定為“被掛靠”的單位，由“被掛靠”的單位向合同購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而避免發(fā)生涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違法犯罪行為。

2. 合同中應(yīng)約定合同購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)拒收合同購(gòu)買(mǎi)方所在省市以外地區(qū)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票

我國(guó)實(shí)踐中的增值稅抵扣的形式課稅制度，對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、使用、認(rèn)證等有著嚴(yán)格的管理制度。增值稅納稅人只能從其所在地區(qū)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)、使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因此，合同銷(xiāo)售方主體交付所在省市以外地區(qū)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，明顯違反增值稅專(zhuān)用發(fā)票的相關(guān)管理規(guī)定，甚至可能會(huì)涉嫌構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

如果合同中的購(gòu)貨方（受票方）實(shí)際接受了合同銷(xiāo)售方主體所在地以外省市的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則合同購(gòu)貨方將無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，還有可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“偷稅”行為。

在合同中，可明確約定付款方有權(quán)拒絕接收銷(xiāo)售方開(kāi)具和交付其所在省市以外地區(qū)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票等不符合規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且有權(quán)要求合同銷(xiāo)售方重新開(kāi)具和交付符合規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。只有拒絕接收銷(xiāo)售方開(kāi)具和交付其所在省市以外地區(qū)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，合同購(gòu)貨方才能避免因合同銷(xiāo)售方所開(kāi)具發(fā)票為其所在地外省市增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而無(wú)法進(jìn)行抵扣或被追繳、被加收滯納金，甚至是被處以罰款。

四、合同開(kāi)票方對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票“合法取得”保證承諾

增值稅抵扣的形式課稅制度，對(duì)于發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、使用、認(rèn)證和管理有著嚴(yán)格的要求。發(fā)票的取得更是稅務(wù)機(jī)關(guān)控制發(fā)票的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于發(fā)票的印制和領(lǐng)購(gòu)有著嚴(yán)格的規(guī)定。發(fā)票應(yīng)當(dāng)合法取得，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)“以票控稅”的基本要求。我國(guó)的《發(fā)票管理辦法》對(duì)于發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)條件、方式等作出了明確的規(guī)定。除從稅務(wù)機(jī)關(guān)合法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票外，其他方式取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票將會(huì)被認(rèn)為是“以非法手段取得的”發(fā)票。

在合同發(fā)票相關(guān)條款的履行過(guò)程中，由于受票方從開(kāi)票方得到發(fā)票時(shí)，很難從增值稅專(zhuān)用發(fā)票的外觀(guān)識(shí)別發(fā)票的取得是否是“以非法手段獲得的”。即便是通過(guò)發(fā)票認(rèn)證并符合規(guī)定，已經(jīng)順利抵扣的情況下，也很難保證以后不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)通知因所抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是“以非法手段取得的”。如果在后期因稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)開(kāi)票方所交付的發(fā)票是“以非法手段取得的”，那么，受票方將被要求轉(zhuǎn)出已抵扣稅款額，嚴(yán)重者還可能會(huì)被認(rèn)定為偷稅，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令繳納滯納金，甚至可能會(huì)被罰款。

增值稅納稅人通過(guò)增值稅的抵扣，使得增值稅的抵扣鏈條能夠環(huán)環(huán)相扣、有效連接，從而實(shí)現(xiàn)由消費(fèi)者最終承擔(dān)增值稅稅額的初衷，使增值稅保持中性的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而使增值稅納稅人不因增值稅的承擔(dān)而影響經(jīng)營(yíng)的決策。然而，在增值稅征納實(shí)踐中，增值稅專(zhuān)用發(fā)票受票人在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，難以抵御稅款利益的誘惑，抱有僥幸心理，甚至鋌而走險(xiǎn)，以非法手段取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而獲取巨額稅款抵扣利益。在審判機(jī)關(guān)公布的審判案例來(lái)看，也不難發(fā)現(xiàn)，有些開(kāi)票人所開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是“以非法手段取得的”，而受票方因?yàn)檫M(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而主張其系“善意取得”增值稅專(zhuān)用發(fā)票，試圖避免增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出或稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。

