王琪倩

[摘? ? 要] 國(guó)內(nèi)外針對(duì)納稅擔(dān)保制度的研究主要集中在法律性質(zhì)、適用范圍、稅收法治化體系地位等方面。本文從納稅擔(dān)保制度的學(xué)說理論入手，結(jié)合我國(guó)納稅擔(dān)保制度的相關(guān)法律規(guī)定，分析總結(jié)該制度在我國(guó)稅收征管法律實(shí)踐中存在的問題，并以問題為導(dǎo)向提出具有可行性的改進(jìn)與完善措施。

[關(guān)鍵詞] 納稅擔(dān)保;制度完善;稅收征管

1? ? ? 納稅擔(dān)保制度簡(jiǎn)述

1.1? ?納稅擔(dān)保制度的理論基礎(chǔ)

納稅擔(dān)保是“以私為主、兼顧公法”的制度規(guī)范。它的理論基礎(chǔ)為稅收之債。國(guó)外針對(duì)納稅擔(dān)保制度的研究主要有德國(guó)學(xué)者奧托·梅耶主張的稅收權(quán)力說、日本學(xué)者金子宏主張的稅收二元論說和德國(guó)學(xué)者阿爾伯特·亨澤爾的債務(wù)關(guān)系說。稅收權(quán)力說認(rèn)為，國(guó)家通過公權(quán)力單方收繳稅款，此時(shí)公民的納稅義務(wù)需要通過國(guó)家確認(rèn)才得以產(chǎn)生，即使公民行為滿足所有課稅要件，但無法自動(dòng)產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅收二元論認(rèn)為，稅收的特質(zhì)體現(xiàn)在實(shí)體法和程序法兩個(gè)領(lǐng)域是不同的。在實(shí)體法上，稅收體現(xiàn)為稅收征繳和稅款繳納，是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系;在程序法上，因國(guó)家征稅是強(qiáng)制且無償?shù)模藭r(shí)體現(xiàn)為一種權(quán)力關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為公民納稅義務(wù)的產(chǎn)生是不需要經(jīng)過國(guó)家行政權(quán)力確認(rèn)的，只要滿足課稅要件的要求即可成立。以上關(guān)于稅收之債的討論在一定程度上構(gòu)成了納稅擔(dān)保制度的理論基礎(chǔ)，也影響我國(guó)學(xué)者對(duì)納稅擔(dān)保制度性質(zhì)的研究。

1.2? ?納稅擔(dān)保制度的內(nèi)涵和價(jià)值

納稅擔(dān)保制度最早出現(xiàn)在1986年《稅收征收管理暫行條例》中，在2005年頒布《納稅擔(dān)保試行辦法》對(duì)納稅擔(dān)保制度作了進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。納稅擔(dān)保指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅金及滯納金提供擔(dān)保的行為。圍繞我國(guó)納稅擔(dān)保制度的法律性質(zhì)形成了三種具有代表性的學(xué)說，即公法屬性說、私法契約說和行政合同說。

公法屬性說認(rèn)為，盡管納稅擔(dān)保制度從民法（私法）法域借鑒發(fā)展而來，但該制度存在于稅收征繳過程當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是私法意義上的私法權(quán)利主體，因此納稅擔(dān)保制度依然具有公法屬性。私法契約說則認(rèn)為，納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成了私法上的契約（合同）關(guān)系，根據(jù)債權(quán)債務(wù)理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)利直接強(qiáng)制擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任。行政合同說認(rèn)為，納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成的關(guān)系類似一種行政合同關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要進(jìn)行行政管理，則應(yīng)該與納稅主體進(jìn)行平等協(xié)商，二者是較為平等的主體。這三種學(xué)說雖然都圍繞納稅擔(dān)保制度性質(zhì)展開，但對(duì)其性質(zhì)的討論間接延展了納稅擔(dān)保制度的內(nèi)涵和外延，對(duì)制度價(jià)值的體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)提供了更寬廣的視野。

公法屬性說傾向以稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力主導(dǎo)納稅擔(dān)保制度運(yùn)行走向，側(cè)重保護(hù)國(guó)家稅收利益。私法契約說和行政合同說都在一定程度上表達(dá)納稅人和納稅擔(dān)保人及稅務(wù)機(jī)關(guān)平等性的觀念，這樣的觀念體現(xiàn)出傾向保護(hù)納稅人利益的趨勢(shì)。再加上民法規(guī)范進(jìn)入稅法領(lǐng)域、公法和私法不斷接軌這一現(xiàn)實(shí)情況存在，扭轉(zhuǎn)納稅擔(dān)保制度過度保障國(guó)家稅收權(quán)益這一立法目的已經(jīng)勢(shì)在必行。

2? ? ? 納稅擔(dān)保制度存在的問題

2.1? ?納稅擔(dān)保相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)

納稅擔(dān)保制度自民法擔(dān)保制度借鑒而來，但稅法上的納稅擔(dān)保制度相比而言又顯得不太完善，主要體現(xiàn)為納稅擔(dān)保制度相關(guān)的法律規(guī)定比較缺乏。

第一，缺乏納稅擔(dān)保方式的具體規(guī)定。民事?lián)７芍贫仍O(shè)置比較完善，其中對(duì)債務(wù)人做保證人并提供物保予以接受，對(duì)共同保證以及共同保證中責(zé)任承擔(dān)順序都有明確規(guī)定。但是相比民事?lián)７芍贫?，《納稅擔(dān)保試行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《試行辦法》）中對(duì)于擔(dān)保方式的規(guī)定卻顯得保守，體現(xiàn)在對(duì)納稅抵押、納稅質(zhì)押與納稅保證的適用順序、是否可以同時(shí)適用、承擔(dān)責(zé)任的順序如何確定等都沒有具體規(guī)定。

第二，缺乏納稅擔(dān)保人追償權(quán)的相關(guān)規(guī)定。民事?lián)７芍贫戎忻鞔_規(guī)定了保證人的追償權(quán)，而這部分內(nèi)容在《試行辦法》中卻沒有相關(guān)規(guī)定。如果不對(duì)納稅擔(dān)保人的追償權(quán)予以保證，將加大納稅擔(dān)保制度在我國(guó)的實(shí)行難度，既無法做到保證納稅人合法權(quán)利，又無法做到有效保障國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)。

第三，缺乏納稅擔(dān)保程序性規(guī)定?！对囆修k法》的規(guī)定中不僅缺乏詳細(xì)的具體程序性規(guī)定，如提交納稅擔(dān)保合同的時(shí)間、程序、爭(zhēng)議解決途徑等，針對(duì)如何解決納稅爭(zhēng)議擔(dān)保案件產(chǎn)生的行政訴訟與納稅擔(dān)保強(qiáng)制執(zhí)行沖突問題也缺乏具體規(guī)定。

2.2? ?稅收行政機(jī)關(guān)行政權(quán)力過大

納稅擔(dān)保制度自誕生以來就伴隨著一種爭(zhēng)議，這一爭(zhēng)議圍繞著該制度是否擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力問題展開?！对囆修k法》中規(guī)定，納稅擔(dān)保主體資格審查及確認(rèn)的權(quán)力由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，更有常見的，如稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求納稅人提供擔(dān)保的情形。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有針對(duì)納稅保證人實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力也體現(xiàn)其強(qiáng)大的行政權(quán)力。

2.3? ?納稅人利益保護(hù)弱化

學(xué)術(shù)界本身對(duì)納稅前置制度就存在激烈的存廢爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為，納稅前置制度本質(zhì)上彰顯了對(duì)國(guó)家稅收利益的過度重視，相應(yīng)地對(duì)納稅人權(quán)利的重視不夠。作為納稅前置制度的納稅擔(dān)保制度，其本身也存在對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)弱化的問題。