即便受票方與開(kāi)票方間存在符合實(shí)際的業(yè)務(wù)（即真實(shí)交易），但如果受票方知道取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，那么，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，將被追繳（轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額），還有可能會(huì)被按日加收滯納稅款，甚至，還有可能會(huì)被罰款。

對(duì)于這些合同交易完成后，“以非法手段取得的”增值稅專(zhuān)用發(fā)票，雖然已經(jīng)抵扣但可能會(huì)是在其后的稅務(wù)稽查中隨時(shí)發(fā)現(xiàn)的“不定時(shí)炸彈”，受票方還是應(yīng)當(dāng)在合同中做好相應(yīng)的防范條款，避免給己方造成不必要的損失。

為防止合同受票方因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票是“以非法手段取得的”而遭受損失的情形出現(xiàn)，應(yīng)在合同中約定銷(xiāo)售方對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“合法取得”的保證條款:如合同購(gòu)貨方被被稅務(wù)機(jī)關(guān)通知因增值稅專(zhuān)用發(fā)票是“以非法手段取得的”，而被要求將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，甚至被要求繳納滯納金或被罰款的，合同購(gòu)貨方有權(quán)要求開(kāi)票方對(duì)其所遭受的全部損失予以賠償。

如此約定，雖然不能完全避免開(kāi)票方無(wú)力履行賠償全部損失的風(fēng)險(xiǎn)，但是，能夠?yàn)楹贤芷狈揭箝_(kāi)票方因交付“以非法手段取得的”增值稅專(zhuān)用發(fā)票而賠償受票方的全部損失提供明確的合同依據(jù)。

對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“以非法手段取得”問(wèn)題，因?yàn)槭芷狈酵ǔo(wú)法從增值稅專(zhuān)用發(fā)票的外觀(guān)做出準(zhǔn)確判斷，而處于“無(wú)辜”受損的狀態(tài)。對(duì)于此種情形，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“善意取得”規(guī)定，試圖解決實(shí)踐中“善意”的受票方但卻遭受不公正待遇的問(wèn)題。對(duì)于此“善意取得”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣行為，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅論處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款;購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，應(yīng)依法追繳。雖然，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)稱(chēng)，對(duì)于符合規(guī)定“善意取得”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的受票人，不再加收滯納金，但是，合同受票方對(duì)于此種“以非法手段取得的”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的教訓(xùn)不可謂不深刻。

從其他國(guó)家的增值稅抵扣相關(guān)判例來(lái)看，“對(duì)于無(wú)偷稅意圖的善意納稅人，法院允許其補(bǔ)正有瑕疵的發(fā)票以享有抵扣權(quán)”。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行做法，明顯對(duì)于合同交易的增值稅專(zhuān)用發(fā)票受票方過(guò)于嚴(yán)苛。從法律風(fēng)險(xiǎn)防范角度而言，與其在合同中約定，對(duì)于開(kāi)票方“以非法手段取得”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形而造成受票方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額被追繳的，開(kāi)票方應(yīng)當(dāng)重新開(kāi)具合法、有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，倒不如明確約定，開(kāi)票方賠償受票方遭受的全部損失。因?yàn)?，誰(shuí)也無(wú)法保證開(kāi)票方新開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就一定不會(huì)存在稅法方面的問(wèn)題。

固然，有學(xué)者指出，“當(dāng)前的社會(huì)現(xiàn)實(shí)中基本不存在國(guó)稅發(fā)〔2000〕187 號(hào)規(guī)定善意取得的情況了”。增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“善意取得只有在使用手寫(xiě)發(fā)票的時(shí)期才存在，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票都是通過(guò)稅控系統(tǒng)機(jī)打的今天，該善意取得的情況是不再存在的了”[9]。但是，對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“合法取得保證條款”，還是應(yīng)當(dāng)在合同中作出明確約定，嚴(yán)密防止因開(kāi)票方向受票方開(kāi)具和交付“以非法手段取得”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票而給受票方造成稅務(wù)處理上的麻煩和經(jīng)濟(jì)利益上的損失。