首先，納稅擔(dān)保制度中規(guī)定的可擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍過窄，為納稅人提供擔(dān)保設(shè)置了障礙?！对囆修k法》中對(duì)納稅保證人的擔(dān)保能力做了規(guī)定。此外，在司法實(shí)踐中，法院對(duì)納稅人的擔(dān)保能力做了進(jìn)一步的認(rèn)定，如擔(dān)保物產(chǎn)權(quán)明確、價(jià)值穩(wěn)定、稅務(wù)機(jī)關(guān)可掌控、易變現(xiàn)等。有數(shù)據(jù)顯示，稅務(wù)訴訟中原告的訴訟成本較高。一般來看，需要提供納稅擔(dān)保的稅務(wù)案件都涉及較高金額的稅款和滯納金，考慮到國(guó)家清稅前置的立法限制，許多提供納稅擔(dān)保的納稅人通常都會(huì)在擔(dān)保后提起行政復(fù)議或者行政訴訟。在如此的稅務(wù)訴訟現(xiàn)實(shí)情況之下，納稅擔(dān)保制度中對(duì)可擔(dān)保范圍的規(guī)定則進(jìn)一步提高了納稅人可能會(huì)承擔(dān)的稅務(wù)行政訴訟成本。

其次，納稅擔(dān)保制度對(duì)缺乏擔(dān)保能力的納稅人沒有足夠關(guān)注。我國(guó)納稅擔(dān)保制度規(guī)定，對(duì)于可能產(chǎn)生納稅爭(zhēng)議的案件也必須先提供擔(dān)保才能夠進(jìn)行接下來的司法救濟(jì)程序。但是對(duì)于一些既無法繳清稅款，又無法提供有效擔(dān)保的情形沒有足夠關(guān)注。這樣的納稅人只能跳過納稅擔(dān)保這一前置程序，直接向法院提起訴訟，這樣做的后果可想而知。

最后，與納稅擔(dān)保制度銜接的其他制度規(guī)范不合理。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)手握針對(duì)納稅擔(dān)保人的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，有可能出現(xiàn)行政訴訟判決結(jié)果與強(qiáng)制執(zhí)行發(fā)生時(shí)間上沖突的問題。納稅人在通過行政訴訟程序?qū)で笏痉ň葷?jì)還沒有得到一個(gè)明確的判決結(jié)果時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能出于利益衡量的考慮，在這個(gè)過程中對(duì)納稅擔(dān)保人的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行。雖然在一定程度上保證了國(guó)家稅收利益不流失，但是卻嚴(yán)重侵害了納稅人的正當(dāng)權(quán)益，這不僅有僭越司法裁決的嫌疑，還可能會(huì)造成對(duì)納稅人利益不可逆的破壞。

3? ? ? 完善納稅擔(dān)保制度的建議

3.1? ?明確擔(dān)保制度的作用，細(xì)化制度相關(guān)的法律規(guī)定

完善納稅擔(dān)保制度的第一步就是明確該制度在我國(guó)稅收法治化建設(shè)中的作用，然后圍繞該作用對(duì)相關(guān)的法律規(guī)定進(jìn)行完善。首先，確定該制度應(yīng)該傾向保護(hù)納稅人的利益的立法目標(biāo)，細(xì)化制度中如下規(guī)定：第一，擴(kuò)大可供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圍，降低擔(dān)保人的擔(dān)保能力要求。適當(dāng)擴(kuò)大可供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)范圍，將具有安全性、穩(wěn)定性的財(cái)產(chǎn)種類納入其中，提高納稅人提供納稅擔(dān)保的成功率。第二，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保制度中的行為進(jìn)行規(guī)范，尤其需要在程序方面和責(zé)任劃歸方面，將整個(gè)過程透明化、公開化。第三，吸收借鑒民事?lián)Ｖ贫戎邢冗M(jìn)的規(guī)定，將其引入到納稅擔(dān)保制度中。比如適當(dāng)擴(kuò)大納稅擔(dān)保方式，補(bǔ)充納稅擔(dān)保人追償權(quán)規(guī)定，平衡好稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的利益，同時(shí)保證納稅擔(dān)保制度在我國(guó)進(jìn)一步的落實(shí)和執(zhí)行。