五、完善違約責(zé)任條款，確保稅款損失得到賠償

增值稅的征稅機(jī)制，是將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額通過(guò)抵扣鏈條的環(huán)環(huán)相扣，轉(zhuǎn)嫁給最終的消費(fèi)者承擔(dān)。在合同交易中，通過(guò)增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，購(gòu)買(mǎi)方不承擔(dān)增值以外產(chǎn)生的稅負(fù)。因此，在合同中，如果銷(xiāo)售方拒向購(gòu)買(mǎi)方交付合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)通過(guò)合同違約責(zé)任的約定和追究，要求銷(xiāo)售方承擔(dān)購(gòu)買(mǎi)方因拒不交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票而造成的額外損失，從而使得購(gòu)買(mǎi)方在合同交易的增值稅抵扣鏈條中，能夠不因增值稅稅額的額外承擔(dān)而使經(jīng)營(yíng)決策受到扭曲。

對(duì)于合同中因開(kāi)票方未能及時(shí)開(kāi)具發(fā)票或拒不交付發(fā)票的違約行為，應(yīng)當(dāng)通過(guò)違約責(zé)任的合同約定，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方因未能及時(shí)或者正常取得增值稅發(fā)票而造成的損失，進(jìn)行足額的損失賠償。

在合同涉及增值稅的違約責(zé)任條款設(shè)計(jì)中，有以下問(wèn)題值得注意。

（一）關(guān)于未開(kāi)具和交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的損失范圍

增值稅“憑發(fā)票抵扣”的形式稅制之下，如果合同付款人未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必然會(huì)因無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而遭受稅款利益的損失。

對(duì)于合同付款人而言，損失的還不止增值稅發(fā)票上記載的進(jìn)項(xiàng)稅額，“寄生”于增值稅上且依增值稅額計(jì)收的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，亦將因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣而隨著應(yīng)繳增值稅稅額的增加而增加。

增值稅專(zhuān)用發(fā)票除具有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的功能外，還作為計(jì)算企業(yè)所得稅的成本而扣除。因此，在合同交易中，因未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，還將導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)無(wú)法扣除應(yīng)予扣除的經(jīng)營(yíng)成本，從而導(dǎo)致合同付款人多繳納企業(yè)所得稅，使自身企業(yè)的稅款利益再次遭受損失。

這些稅款損失，均應(yīng)當(dāng)在合同違約責(zé)任條款中，明確約定作為合同交易收款方未交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約行為所致?lián)p失賠償金的計(jì)算依據(jù)。在合同交易付款方，因未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票而提起民事違約賠償訴訟時(shí)，由合同交易收款方進(jìn)行全額的賠償。

（二）關(guān)于遲延履行交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約責(zé)任

增值稅相關(guān)規(guī)定，對(duì)于納稅人的納稅時(shí)間有著明確的要求。從規(guī)定來(lái)看，合同交易的付款方在銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)，且已經(jīng)收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)，或者開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天就已經(jīng)負(fù)有繳納增值稅的義務(wù)。但是，合同交易的購(gòu)買(mǎi)方不會(huì)因合同交易銷(xiāo)售方未交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票而中止經(jīng)營(yíng)，而合同交易的購(gòu)買(mǎi)方再次進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)，就會(huì)繳納增值稅。如合同交易開(kāi)票方長(zhǎng)期遲延履行增值稅發(fā)票的交付義務(wù)，合同交易的購(gòu)買(mǎi)方必然會(huì)因不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，而使合同受票方遭受因繳納應(yīng)予抵扣的增值稅稅款占用損失。因此，遲延履行增值稅專(zhuān)用發(fā)票的交付義務(wù)，對(duì)于受票方遭受的損失應(yīng)當(dāng)在合同的違約責(zé)任中明確約定予以賠償。