3.2? ?嚴(yán)格規(guī)范并限制稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使

首先，為了保證納稅擔(dān)保制度的進(jìn)一步落實(shí)和完善，必須將現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有的行政權(quán)力緊縮，嚴(yán)格規(guī)范并限制權(quán)力的行使。在納稅擔(dān)保資格審查和確認(rèn)問題上，在制定明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序的前提下，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力行使范圍進(jìn)行界定，杜絕行政不作為和行政亂作為。其次，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅保證人的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)緊縮。因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)狀是稅收法治的長(zhǎng)期滯后，使得國(guó)稅總局實(shí)質(zhì)壟斷了稅收立法、執(zhí)法與司法解釋權(quán)。因此，可以在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)外設(shè)置專門的稅務(wù)法院、稅務(wù)法庭或增設(shè)稅務(wù)法官，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力得到限制和規(guī)范化行使。

3.3? ?引入納稅信用、納稅擔(dān)保保險(xiǎn)制度

制度的運(yùn)行并不能僅依賴自身，還需要有完善的配套措施保證其順利落實(shí)。納稅信用制度可以在納稅擔(dān)保制度擔(dān)保人資格的審查問題上進(jìn)行應(yīng)用，將納稅人信用等級(jí)作為考察是否需要提供納稅擔(dān)保、是否擁有擔(dān)保資格的衡量指標(biāo)，對(duì)于信用等級(jí)高的可以對(duì)其適當(dāng)放寬政策。這樣不僅有利于整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境向好發(fā)展，更加有利于在社會(huì)范圍內(nèi)形成良好的正向激勵(lì)機(jī)制。納稅擔(dān)保保險(xiǎn)制度則更加有利于納稅人度過提供高額擔(dān)保的難關(guān)。通過政府機(jī)關(guān)良好的引導(dǎo)和鼓勵(lì)，納稅人通過購(gòu)買低于應(yīng)繳稅款和滯納金數(shù)額的保險(xiǎn)，確保自己能夠滿足納稅前置的要求，為后續(xù)尋求司法救濟(jì)提供更為寬廣的渠道。

4? ? ? 結(jié)? ?語

納稅擔(dān)保制度盡管依舊存在缺陷和弊端，但其本身具有的優(yōu)越性也無法否認(rèn)。應(yīng)該以問題導(dǎo)向精神提出具有針對(duì)性的措施，以幫助該制度發(fā)揮應(yīng)有作用。

主要參考文獻(xiàn)

[1]葉金育，熊偉.民法規(guī)范進(jìn)入稅法的立法路徑——公法與私法“接軌”的規(guī)范配置技術(shù)[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（4）：13.

[2]劉劍文，侯卓.納稅前置制度的反思與超越[J].江漢論壇，2015（6）：112-119.

[3]葉金育.國(guó)稅總局解釋權(quán)的生成與運(yùn)行保障[J].法學(xué)家，2016（4）：112-125.

[4]范志勇.納稅擔(dān)保制度完善的司法之路[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2018（4）：69-78.

[5]劉威.稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果影響因素研究——基于256份司法裁判文書的探索性分析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2020（1）：66-76.

[6]劉麗萍.我國(guó)納稅擔(dān)保制度研究[D].長(zhǎng)春：吉林大學(xué)，2018.

[7]王雯.我國(guó)納稅擔(dān)保制度的問題與完善[D].上海：華東政法大學(xué)，2018.

[8]張守文.稅法原理[M].第9版.北京：北京大學(xué)出版社，2019.