在合同的遲延履行交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約責(zé)任條款中，是約定違約金還是約定損失賠償金的計(jì)算方法，筆者認(rèn)為，約定由違約方賠償全部損失（包括稅款損失）較為可取。理由如下:

第一，我國(guó)新頒布的《民法典》中的“合同編”取代了《合同法》的相關(guān)規(guī)定，從《民法典》的規(guī)定條款來(lái)看，約定違約金的金額可以高于造成的損失，并且，合同交易收款方在支付違約金之后，還應(yīng)當(dāng)履行債務(wù)即交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票;而如果約定損失賠償金的計(jì)算方法，則在合同交易收款方按照損失的計(jì)算方法賠償損失之后，除另有特別約定外，將不再負(fù)有交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的責(zé)任。

第二，在中國(guó)民事訴訟和執(zhí)行的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，對(duì)于遲延交付增值稅發(fā)票的情形，如果通過(guò)民事訴訟解決時(shí)，還需考慮判決之后的“執(zhí)行”困境。與其強(qiáng)制合同交易方交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票，倒不如直接執(zhí)行賠償損失金額更為方便和快捷。因?yàn)槿绫粓?zhí)行方交付當(dāng)時(shí)無(wú)法“驗(yàn)證”的“以非法手段取得的”增值稅專(zhuān)用發(fā)票或“認(rèn)證”不符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，會(huì)進(jìn)一步對(duì)合同交易付款方造成麻煩。

因此，在合同違約責(zé)任中，約定遲延履行交付增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約責(zé)任時(shí)，可對(duì)遲延的期限作出特別約定，超過(guò)一定期限的，直接視為合同開(kāi)票方拒絕履行開(kāi)票義務(wù)，而由合同開(kāi)票方直接賠償合同受票方的全部損失。

（三）因開(kāi)票方其他違法原因造成受票方損失擴(kuò)大的賠償責(zé)任

因合同開(kāi)票方的原因或責(zé)任，如開(kāi)票方所交付的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是“以非法手段取得”的，合同受票方將會(huì)被迫將已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，合同受票方還會(huì)可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的滯納金或處以罰款，從而可能遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失。

為防范增值稅專(zhuān)用發(fā)票帶來(lái)的“隱形后續(xù)”風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在合同的違約責(zé)任中，對(duì)因合同交易開(kāi)票方的增值稅專(zhuān)用發(fā)票“認(rèn)證不符”或者發(fā)票記載不符合規(guī)定或者增值稅專(zhuān)用發(fā)票是“以非法手段取得的”，均應(yīng)作出明確的賠償約定。

與“未交付”或“遲延交付”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約責(zé)任相比，此類(lèi)賠償責(zé)任除稅款損失外，還包括可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的滯納金和罰款。雖然具體的損失金額無(wú)法確定，但在合同中的責(zé)任約定，完全可以作為合同交易受票方請(qǐng)求開(kāi)票方賠償全部經(jīng)濟(jì)損失責(zé)任的合同依據(jù)。

通過(guò)違約賠償責(zé)任的約定，使合同交易的開(kāi)票方因“未交付”或“遲延交付”或“其他違法原因”造成合同付款方損失，能夠通過(guò)民事違約的賠償責(zé)任機(jī)制，對(duì)合同付款方進(jìn)行賠償，從而確保增值稅中性特點(diǎn)的發(fā)揮，確保合同付款方的決策不受到合同交易銷(xiāo)售方的違約影響。

我國(guó)的稅制改革，將“營(yíng)業(yè)稅”改為“增值稅”（即所謂“營(yíng)改增”），避免了重復(fù)征稅，使得增值稅的中性?xún)?yōu)勢(shì)得到有效發(fā)揮。通過(guò)層層抵扣的鏈條，實(shí)現(xiàn)增值稅由最終消費(fèi)者承擔(dān)。但在增值稅的抵扣鏈條中，將增值稅“憑票抵扣”的形式課稅主義推向極致，對(duì)增值稅的領(lǐng)購(gòu)、使用、認(rèn)證、管理等做出的極為嚴(yán)格的規(guī)定，迫使合同付款方必須極為關(guān)注增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具和取得。尤其是在稅收監(jiān)管執(zhí)法還存在不足的現(xiàn)實(shí)境遇之下，合同付款方還必須通過(guò)“合同約定”再上一道“保險(xiǎn)”。

極端嚴(yán)格的“憑票抵扣”形式課稅主義背景下，納稅人在稅款利益的誘惑下，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的適格追索與風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)得到空前強(qiáng)化。然而，現(xiàn)行的稅收行政法治環(huán)境以及民事法律制度，未能有效提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具和取得的有效救濟(jì)途徑[6]。

稅收行政法治環(huán)境以及民事制度的改進(jìn)與提升，非朝夕而能一蹴而就。然而，通過(guò)合同的契約自由，可順利實(shí)現(xiàn)稅收公權(quán)轉(zhuǎn)化為民法私權(quán)，進(jìn)而獲得司法的妥善救濟(jì)。

合同的契約自由制度，為合同交易納稅人提供了增值稅抵扣相同功效的賠償機(jī)制，為增值稅維持中性提供了有效路徑。通過(guò)合同的義務(wù)約定以及責(zé)任追究，較高程度上維護(hù)了合同交易付款方的增值稅抵扣權(quán)益。

增值稅抵扣機(jī)制通過(guò)合同的有效轉(zhuǎn)化思路，在一定程度上，對(duì)合同涉稅條款的擬訂和審核提高了要求?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著合同范本中涉稅條款的推廣和涉稅條款的逐漸完備，增值稅抵扣形式主義而引發(fā)的發(fā)票等諸多問(wèn)題將得到一定程序的緩解。因?yàn)?，這不僅僅涉及增值稅中性的理論問(wèn)題，更重要的是，這直接關(guān)乎合同付款人的切身稅收經(jīng)濟(jì)利益。

注釋?zhuān)?/p>

①《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019 年第45號(hào)）。

②《關(guān)于進(jìn)行公路、內(nèi)河貨運(yùn)發(fā)票稅控系統(tǒng)試點(diǎn)工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕95 號(hào)）。

③《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕156 號(hào)）。

④《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕969 號(hào)）。

⑤《臨沂東星焦化有限公司與微山縣興工貿(mào)易公司買(mǎi)賣(mài)合同糾紛再審民事判決書(shū)》【山東省高級(jí)人民法院（2016）魯民再325 號(hào)】?！哆|陽(yáng)萬(wàn)昕商貿(mào)有限公司與沈陽(yáng)嘉尚置業(yè)有限公司買(mǎi)賣(mài)合同糾紛一審民事判決書(shū)》【沈陽(yáng)市渾南區(qū)人民法院（2019）遼 0112 民初 4255 號(hào)】。

⑥《章志彪與甘肅天潤(rùn)有限公司買(mǎi)賣(mài)合同糾紛再審民事裁定書(shū)》【民樂(lè)縣人民法院（2015）民民監(jiān)字第2 號(hào)】“代付行為違反國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192 號(hào)）‘納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)費(fèi)所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣’的規(guī)定，導(dǎo)致該公司沒(méi)有享受抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”。

⑦參見(jiàn)云南省高級(jí)人民法院（2018）云刑終629 號(hào)“來(lái)紅波、楊澤坤虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票二審刑事裁定書(shū)”中“本院認(rèn)為，上訴人來(lái)紅波、楊澤坤和原審被告人劉云生、段朝鎖、陳有珠無(wú)視國(guó)法，來(lái)紅波、楊澤坤在自己為股東的公司與其他公司沒(méi)有真實(shí)貨物購(gòu)銷(xiāo)的情況下，經(jīng)陳有珠介紹為與自己公司沒(méi)有掛靠關(guān)系的劉云生、段朝鎖向其他公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并收取費(fèi)用人民幣36 萬(wàn)元;陳有珠介紹他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票;劉云生、段朝鎖讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。來(lái)紅波、楊澤坤、劉云生、段朝鎖、陳有珠的行為均屬虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為?！?/p>